SE/0042/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 42/2018.

FECHA: Sucre, 31 de enero de 2018.

EXPEDIENTE: 811/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Marco Ernesto Jaimes Molina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 21 a 27, en la que la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (Administración Tributaria) impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0758/2014 emitida el 26 de mayo de 2014, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 49 a 53 vta., réplica de fojas 58 y vta.; dúplica de fs. 80 a 81, antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La entidad demandante señala que dando cumplimiento a la Orden de Verificación 0012OVI09780 Form. 7520 de 5 de noviembre de 2012, verificó el crédito fiscal IVA contenido en las facturas declaradas por el contribuyente Estación de Servicio Bagdad S.R.L de acuerdo a Detalle de diferencias, correspondiente a los períodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2010.

Añadió que en la revisión de la documentación presentada por el contribuyente se detectaron irregularidades que fueron plasmadas en el Acta por Contravenciones Vinculadas al Procedimiento de Determinación 61282 de 1 de julio de 2013, sancionando con una multa de 1.500 UFV ante el incumplimiento de deber formal tipificado en el subnumeral 3.2 del Anexo Consolidado en la RND 10-0037-07.

Mediante Vista de Cargo 32-0024-2013, emitida el 1 de julio de 2013, se hizo conocer al contribuyente una deuda tributaria de 36.101 UFV equivalente a Bs.66.583 actualizado (al 01/07/2013). Finalmente, se emitió la Resolución Determinativa 17-0736-2013 de 22 de octubre de 2013, en la que se dispone INTIMAR al contribuyente a depositar la suma de 21.208 UFV, equivalente a Bs. 39.759 por concepto de Deuda Tributaria que incluye Tributo Omitido, Interés, Sanción por Omisión de Pago y Multas por Incumplimiento de Deberes Formales, importe que deberá ser reliquidado a la fecha de su cancelación.

En fecha 10 de marzo de 2014, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0205/2014, revocando parcialmente la Resolución Determinativa 17-0736-2013 de 22 de octubre de 2013, decisión que fue confirmada el 26 de mayo de 2014, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0758/2014. En consecuencia, se dejó sin efecto el importe de 5.686 UFV de la sanción por omisión de pago por el periodo fiscal octubre de 2010 y la multa de 1.500 UFV por incumplimiento de deberes formales y mantuvo firme y subsistente solo el 20% de la sanción por omisión de pago del periodo fiscal noviembre de 2010, en aplicación del art. 156 del Código Tributario Boliviano (CTB).

I.2. Fundamentos de la demanda.

I.2.1. Sobre la supuesta inexistencia de normativa reglamentaria para sancionar el registro incorrecto de los datos de las facturas en los Libros de Compras IVA del contribuyente.

Transcribiendo la resolución jerárquica impugnada en el proceso, señaló que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa 17-0736-2013 estableció la multa de 1500 UFV por el registro incorrecto de los datos de las facturas del contribuyente en su Libro de Compras IVA del periodo fiscal diciembre/2010, en aplicación de lo dispuesto por el art. 47 de la RND 10-0016-07 y subnumeral 3.2. del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07; sin embargo, a criterio de la AGIT no existe normativa que establezca el deber formal de registrar sin errores los datos de las facturas en los libros de compras de los contribuyentes.

Añadió que con el fin de evidenciar la errónea apreciación por parte de la AGIT, corresponde citar lo dispuesto por el art. 166 del CTB, que reconoce la competencia del Servicio de Impuestos Nacionales para calificar la conducta, imponer y ejecutar las sanciones por contravenciones. Asimismo, lo establecido por el art. 64 del cuerpo legal precitado que establece: “La Administración Tributaria …podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias…”, condiciones normativas bajo las cuales la Administración Tributaria con la finalidad de determinar la preexistencia de la conducta o el deber formal de registro correcto de los datos en los Libros de Compras y Ventas IVA, el 18 de mayo de 2007, emitió la RND 10.0016.07, que en su art. 47-I, establece expresamente como obligación del sujeto pasivo, llevar registros contables, registrar de manera cronológica en su Libro de Compras IVA, todas las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste, obtenidos en el periodo a declarar y que respalden el crédito fiscal IVA.

Apuntó que en ese contexto, no se sanciona al contribuyente por no haber llenado el campo referido al número de factura o autorización que son datos que identifican el documento, sino que al haber incurrido en errores de transcripción en los datos de las facturas, se trataría de documentos inexistentes o imposibles de identificar por lo que no estaría respaldando su crédito fiscal. Indicó que debe tenerse presente que no basta el simple registro de las operaciones en el Libro de Compras y Ventas IVA, sino que este debe ser correcto ya que los deberes formales son obligaciones que la ley o las disposiciones reglamentarias imponen a los contribuyentes con la finalidad de proporcionar información exacta al sujeto activo de la relación tributaria, para posibilitar el control y verificación de las obligaciones tributarias como la presente.

Continuó señalando que el art. 70 del CTB, se refiere al cumplimiento de las obligaciones, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general; precisamente los arts. 45 y 47 de la RND Nº 10-00016-07, obligan como cumplimiento de un deber formal el establecimiento de un “Libro de Compras IVA”, en el cual se registran de manera cronológica las facturas, notas fiscales, documentos equivalentes o documentos de ajuste, que respaldan el crédito; asimismo los incs. a), d), e) y f) Num.2) del Párrafo II de la misma norma señala que los Libros de Compras IVA debe tener el número de facturas y número de autorización, por lo que el contribuyente al haber registrado incorrectamente en sus Libros de Compras IVA el número de autorización de la factura Nº 49479 y el Nº 48728 en el periodo fiscal diciembre de 2010, subsumió su conducta a lo establecido en el Subnumeral 3.2 del Numeral 3 del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07, como bien lo ha tipificado la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa Nº 17-0736-2013.

Los arts. 72 y 73 de Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo establecen que las sanciones administrativas solamente podrán ser impuestas cuando hayan sido previstas por ley y disposiciones reglamentarias aplicables y que en el caso, el contribuyente, adecuó su conducta a lo establecido por los arts.162 del CTB y numeral 2 de los incisos d) y e) del Párrafo II del art. 47 de la RND 10-0016-07 (tipificación de la contravención) al comprobar el incumplimiento en el que incurrió al registrar erróneamente el número de factura y número de autorización; esta conducta fue sancionada por la Administración Tributaria, tomando como parámetro lo dispuesto por el Subnumeral 3.2 del Numeral 3) del Anexo Consolidado de la RND 10-0037-07, que establece una sanción de 1.500.- UFV’s. Por consiguiente el deber formal incumplido se encontraba manifiestamente establecido con anterioridad a la comisión incurrida por la empresa Estación de Servicio Bagdad SRL, por lo que se concluye que no es evidente que no exista una normativa que sancione el error de los registros incorrectos de los datos de las facturas de los Libros de Compras IVA de los contribuyentes, como afirma la AGIT.

Con relación a la afirmación de la AGIT, en sentido de que el registro incorrecto en los Libros de Compras IVA solo afecta al contribuyente pero de ningún modo afecta al Fisco, consideró necesario citar lo dispuesto por el art. 3º de la RND 10-0037-07, consecuentemente el incumplimiento a los deberes formales establecidos en las normas reglamentarias emitidas por la Administración Tributaria, ya que la información registrada de manera errónea imposibilita facilitar tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización y recaudación que realice la Administración Tributaria, de conformidad a la obligación tributaria establecida en el Numeral 6 del 70 de la Ley Nº 2492, caso contrario bastaría con llenar con cualquier dato, frase o palabra que al contribuyente se antoje, lo cual es contrario a los fines para los que se crearon los registros que son el contar con datos fidedignos para un adecuado control del cumplimiento de obligaciones y ejercicio de derechos, crédito fiscal, siendo justamente la precitada obligación quien le asigna el deber formal precitado el carácter correcto con el que se deben de registrar las facturas en los respectivos Libros de Compras y Ventas IVA y otros registros contables que posee el contribuyente.

Solicita se repare la deficiente fundamentación y se confirme la multa por incumplimiento al Deber Formal por el registro incorrecto de los datos de las facturas en los libros de Compras IVA del contribuyente en el periodo diciembre/2010, por encontrarse debidamente establecido en las disposiciones reglamentarias.

I.2.2. Sobre la Sanción por Omisión de Pago y el Régimen de Reducción de Sanciones:

Denunció que la ARIT interpretó erróneamente el art. 156 del CTB, puesto que base esa disposición normativa, corresponde tener en claro qué es lo que se entiende por deuda tributaria en una resolución determinativa y, para ese fin, el art. 92 de la misma disposición legal, al referirse a la determinación apunta que es un acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria, declaran la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia; en concordancia, el art. 93 de la misma ley, señala tres formas de determinación de la deuda tributaria, por lo que puede hablarse de distintas formas de concebir la deuda tributaria en función de su determinación.

En autos, la Administración Tributaria comunicó al contribuyente el inicio de un procedimiento de verificación de sus obligaciones tributarias y, específicamente, el crédito fiscal IVA contenido en las facturas declaradas en los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2010. El 22 de octubre de 2013, emitió la Resolución Determinativa 17-0736-2013, determinando una deuda tributaria de 21.208 UFV, que incluye tributo omitido, interés, sanción por Omisión de Pago y multa por incumplimiento de deberes formales y que consideró los pagos parciales efectuados por los periodos octubre y noviembre de 2010.

Hasta ese punto, se puede concluir que la Administración Tributaria determinó una sola deuda tributaria, de modo que los pagos efectuados por el contribuyente, son parciales puesto que la Administración Tributaria, estableció dicha deuda tributaria en función al alcance que tuvo la Orden de Verificación 00128OVE09780, lo contrario significaría emitir Vistas de Cargo y Resoluciones Determinativas para cada periodo, lo cual imposibilitaría cumplir materialmente con los objetivos señalados en el CTB.

Respecto a la aplicación del art. 156 del CTB, señaló que claramente establece la reducción de sanciones de acuerdo a la oportunidad de pago de la deuda tributaria, empero y de conformidad con lo expuesto precedentemente, se debe entender que la deuda tributaria es el monto total determinado por la Administración Tributaria en la fiscalización, de conformidad con el alcance de la orden de verificación; sin embargo, la ARIT pretende beneficiar al contribuyente con la reducción de sanción por los pagos parciales que hizo (octubre y noviembre/2010) sin tomar en cuenta el total de la deuda tributaria determinada, dando a entender que se trataría de un caso de determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo, por ese motivo, la interpretación que realizada por la AGIT del art. 47 del CTB es incorrecta.

Añadió que el contribuyente no canceló la totalidad de la deuda tributaria determinada en la RD 17-0736-2013, por ende no puede beneficiarse de la reducción de sanciones establecida en el art.156 del CTB, concordante con esta disposición normativa el art. 12 del D.S. Nº 27874 que modifica el art. 38 del D.S. Nº 2730 establece que la sanción se establecerá tomando en cuenta la reducción de sanciones prevista en el art. 156 de la Ley Nº 2492, considerando a este efecto el momento en que se pagó la deuda tributaria que no incluía sanción. Por lo que se infiere que para obtener el beneficio de la reducción del 80% de la sanción, el contribuyente debió cancelar la totalidad de la deuda tributaria actualizada a la fecha de pago, es decir, pagar el impuesto omitido, los intereses y el porcentaje de la sanción que correspondía antes de la notificación con la Resolución Determinativa, hecho no producido, en tanto el contribuyente simplemente se limitó a cancelar parte de la deuda tributaria determinada de los períodos fiscales octubre y noviembre de 2010, quedando pendiente de pago las sanciones por omisión de pago y la multa por incumplimiento de deberes formales.

Apuntó que el contribuyente se limitó a cancelar parte de la deuda tributaria determinada de los periodos fiscales octubre y noviembre de 2010, quedando pendiente de pago las sanciones por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0758/2014 de 26 de mayo y, en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-0736-2013 emitida en contra del contribuyente Estación de Servicio Bagdad SRL en todos sus aspectos técnico-jurídicos.

II. De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 26 de diciembre de 2014, que cursa de fs. 49 a 53 vta., en los términos siguientes:

1. En relación a la inexistencia de norma reglamentara para sancionar el registro incorrecto de los datos de las facturas de compras IVA del contribuyente, señaló que el registro erróneo en los Libros de Compras IVA presentados por el sujeto pasivo, no implica que merezcan sanción por incumplimiento de una norma que no establece la obligación de registrar información que cumpla las cualidades de ser exactas y correctas, debido a que el registro incorrecto de los Libros de Compras IVA afecta los intereses del contribuyente, ya que la información que le sirve de sustento para la elaboración de sus Estados Financieros puede inducirle a error en la toma de decisiones, pero de ningún modo afecta al fisco.

2. En cuanto a la sanción de omisión de pago y régimen de reducción de sanciones, señaló que se tiene el 15 de mayo de 2013, el contribuyente efectuó pagos a cuenta de la deuda tributaria de los períodos octubre y noviembre de 2010, según las boletas de pago, los cuales de conformidad a lo previsto en el art. 47 del CTB, corresponden ser expresados en Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV), posteriormente ser convertidos al valor presente a la fecha de vencimiento de la obligación tributaria, utilizando el factor de conversión para el cálculo de intereses. Es así, que considerando la UFV de las fechas de 15 de noviembre y 16 de diciembre de 2010 y efectuando el cálculo de valor presente, el sujeto pasivo canceló el 15 de mayo de 2013, 7.107 UFV y 1.936 UFV por los períodos de octubre y noviembre de 2010, siendo que para el periodo octubre de 2010, además de pagar el tributo omitido a la fecha de vencimiento, también pagó 1.421 UFV equivalente al 20% de la sanción por Omisión de Pago calculada sobre el tributo omitido.

Con relación al periodo noviembre de 2010, el tributo omitido ascendía a 14.022 UFV, de los cuales se pagó 1.936 UFV quedando pendiente de pago el tributo omitido de 12.086 UFV, cálculos que fueron efectuados por la Administración Tributaria y que fueron expuestos en la página 2 de la Vista de Cargo Nº 32-0024-2013 en el cuadro: “Adeudos a favor del fisco”.

Ante la notificación con la Vista de Cargo, el 23 de agosto de 2013, el Sujeto Pasivo presenta Declaraciones Juradas Rectificatorias por los períodos octubre y noviembre de 2010, siendo que en ambos casos disminuye el importe declarado como compras lo que constituye en Rectificatorias a favor del Fisco, conforme lo definido por los arts. 78 del CTB, 26-I-a) y 27 del Decreto Supremo Nº 27310 (RCTB), en consecuencia al haberse rectificado con posterioridad a la notificación con la Orden de Verificación y la Vista de Cargo, se evidencia el incumplimiento de la Obligación establecida en el Numeral 1 del art. 70 de la Ley Nº 2492 (CTB).

Presentadas las Declaraciones Juradas Rectificatorias con posterioridad a la notificación con la Vista de Cargo, las mismas se constituyen en descargos a la Vista de Cargo, siendo correcto que la Administración Tributaria hubiera considerado las mismas como importe descargado y no así a fin de establecer una nueva base para la sanción por Omisión de Pago. El sujeto pasivo efectuó el pago total de la deuda tributaria del período octubre de 2010, en fecha 15 de mayo de 2013, incluyendo el 20% de la sanción por Omisión de Pago; y con relación al período Noviembre de 2010, se pagó la suma de 1.936 UFV, quedando un saldo pendiente de pago de 12.086 UFV sin considerar la sanción por Omisión de Pago, empero siendo que el 23 de agosto de 2013 el contribuyente presentó una Rectificatoria a favor del Fisco, la Administración Tributaria estableció que la misma permitió regularizar el saldo pendiente de pago de 12.086 UFV, no alcanzando a cubrirse la sanción por Omisión de Pago de dicho periodo fiscal.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

1. La revisión de los antecedentes administrativos, evidencia que la Administración Tributaria ejecutó la Orden de Verificación 0012OVI09780 de 5 de noviembre de 2012, con alcance al IVA derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas detalladas en el anexo de fs. 3 de la carpeta 3 de antecedentes.

2. En el curso del procedimiento de verificación, se emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculada al Procedimiento de Determinación 61282 de 1 de julio de 2013, con la que se impuso al contribuyente una multa de 1.500 UFV por incumplimiento del deber formal de “registro incorrecto del número de autorización 200100165539 siendo lo correcto 2001001605539 de la factura 49479 y el número de factura 18728 siendo lo correcto 48728 en el Libro de Compras IVA del periodo diciembre/2010” (fs. 53 de la misma carpeta).

3. Conforme consta de fs. 59 a 62 de la carpeta en estudio, el 1 de julio de 2013, la Administración Tributaria emitió la Vista de Cargo 32-0024-2013, con la que estableció un adeudo a favor del Fisco de 36.101 UFV, emergente de haberse observado notas fiscales registradas incorrectamente en el Libro de Compras IVA, notas fiscales emitidas al contribuyente en otro periodo y notas fiscales no dosificadas por la Administración Tributaria. El monto calculado incluye tributo omitido, intereses, sanción preliminar y multa por incumplimiento de deberes formales. Además consideró el pago a cuenta realizado por el contribuyente de acuerdo al siguiente detalle:

a) Periodo octubre/2010. Pagó la suma de Bs. 7.107 (total del tributo omitido), cuyo importe fue imputado al Tributo Omitido, manteniéndose la sanción por Omisión de Pago por el 100% de dicho importe.

b) Periodo noviembre/2010. Pagó la suma de Bs. 1.936 de un importe total de Bs. 21.890. La deuda tributaria fue reducida a Bs. 12.086 a la que se aplicó interés y la multa por Omisión de Pago.

4. En vigencia del plazo para presentar descargos, el contribuyente presentó las Declaraciones Juradas con números de orden 2932488937, 2940526655 (rectificatoria), 2932553505, Libro de Compras IVA y rectificatoria, boleta de pago del periodo octubre de 2010 (fs. 68 a 122 del anexo 3).

5. El 22 de octubre de 2013, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa 17-0736-2013, que admitió las rectificatorias presentadas por el contribuyente pero mantuvo la sanción por omisión de pago, además, mantuvo la deuda tributaria determinada y la multa por incumplimiento de deberes formales (fs. 159 a 166 del mismo anexo).

6. Planteado el recurso de alzada de fs. 29 a 35 vta. de la carpeta 1, subsanado de fs. 44 a 44 vta., fue resuelto con Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0205/2014 de 10 de marzo, con el que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz, revocó parcialmente la Resolución Determinativa y en consecuencia, dejó sin efecto la sanción por omisión de pago correspondiente al periodo fiscal octubre/2010, así como la multa de 1.500 UFV y mantuvo firme y subsistente solo el 20% de la sanción por omisión de pago del periodo fiscal noviembre/2010 (fs.103 a 115 del anexo 1).

7. Tanto el contribuyente como la Administración Tributaria plantearon los recursos jerárquicos que cursan de fs. 123 a 126 vta. y de fs. 129 a 132 respectivamente (carpeta 1) que fueron conocidos y resueltos por la AGIT que, con la resolución impugnada en el presente proceso, resolvió confirmar la resolución de alzada.

8. Así se dio origen al presente proceso contencioso-administrativo, en cuyo trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil. Presentadas la réplica y la dúplica, en las que ambas partes ratificaron sus argumentos, se decretó autos para sentencia. Se deja constancia de la notificación del tercero interesado, quien no se apersonó al proceso.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En autos, la Administración Tributaria demandante controvierte la decisión de la Autoridad General de Impugnación Tributaria en sentido de confirmar la resolución de alzada que, a su vez, revocó parcialmente la Resolución Determinativa 17-0736-2013 dejando sin efecto la sanción por omisión de pago correspondiente al periodo fiscal octubre/2010, así como la multa de 1.500 UFV por inexistencia de normativa reglamentaria para sancionar el registro incorrecto de los datos de las facturas en los Libros de Compras IVA del contribuyente y mantuvo firme y subsistente solo el 20% de la sanción por omisión de pago del periodo fiscal noviembre/2010. Al efecto, sostiene: