SE/0043/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 43/2014

FECHA: Sucre, 14 de mayo de 2014

EXPEDIENTE Nº: 234/2007

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Franz Pérez Carrasco contra el Superintendente Tributario General a.i., actual Autoridad de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por Franz Pérez Carrasco contra el Superintendente Tributario General a.i., actual Autoridad de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fojas 23 a 25, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0235/2007 de 4 de junio de 2007, la respuesta de fojas 31 a 33 vta., los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Franz Pérez Carrasco se apersona e interpone demanda contencioso-administrativa, fundamentando su acción en lo siguiente:

El 21 de julio de 2006, fue notificado con la Resolución Sancionatoria Nº 77/06 al constatarse en Libros de Ventas IVA que no se habían asentado las notas fiscales de venta en forma cronológica por los períodos octubre a diciembre de 2003, procediendo a cancelar oportunamente la multa impuesta; no obstante, el 14 de septiembre de 2006, fue notificado nuevamente, esta vez con la Resolución Determinativa 63/2006, que establecía la omisión de pago de los Impuestos al Valor Agregado (IVA) a las Transacciones (IT) y Utilidades Específicas (IUE), aspecto que evidencia que la Administración Tributaria realizó dos verificaciones y sanciones por el mismo período y los mismos impuestos, lesionando los derechos a la seguridad jurídica y debido proceso establecidos en la Constitución Política del Estado, por lo que presentó recurso de alzada que fue resuelto por Resolución Nº STR/CHQ/RA 0016/2007 de 2 de febrero de 2007, revocando parcialmente la resolución impugnada, misma que al ser recurrida en recurso jerárquico mereció la hoy impugnada Resolución STG-RJ/0235/2007 de 4 de junio de 2007, que a su vez revocó la decisión asumida en el recurso de alzada.

Alega que, si bien la Administración Tributaria conforme el artículo 166 de la Ley 2492 es competente para sancionar a los contribuyentes “mediante Resolución Determinativa o Resolución Sancionatoria”, no significa que deba pronunciar ambas a la vez, en dos fechas diferentes, estableciendo sanciones por los mismo períodos, pues la vocal “o” debe ser entendida como una opción para dictar una u otra resolución, pero no ambas a la vez, generando incertidumbre en el contribuyente, al no poder llevarse a cabo dos procesos, sobre los mismos impuestos y aplicarse dos sanciones por una misma omisión tributaria en un mismo período, situación que lesiona el principio NON BIS IN IDEM, que impide la doble imputación, juzgamiento y sanción por un mismo hecho, pese a que la Administración Tributaria sostiene que la Resolución Sancionatoria es diferente o “separada” del proceso de omisión de pago (Incumplimiento de deberes formales y omisión de pago), atentando a la modalidad y alcance de la fiscalización total (aparentemente) por lo que considera deben ser tratados en su diferencia semántica y de fondo “al entender a la modalidad como el modo de hacer y al alcance como la trascendencia” (sic), concluyendo que es nulo el primer actuado del Servicio de Impuestos Nacionales, al vulnerar los artículos 29 y 31 del Decreto Supremo (DS) 27310, por lo que solicita se revoque totalmente la Resolución STG/RJ/0235/2007 y declare probada la demanda, más la calificación de costas y gastos en los que se hubiere incurrido.

CONSIDERANDO II: Notificado el entonces Superintendente Tributario General a.i., con la provisión citatoria emitida por la extinta Corte Suprema (fs. 37 a 48), dentro del plazo previsto por los artículos 146, 345 y 346 del Código de Procedimiento Civil, contestó a la demanda (fs. 31 a 33) argumentando que:

La Resolución Jerárquica cuestionada se encuentra respaldada en fundamentos técnico-jurídicos que no buscan favorecer al contribuyente ni a la Superintendencia Tributaria, menos causar inseguridad jurídica o atentar al debido proceso; b) De la valoración y compulsa de antecedentes se advierte que la Administración Tributaria elaboró las Actas de Infracción Nº 1005OVE488019 de 21 de junio y 13 de diciembre de 2005, ante la no entrega de la documentación que se requirió al contribuyente, emitiéndose la tercera Acta de Infracción Nº 1005OVE488019 el 13 de junio de 2006, que concluyó con la emisión y notificación de la Resolución Sancionatoria 77/06, que le impuso la multa de 500 UFV’s debido al incumplimiento de deberes formales que se detectó dentro del procedimiento de verificación de conformidad con los arts. 160 y 162 de la Ley 2492 y Anexo A de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004; habiéndose pronunciado la Resolución Determinativa 63/06, por la omisión en el pago del IVA, IT e IUE, no siendo correcto el argumento referido a la lesión del principio “non bis in ídem”, pues las citadas Resoluciones emergen de circunstancias diferentes, sin que la cancelación de la multa impuesta por la Resolución Sancionatoria deba inhibir a la Administración Tributaria de la obligación de determinar el adeudo tributario y exigir su cobro; y c) Respecto de la separación existente entre la Resolución Sancionatoria y el proceso por omisión de pago, que atenta contra la modalidad y alcance de la fiscalización total, que entiende el contribuyente, deben ser tratados en su diferencia semántica y de fondo, que por su modalidad y alcance determinan la nulidad del primer actuado del SIN de acuerdo con los artículos 29 y 31 del DS 27310, refiere que al no haberse solicitado la nulidad invocada dentro de los recursos de alzada ni jerárquico, por principio de congruencia tampoco puede atenderse dicha petición en esta demanda, por lo que solicita se declare improbada la demanda, manteniéndose firme y subsistente la Resolución STG-RJ/0235/2007 de 4 de junio de 2007.

CONSIDERANDO III: Que al estar reconocida la competencia de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia para la resolución del presente proceso, en atención a su naturaleza contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que este Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante; corresponde realizar el control judicial y de legalidad sobre los actos ejercidos por el Superintendente Tributario General a.i., estableciéndose de los actuados procesales lo siguiente:

En el caso de autos, la controversia se origina en la existencia de dos Resoluciones, una Sancionatoria y otra Determinativa, pronunciadas contra el contribuyente, que atentan contra los derechos a la seguridad jurídica, debido proceso y el principio non bis in ídem que impide la doble imputación, juzgamiento y sanción por un mismo hecho, como es el procedimiento llevado adelante por la omisión de pago por los Impuestos IVA, IT e IUE, correspondiente a los períodos octubre/diciembre 2003; por lo que efectuada la revisión y compulsa de antecedentes, se llega a concluir lo siguiente:

Ante la instrucción emitida por Memorándums MEMO-DF-074/2005 y 073/2005, y la Orden de Verificación Externa O.V.E. Nº 1005OVE488019 a los funcionarios del SIN Chuquisaca por la Gerente Distrital (fs. 27 a 29 Anexo 1) se procedió a notificar al demandante, Franz Pérez Carrasco con el Requerimiento F: 4003 Nº 071045 de 17 de junio de 2005, a efecto que presente la documentación allí detallada, hasta el 20 de junio de 2005, advirtiendo que de ser incumplida esta obligación sería considerada como una contravención al artículo 70 del Código Tributario (CTB) dando lugar a las sanciones previstas por ley (fs. 30 a 31 Anexo 1).

Ante la falta de presentación de la documentación solicitada, se emitió el Acta de Infracción F: 4444 Nº 99538 de 21 de junio de 2005, otorgando un plazo de 20 días para que el CONTRIBUYENTE efectúe sus descargos; labrándose la correspondiente Acta de Infracción de acuerdo con el Informe GDCH-DF-CP-193/2005 de 22 de junio de 2005(fs. 32 a 34 Anexo 1). El mismo 21 de junio de 2005, se emitió el segundo Requerimiento F: 4003 Nº 71052, para que el contribuyente presente la documentación requerida hasta el 22 de junio de 2005 (fs. 36 a 37 Anexo 1). Se advierte a fs. 38 el Acta de entrega y devolución de documentos, solicitados por el segundo requerimiento F-4003 Nº 71052.

Por nota GDCH-DF-VE-637/2005 de 29 de noviembre de 2005, la Gerente Distrital de Chuquisaca del SIN, solicitó al contribuyente proporcionar los talonarios de venta correspondientes a los períodos octubre/diciembre 2003, dentro del plazo de 48 horas; emitiéndose el13 de diciembre de 2005, el Acta de Infracción F:4444 Nº 95035,ante el incumplimiento del deber formal establecido en el art. 70 de la Ley 2492, sancionándolo conforme la RND 10-0021-04 Anexo A punto 4.1 (fs. 39 a 40 Anexo 1). A fs. 41 cursa el Informe GDCH-DF-VE-002/2006 de 3 de enero de 2006, que refiere la lectura del Acta Contravencional, su firma y entrega de copia sin observaciones en su labrado.

El 13 de junio de 2006, se emitió el Acta de Infracción F: 4444 Nº 95005, ante el incumplimiento de los artículos 88 y 91 de la RND Nº 05-0043-99 al no haber asentado el contribuyente las notas fiscales de venta en forma cronológica en los Libros de Venta IVA de los períodos revisados, error en la sumatoria del período octubre/2003; diferencias entre lo registrado en la columna A y columna A-B-C- en el período noviembre y diciembre/2003; ausencia de registro en el Libro de Ventas IVA de la actividad contable de los períodos octubre y noviembre/2003; estableciéndose en aplicación de los artículos 160 y 162 de la Ley 2492 una sanción de 500 UFV’s (Quinientas Unidades de Fomento a la Vivienda) y advirtiéndole que poseía el plazo de 20 días para efectuar sus descargos (fs. 42 del Anexo 1).

Por Resolución Sancionatoria Nº 77/06 de 11 de julio de 2006, la Gerente Distrital Chuquisaca del SIN, conforme los artículos 160 y 162 del Código Tributario Boliviano, 40.I del DS 27310 y RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, resolvió sancionar al contribuyente Franz Pérez Carrasco con una multa de 500 UFV’S (Quinientas Unidades de Fomento a la Vivienda) a ser actualizadas al momento del pago, debiendo cancelarse en el plazo de 20 días computables a partir de su legal notificación (fs. 3 a 4). A fs. 35, se observa el Formulario 6015 de Boleta de pago en efectivo de Bs 500.- (Quinientos Bolivianos), que de acuerdo al detalle consignado en el inc. e) del detalle referencial contenido en la misma, se efectuó por concepto de Multa por incumplimiento de deberes formales.

De fs. 44 a 528 (del Anexo, 1, 2 y 3), se advierte la existencia de papeles de trabajo correspondiente a la verificación externa realizada al CONTRIBUYENTE Franz Pérez Carrasco y el Acta Nº 03/2006 del Comité de Evaluación, cursando en obrados la Resolución Determinativa 63/2006 de 8 de septiembre de 2006, por la que se resuelve: 1º Determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas respecto de los períodos fiscales octubre, noviembre y diciembre de 2003, impuestos IVA, IT e IUE del contribuyente Franz Pérez Carrasco; 2º Sancionar al contribuyentede acuerdo con el artículo 160 numeral 3 y 165 de la Ley 2492 por el impuesto IT, por el período noviembre con Bs.10.955.00 (Diez Mil Novecientos Cincuenta y Cinco Bolivianos) equivalentes a 9.306 UFV’S (Nueve Mil Trescientos Seis Unidades de Fomento a la Vivienda), sin perjuicio de aplicar el artículo 156 de la señalada Ley; 3º Intimarlo para que en el plazo de 20 días computables desde su legal notificación deposite la suma de Bs.519.485.00 (Quinientos Diecinueve Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco Bolivianos) equivalentes a 441.287 UFV’s (Cuatrocientos Cuarenta y Un Mil Doscientos Ochenta y Siete Unidades de Fomento a la Vivienda), además de Bs.10.955.00 (Diez Mil Novecientos Cincuenta y Cinco Bolivianos) equivalente a 9.306 UFV’s (Nueve Mil Trescientas Seis Unidades de Fomento a la Vivienda), por concepto de sanción aplicada en el artículo precedente, bajo conminatoria de iniciar la acción de cobranza coactiva en caso de incumplimiento (fs. 538 a 545 del Anexo 3).

Recurrida de alzada dicha determinación por el contribuyente, la Superintendencia Tributaria Regional Chuquisaca pronunció la Resolución STR/CH/RA 0016/2007 de 2 de febrero de 2007, revocando parcialmente lo resuelto en el punto referido a la determinación del IVA, manteniendo firme y subsistente la determinación del IT, revocando el cálculo efectuado con referencia al IUE y reconociendo el derecho de la Administración Tributaria de realizar un cálculo nuevo en observancia del art. 212 inc. a), Título V del Código Tributario (fs. 581 a 590).

Presentados los recursos jerárquicos por el Gerente Distrital Chuquisaca y el contribuyente, el Superintendente Tributario General pronunció la Resolución STG-RJ/0235/2007 de 4 de junio de 2007, revocando parcialmente la Resolución STR/CHQ/RA 0016/2007 de 2 de febrero de 2007 dictada dentro del recurso de alzada, en la parte referida a la determinación y cálculo del IUE como efecto de la depuración del crédito fiscal IVA, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 63/2006 con la deuda tributaria de 440.779 UFV’s (Cuatrocientos Cuarenta Mil Setecientos Setenta y Nueve Unidades de Fomento a la Vivienda), conforme el artículo 212 inc. a) Título V de la Ley 3092.

De lo referido precedentemente corresponde indicar que, en cumplimiento de las atribuciones de control, verificación, fiscalización e investigación previstas en el artículo 100.4 de la Ley 2492 y consignadas en el Plan Anual Operativo 2005, la Administración Tributaria instruyó a sus funcionarios proceder a la ejecución de la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, hoy demandante, Franz Pérez Carrasco, emitiendo en atención al artículo 104 de la referida Ley, la Orden de Verificación y Requerimiento correspondientes, a objeto que el sujeto pasivo presente los documentos requeridos; no obstante, después de más de un año, ante el incumplimiento de esta obligación tributaria conforme el artículo70.8 de la Ley 2492, se labró el Acta de Infracción Nº 95005 ante la inobservancia del contribuyente a los artículos 88 y 91 de la RND Nº 05-0043-99 por lo que en una correcta aplicación de las facultades conferidas en el artículo 160 inciso 5) de la Ley 2492 en relación con el artículo 162 de la misma norma y el Anexo A de la RND 10-0021-04, que establece como contravención tributaria el incumplimiento de un deber formal como resulta ser la entrega de información y documentación durante la ejecución de un procedimiento de fiscalización, verificación, control e investigación en el plazo, forma, medio y lugar requerido, se le impuso una multa en ejercicio de la potestad que le fue conferida por ley.

Situación distinta fue la que motivó el pronunciamiento de la Resolución Determinativa 63/06, pues en ella, analizando la documentación requerida como ser las declaraciones juradas del IVA, IT e IUE, Libro de Ventas, Libro de Compras, notas de respaldo del débito y crédito fiscal, estados financieros de las gestiones 2002 y 2003, fotocopia de número de identificación tributaria, contratos, listado de clientes, listado de proveedores y otros documentos vinculados a la actividad que realizaba el contribuyente, en atención a los artículos 95, 96.I y 99 del Código Tributario Boliviano, se llegó a determinar la existencia de ingresos no declarados y facturas de compras no vinculadas con la actividad gravada, por lo tanto la existencia de omisiones tributarias y un adeudo en favor del Fisco de conformidad con el artículo 160.3 (Omisión de pago) concordante con el artículo 165 ambos de la Ley 2492, ya que al ser finalidad de la Administración Tributaria recaudar las deudas tributarias en todo momento, ya sea a instancia del sujeto pasivo o tercero responsable, o ejerciendo su facultad de ejecución tributaria, tal cual prevé el artículo 105 del Código Tributario Boliviano, es su deber y obligación cumplirla, argumento que permite concluir que, no existió lesión a los derechos a la seguridad jurídica ni debido proceso del contribuyente, así como tampoco al principio non bis in ídem o prohibición de doble juzgamiento y doble sanción como elemento consustancial del debido proceso, mismo que se reconoce tanto en el ámbito penal como en el administrativo e implica en términos generales de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional: “…la imposibilidad de que el Estado sancione dos veces a una persona por los mismos hechos. En la doctrina y jurisprudencia española, el principio implica la prohibición de imponer una doble sanción, cuando existe identidad de sujeto, del hecho y del fundamento respecto a una conducta que ya fue sancionada con anterioridad.

En el principio se debe distinguir el aspecto sustantivo (nadie puede ser sancionado doblemente por un hecho por el cual ya ha sido absuelto o condenado) y el aspecto procesal o adjetivo (nadie puede ser juzgado nuevamente por un hecho por el cual ya ha sido absuelto o condenado). En este sentido, existirá vulneración al non bis in idem , no sólo cuando se sanciona sino también cuando se juzga nuevamente a una persona por un mismo hecho”(...).