SE/0044/2017

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA Nº 44/2017

EXPEDIENTE : 204/2015

DEMANDANTE : FINNING BOLIVIA SA

DEMANDADO : Autoridad General de Impugnación Tributaria

TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo

RESOLUCIÓN IMPUGNADA : RJ AGIT-RJ 0772/2015 de 04/05/2015

MAGISTRADO RELATOR : Dr. Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

LUGAR Y FECHA : Sucre, 20 de marzo de 2017

VISTOS EN SALA:

La demanda contenciosa administrativa de fs. 194 a 203 vta., interpuesta por FINNING BOLIVIA SA representada legalmente por Dagner Montero Busch que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 772/2015 de 4 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 288 a 294 vta., argumentos del tercero interesado de fs. 233 a 249 vta., los antecedentes del proceso; y,

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1.Antecedentes de hecho de la demanda

Que, la Administración Tributaria, mediante Orden de Verificación Nº 0013OVI17049, inició el proceso de verificación y como resultado del mismo emite la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/PD/VC/0279/2014 de 22 de mayo; pese a que se presentaron todos los descargos respetivos, el 4 de septiembre de 2014, se notifica la Resolución Determinativa Nº 17-000663-14 de 28 de agosto de ese mismo año, emitida por Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), que resuelve determinar de oficio, –por conocimiento de base imponible cierta–, una obligación impositiva de 179.117 Unidades de Fomento de Vivienda (UFV), equivalente a Bs354.662.- (trescientos cincuenta y cuatro mil seiscientos sesenta y dos bolivianos), importe que incluye tributo omitido, intereses, multa por incumplimiento de deberes formales y sanción por omisión de pago correspondientes al impuesto al Valor Agregado (IVA), de los periodos fiscales de enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009.

Formulado el recurso de alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, pronuncia la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ RA 0207/2015 de 9 de febrero, mediante la cual revoca parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-000663-14, dejando sin efecto las multas por incumplimiento de deberes formales establecidas en las Actas 83807, 83808 y 83810, por un monto de 13.200 UFV y manteniendo firme y subsistente el tributo omitido o impuesto determinado en 70.111 UFV, equivalentes a Bs107.124.- (ciento siete mil ciento veinticuatro bolivianos), por concepto de IVA correspondiente a los periodos fiscales de enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009 y la multa por omisión de pago.

Debido a que prácticamente se ratificaron todos los cargos, excepto las multas por incumplimiento de deberes formales, formula recurso jerárquico impugnando parcialmente la Resolución de alzada, sin embargo, la AGIT, mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 772/2015 de 4 de mayo, revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ RA 0207/2015 por un monto de Bs12.287.- (doce mil doscientos ochenta y siete bolivianos) y ratifica el cargo de Bs94.838.- (noventa y cuatro mil ochocientos treinta y ocho bolivianos), establecido en la Resolución Determinativa 17-000663-14 por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN.

I.2. Fundamentos de la demanda

Corresponde declarar la prescripción de los periodos fiscales comprendidos entre enero a noviembre de 2009, excepto diciembre de 2009 de la Resolución Determinativa Nº 17-000663-14, petición que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 772/2015 ha declarado ilegalmente improcedente justificando su decisión en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, la Disposición Derogatoria Primera de la Ley 317 de 11 de diciembre de 2012 y los arts. 59 y 197 inc. a) de la Ley 2492 (CTb).

Uno de los fundamentos más importantes en la defensa del sujeto pasivo, con relación a la prescripción es el indiscutible principio jurídico universal tempus comisi delicti (validez y aplicación de las normas en el tiempo) y la inviolable aplicación retroactiva de las leyes; sin embargo, la AGIT sin analizar en detalle sus argumentos, se declara incompetente para ejercer el control de constitucionalidad de las normas vigentes y deniega la prescripción, como si la Disposición Derogatoria Primera de la Ley 317 de 11 de diciembre de 2012, que dispone la derogación del último párrafo I del art. 59 del CTb, modificado por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012, determinara que el citado art. 59 (modificado), se aplique retroactivamente se aplique a hechos imponibles ocurridos en años anteriores a diciembre de 2012 (año de promulgación y publicación de la Ley 317); en consecuencia interpreta erróneamente que lo establecido en las Leyes 291 de 22 de septiembre de 2012 y 317 de 11 de diciembre de 2012, se aplican retroactivamente a hechos imponibles y supuestos ilícitos ocurridos en los meses de enero a noviembre de 2009.

Por lo expuesto, conforme se ha fundamentado en alzada ante la ARIT y en jerárquico ante la AGIT, los cargos determinados para los periodos de enero a noviembre de 2009 están prescritos, por cuanto han transcurrido 4 años y 8 meses contados desde el 1 de enero del año siguiente al vencimiento de cada uno de los periodos fiscales señalados, desde el 1 de enero de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2013, por cuanto recién el 4 de septiembre de 2014, se notifica de la Resolución Determinativa 17-000663-14; además, la Resolución de la AGIT no consideró las innumerables Sentencias Constitucionales como la SC 1362/2004 de 17 de agosto y el Decreto Supremo (DS) 27874 que refieren que para la aplicación del régimen transitorio previsto en las disposiciones transitorias de la Ley 2492, se debe considerar que las normas en materia procesal se rigen por el tempus regis actum, en cambio las normas sustantivas por el tempus comisi delicti.

Sin perjuicio de lo expuesto sobre la prescripción, la impugnación ante la AGIT contra la Resolución de Alzada, refiere a que la misma es nula por omitir la valoración de las pruebas, incluir nuevas observaciones a las establecidas en la Resolución Determinativa, incurrir en error al depurar del crédito fiscal IVA originado en la emisión de notas de débito crédito y por realizar una ilegal calificación de la conducta de omisión de pago; sin embargo, la AGIT interpreta incorrectamente los arts. 115.II, 117.I y 119.I y II de la Constitución Política del Estado (CPE), así como el art. 68 numerales 6 y 7 del CTb, al desconocer la nulidad de la Resolución de alzada.

En dos párrafos de la Resolución de Alzada se realizó la valoración sobre la totalidad de la prueba, en forma genérica, sin considerar los diferentes casos por los que se emitieron las notas débito crédito observadas por la Administración Tributaria, mismos que se encuentran debidamente detallados destacándose para cada uno los aspectos de relevancia tributaria sobre los que correspondía que la ARIT se pronuncie en forma expresa, omisión que además genera la eliminación de la doble instancia como requisito esencial del debido proceso que afecta el principio de congruencia conforme a la jurisprudencia constitucional; la AGIT reconoce la omisión de valorar de forma detallada la prueba, y pese a ello resuelve en contra.

En cuanto a la inclusión de nuevas observaciones a las establecidas en la Resolución Determinativa, efectivamente la Resolución Determinativa observó 2 facturas y 33 notas de débito crédito, respecto a los medios probatorios de pago y que las facturas tenían enmiendas, borrones y otros, mientras que la ARIT en alzada, realiza las observaciones a las glosas y respaldo sobre el flujo de mercancías, aspecto que no formaba parte del litigio y que actúan con pronunciamiento ultra petita.

Además, existe una ilegal depuración del crédito fiscal IVA por aplicación e interpretación indebida de la normativa que regula la emisión de notas de débito crédito, mismas que fueron agrupadas en 5 grupos: devoluciones de mercaderías, ajustes del débito fiscal IVA (ventas no realizadas y/o servicios no brindados) que por error se facturaron, la refacturación de la venta o del servicio por especificaciones erróneas en la mercadería vendida, refacturación de la venta o servicio por retraso en la entrega de la factura al cliente y refacturación del servicio porque fue entregado a otra empresa; sobre cada uno de esos aspectos, se destacaron los de relevancia tributaria, respecto a las ventas realizadas, a la emisión de notas de crédito débito en meses posteriores y en cuanto a la segunda factura emitida en el mismo mes de emisión de la nota de crédito débito y pese a ello la AGIT incurre en error al insistir en valorar únicamente los flujos de fondos en los casos que no existen y no pueden existir tales flujos, y en los casos en los que los flujos son claros, incluir una observación adicional. Se demuestra y explica que no existe ningún tributo omitido, el único hecho imponible ocurrido es la venta realizada en meses anteriores a la emisión de la nota de crédito débito y la segunda factura, lo que verifica que este aspecto formal no afecta en lo absoluto la recaudación y/o al tributo.

Resulta necesario aclarar que las observaciones que la Administración Tributaria pueda tener sobre los créditos fiscales o las declaraciones juradas de sus clientes, no pueden ser imputados a la empresa FINNING BOLIVIA SA, conforme al art. 13 del CTb; así, reitera que el Estado ha percibido el débito fiscal de la referida venta inicial en el periodo fiscal correcto y no existe justificativo para pagar dos veces por un mismo tributo (débito fiscal) sobre un mismo hecho imponible (venta).

Finalmente, se impugna la ratificación de la calificación de omisión de pago, por estar debidamente demostrado y explicado que existe una incorrecta valoración de la prueba legal y contable y que el tributo por las ventas iniciales están empozadas en el mes que corresponde, por ello no se incurrido en omisión de pago, porque ninguna de las tres situaciones de Notas de débito crédito emitidas por devoluciones en meses posteriores, Notas de débito crédito emitidas por otras circunstancias (facturación posterior sin efecto fiscal para el vendedor) y Nota de débito crédito emitida con tachaduras en el importe total, se configuran en las acciones típicas de la contravención de omisión de pago; es imprescindible el no pago, pagar menos u obtener indebidamente beneficios y valores fiscales, situaciones que no existen en el presente caso.

I.2.Petitorio.

Concluyó solicitando se pronuncie sentencia declarando probada la demanda declarando la nulidad de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0207/ 2015 de 9 de febrero; en su caso, declarar la prescripción de todos los cargos correspondientes a los meses de enero a noviembre de 2009 (excepto el periodo diciembre de 2009); y en caso de deliberar en el fondo y desestimar la prescripción y nulidades, revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 772/2015 de 4 de mayo, pronunciada por la AGIT, declarando improcedentes los cargos ratificados de la Resolución Determinativa Nº 17-000663-14.

II. De la contestación a la demanda.

Que, Daney David Valdivia Coria, en representación legal de la AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda por memorial presentado el 4 de enero de 2015, que cursa de fs. 288 a 294 vta., argumentando lo siguiente:

En cuanto a la denuncia de prescripción de los periodos de enero de noviembre de 2009, el principio de legalidad ha sido ampliamente desarrollado por la jurisprudencia constitucional, y en ese marco, también el Tribunal Supremo, en sentido de que conforme al art. 5 de la Ley 27 de 6 de julio de 2010 que expresamente establece que se presume la constitucionalidad de toda ley y otros hasta tanto el Tribunal Constitucional Plurinacional resuelva y declare su inconstitucionalidad, el cómputo de la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria respecto a los periodos enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 200, no precluyó en aplicación de lo previsto en el art. 59 modificado del CTb, toda vez que en el presente caso se evidencia que la administración tributaria notificó al sujeto pasivo el 4 de septiembre de 2014 con la Resolución Determinativa Nº 17-000663-14 de 28 de agosto de 2014.

Respecto a la omisión de la valoración de la prueba y que los aspectos de relevancia tributaria de cada caso o motivo de emisión de las notas de debido crédito no fueron resueltos por la ARIT, y que dicha situación genera la eliminación de la doble instancia; al respecto debe aclarar que no tiene sustento legal alguno, por cuanto no se especifica a qué pruebas se refiere, incumpliendo los requisitos esenciales para la admisión de la demanda, por falta de nexo de causalidad entre los hechos y la lesión causada al derecho, conforme también desarrolla la jurisprudencia constitucional; al contrario, no se vulneró el derecho al debido proceso, en alzada la ARIT se pronunció de manera concreta respecto a las notas de crédito débito Nº 69, la nota fiscal Nº 663, que las notas de crédito débito detalladas en un cuadro no cuentan con cargo de recepción de sus clientes y las facturas que corresponden a la original se encuentran con sello de anulado en los empastados contables presentados, además que si bien las notas de crédito débito cuentan con un registro contable, el mismo no contiene información que permita relacionar el monto abonado por la devolución de la cuenta del cliente correspondiente, que las notas observadas no cuentan con documentación de respaldo suficiente que permita establecer la efectiva realización de las transacciones que declaran, en consecuencia existe valoración de las pruebas.

En cuanto a la inclusión de las nuevas observaciones a las establecidas en la Resolución Determinativa que resulta ultra petita, no es evidente por cuanto la ARIT no introdujo ningún elemento nuevo del que las partes hubiesen peticionado, sino más bien el pronunciamiento respecto a las notas de crédito débito y facturas observadas con los códigos 3 de transacción no respaldada con los medios probatorios de pago y 4c de facturas que presentan enmiendas, tachaduras y otros, y la instancia jerárquica se ha manifestado claramente en su resolución, por lo que no hay infracción al debido proceso, ni al principio de congruencia.

Respecto a la supuesta ilegal depuración del crédito fiscal IVA y la falta de flujos de fondo por inexistencia de movimiento de fondos, es necesario aplicar el principio de verdad material; las facturas presentan alteraciones (borrones, enmiendas, tachaduras, interlineados) y estas observaciones fueron consignadas en la vista de Cargo que expone los 46 documentos fiscales que fueron observados en los Códigos 3 y 4c, en consecuencia no cumplen los requisitos para su validez conforme al art. 70 num. 4 y 5 del CTb, arts. 36, 37, 44 y ss. del Código de Comercio y los requisitos contenidos en la Sentencia 55/2014 de 14 de mayo, dictada por Sala Plena del Tribunal Supremo.

Finalmente, en cuanto a la ratificación de la calificación de omisión de pago, el sujeto pasivo no desvirtuó el reparo del IVA emergente en la falta de acreditación de los respaldos de las notas de crédito debito que sustentan las operaciones de devolución de productos o recisión de servicios, correspondientes a los periodos fiscales de enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009, situación explicada ampliamente y se enmarca al contenido del art. 165 del CTb al establecer que, el que por acción u omisión no pague o pague menos la deuda tributaria, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria; y, no es posible suplir la carga argumentativa del demandante.

II.1.Petitorio.