SE/0044/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 44/2018.

FECHA: Sucre, 31 de enero de 2018.

EXPEDIENTE: 876/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Juan Carlos Berrios Albizu.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 52 a 56, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Boris Walter López Ramos, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0821/2014 de 3 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria; la contestación de fs. 78 a 83, la réplica de fs. 100 a 102; la dúplica que cursa de fs. 105 a 106 vta.; los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, señala que en uso de las atribuciones conferidas por el Código Tributario Boliviano y dando cumplimiento a la Orden de Verificación 0012OVI09008, el Departamento de Fiscalización dependiente de la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas del contribuyente FERROVIARIA ORIENTAL S.A. con el objeto de comprobar el cumplimiento que éste dio a las disposiciones legales relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), “Verificación Específica Crédito Fiscal”, referente únicamente a las facturas de compra detalladas en el F-7520 cuyas diferencias fueron detectadas a través de cruces de información, las mismas fueron declaradas por el sujeto pasivo en los comprendidos de enero, febrero y marzo de 2010.

En mérito a la verificación realizada sobre base cierta, de acuerdo al art. 43.I del Código Tributario Bolivia (CTB), se comprobó que el contribuyente y/o responsable no determinó el impuesto conforme a ley, consignando en las declaraciones juradas presentadas por el referido impuesto y periodos fiscalizados, datos que difieren de los verificados por la fiscalización y /o inspección actuante, infringiendo las disposiciones previstas en la Ley Nº 843, decretos supremos reglamentario y las resoluciones administrativas de carácter general emitidas por la administración tributaria. Posteriormente, se procedió a la emisión de la Vista de Cargo SIN/GGSC/DF/VI/VC/0093/2013 de 13 de mayo de “2012”, notificada personalmente al representante legal del contribuyente FERROVIARIA ORIENTAL S.A., el 22 de mayo de 2013 de conformidad con el art. 84 del CTB, con la finalidad de que el representante legal, en el plazo establecido por el art. 98 de dicho cuerpo normativo, produzca u ofrezca pruebas tanto con relación a los cargos formulados como a la calificación preliminar de su conducta fiscal, descargos que presentados, fueron calificados de insuficientes, procediéndose a la emisión de la Resolución Determinativa 17.00351-13, la que fue recurrida de recurso de alzada por el contribuyente, habiéndose emitido la Resolución RIT-SCZ/RA 0127/2014 de 10 de marzo, que a su vez fue impugnada por la Gerencia GRACO de Santa Cruz, mereciendo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0821/2014 de 3 de junio, que es objeto de la presente demanda.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Transcribe el punto xviii de la Resolución de Recurso Jerárquico, que estableció: “…xvi Por otra parte, Ferroviaria Oriental S.A. mediante las Actas de Entrega de Material de Vía Durmientes Sector –Este y Diarios, se acrediten la entrega de los bienes adquiridos; en ese sentido, el sujeto pasivo ha demostrado con relación a las Facturas Nos. 551, 553, 554, 555, 557, 250, 558, 560, 561, 563, 564, 568 y 569 la efectiva realización de la transacción al haber aportado las pruebas analizadas, por lo que en virtud del Artículo 10, Numerales 4 y 5 y 76 del CTB, concordantes con los arts. 36 y 37 de Comercio…” (sic), y señala que el procedimiento que debe seguirse al momento de realizar una fiscalización o verificación sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, fue cumplido de acuerdo a la norma tributaria, corroborándose la inexistencia de vulneración del derecho a la defensa por parte de la administración tributaria; empero, la Resolución cuestionada, pretende favorecer al recurrente dejando sin efecto la depuración del crédito fiscal respecto a las notas fiscales que legalmente fueron observadas por dicha administración.

Añade que, el buen actuar de la administración tributaria, se refleja en el hecho de haber aceptado y tenido por ofrecida y presentada la documentación parcial presentada en la Orden de Verificación 0012OVI09008, por lo que asevera que todos los derechos y garantías del contribuyente fueron respetados debidamente; en consecuencia, no es evidente que la AGIT valide las notas fiscales 551, 553, 554, 555, 557, 250, 558, 560, 561, 563, 564, 568 y 569, por cuanto corresponde a las observaciones legalmente establecidas por la administración tributaria que surgen de la verificación del cumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente respecto de las disposiciones tributarias, encontrándose diferencias en las facturas detalladas en el anexo de la orden de verificación, a cuyo efecto la administración tributaria notificó al contribuyente FERROVIARIA ORIENTAL S.A., para que presente la documentación que sustente las transacciones de dichas compras; sin embargo, se demostró que entre el contribuyente y el proveedor observado no se materializó el perfeccionamiento del hecho generador; es decir, las facturas por las cuales el recurrente quiere beneficiarse de crédito fiscal, no son válidas para el cómputo del crédito fiscal, en aplicación de lo establecido en el art. 70.4 y 5 y 76 del CTB y art. 8 de la Ley Nº 843, los cuales, entre otros, establecen que es una obligación tributaria del sujeto pasivo el “demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan…” (sic), concordante con los arts. 36 y 37 del Código de Comercio (CCo), incumpliendo igualmente los requisitos establecidos en los arts. 16 y 17 del CTB.

Aludiendo a los principios generales del derecho tributario en referencia a cada uno de los conceptos observados por la Verificación Actuante, afirma que no obstante la existencia real de una operación debe estar respaldada por documentos debidamente emitidos, correspondiendo al responsable que pretende hacer valer los mismos la prueba de dicha existencia cuando ello esté en duda y sea requerido de manera fundada por el Fisco, no alcanza con cumplir con las formalidades que requieren las normas, sino que cuando sea necesario deberá probar que la operación existió, pudiendo recurrirse a cualquier medio de prueba procesal (libros contables, inventarios, que la operación se haya pagado y a quién particularmente, si se utilizan medios de pago requeridos, como cheque propio o transferencias bancarias de los que queda constancia en registros de terceros), a cuyo efecto afirma que la instancia jerárquica a través de la Resolución cuestionada, al validar esas notas fiscales no realizó el debido análisis a las mismas, por cuanto el contribuyente no demostró el cumplimiento de la normativa tributaria en aplicación de lo dispuesto para la presentación de la documentación que sustente las transacciones de sus compras ni con los requisitos formales indispensables para su validez, resultando que la AGIT notoriamente no analizó los antecedentes del proceso ni menos la Resolución Determinativa.

Finalmente, concluye que al haberse identificado facturas emitidas por el contribuyente que no se encuentran debidamente respaldadas para la demostración fehaciente de la efectiva realización de la transacción, resulta que no es admisible la apropiación de créditos fiscales generados en gastos o costos que no acrediten la materialización de las transacciones, lo que fue expuesto en la Resolución Determinativa, con el siguiente razonamiento: “las observaciones de aquellas facturas observadas en la Vista de Cargo codificadas con los números 4 y 5 que no cumplen con los requisitos normados para el beneficio para el crédito fiscal IVA, se mantiene firmes, debido a que los documentos y argumentos expuestos por el contribuyente fueron insuficiente” (sic)

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0821/2014 de 3 de junio, y en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-0351-13 de 19 de agosto de 2013, emitida por la Administración Tributaria.

II. De la contestación a la demanda.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 9 de febrero de 2015, que cursa de fs. 78 a 82 vta., señalando, previo a ingresar al fondo de la demanda, que los fundamentos de la demanda contencioso administrativa son solo exposiciones generales sin respaldo, no obstante que el Código de Procedimiento Civil y jurisprudencia constitucional, señalan que la demanda debe contener entre otros requisitos los hechos en que se fundaren expuestos con claridad y precisión, lo que no ocurren en el presente caso, por cuanto GRACO Santa Cruz del SIN, no explica ni detalla por qué cada una de las pruebas consideradas y analizadas por la AGIT son contrarias al ordenamiento jurídico y por qué las mismas son insuficientes para desvirtuar los cargos y observaciones establecidas sobre las notas fiscales; en consecuencia, los argumentos del demandante no expresan o demuestran de forma indubitable, una errada interpretación de la autoridad General de Impugnación Tributaria, por lo que el Tribunal no puede suplir la carencia de carga argumentativa del demandante en el presente proceso, más aún cuando la Resolución Jerárquica está debidamente fundamentada, a cuyo efecto cita como precedentes las Sentencias Nº 510/2013 de 27 de noviembre y Nº 215/2013 de 26 de junio, dictadas por el Tribunal Supremo.

A continuación, aclarando que no consiente la defectuosa demanda, puntualiza que la autoridad General de Impugnación Tributaria, realizó una correcta verificación, análisis y compulsa de los antecedentes (pruebas), lo que está reflejado en la Resolución que cuestiona el demandante en la que se hizo un detalle pormenorizado de todos los elementos probatorios presentados por las partes ante la Autoridad de Impugnación Tributaria y la normativa aplicable; en consecuencia, en mérito a los principios de oficialidad o impulso de oficio y de verdad material, constató en relación a las notas fiscales 551, 553, 554, 555, 557, 250, 558, 560, 561, 563, 564, 568 y 569, observadas según el Código 2, porque no fueron dosificadas, que existiendo requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara ante la Administración Tributaria, como: 1) La emisión de la factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen y, 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada; el primer requisito fue cumplido por cuanto las compras fueron respaldadas con las facturas originales observadas (fs. 465, 479, 493, 505, 519, 1080, 1106, 1121, 1136, 1574, 1588, 1602, 1674 y 1626 de antecedentes administrativos c.III, c.VI, c.VIII y c.IX), aclarando que con relación a la vinculación de la compra, éste aspecto no fue observado en el caso de las facturas dubitadas, por lo que no correspondió mayor análisis al respecto. Por otra parte, la RND 10-0016-07 que reglamenta aspectos relativos a la facturación, en el art. 41, señala los requisitos que debe cumplir la emisión de las notas fiscales a efectos de ser válidas, en las que se registrarán imprescindiblemente, entre otros datos, que fue dosificada por la Administración Tributaria, requisito que fue incumplido; empero, si el contribuyente demuestra el tercer requisito referido a la efectiva realización de la transacción, es factible que dicho crédito le sea reconocido.

Aclara que, en el caso de la presente demanda, se tiene que el sujeto pasivo en la etapa de descargo a la Vista de cargo, presentó documentación consistente en comprobantes de diarios, comprobantes de egreso (los que describe detalladamente), órdenes de compra, cheques (también detallados), las facturas debitadas, diarios de contabilización de recepciones y actas de entrega de material de vía durmientes Sector-Este, por lo que no corresponde lo aseverado por la Administración Tributaria, por cuanto la documentación detallada respalda que la Empresa FERROVIARIA ORIENTAL S.A., adquirió de la Empresa Maderera Lagos, según las facturas 551, 553, 554, 555, 557, 558, 560, 561, 563, 564, 568 y 569, durmientes para el mantenimiento de las vías férreas, así como de la Empresa KRE SERVICIOS SRL, según factura 250, los servicios de remodelación; transacciones que fueron registradas según Comprobante de Diario en bolivianos, que consigna el cargo a la cuenta “Cuentas por Pagar Proveedores” (sic), con abono a “Banco Mercantil Santa Cruz SA M/N” (sic) por los importes facturados, cuya glosa describe a los proveedores, así también se encontraron los comprobante de egreso que respaldan los pagos efectuados según los cheques respectivos de las cuentas corrientes del Banco Mercantil Santa Cruz M/N y M/E, registros que a su vez se encuentran respaldados con los cheques, documentos que demuestran la onerosidad de la transacción; acreditándose la entrega de los bienes adquiridos a través de las Actas de entrega de material de vía durmientes Sector -Este y Diarios.

Por lo expuesto, concluye que el sujeto pasivo demostró la efectiva realización de la transacción de las notas fiscales observadas en la presente demanda, al haber aportado las pruebas analizadas, por lo que en virtud del art. 70.4 y 5 y 76 del CTB, concordantes con los arts. 36 y 37 del CCo, le corresponde el cómputo del crédito fiscal originado en las mencionadas facturas, a cuyo efecto, se ratifica en todos y cada uno de los fundamentos de la Resolución Jerárquica impugnada.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada, solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia GRACO de Santa Cruz del SIN impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0821/2014 de 3 de junio, emitido por Autoridad General de Impugnación Tributaria.

III. De la réplica.

En el curso del trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil, habiéndose presentado la réplica de fojas 100 a 102, mediante la cual el demandante argumentó que de las observaciones legalmente establecidos por la Administración tributaria que surgieron de la verificación del cumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente respecto de la Disposiciones Tributarias contenidas en la Ley Nº 843 (Texto ordenado), decretos supremos reglamentarios y resoluciones normativas vigentes, constató que las notas fiscales 551, 553, 554, 555, 557, 250, 558, 560, 561, 563, 564, 568 y 569 denotaron diferencias, conforme lo consignado en la orden de verificación, por lo que se notificó al contribuyente FERROVIARIA ORIENTAL S.A. para que presente la documentación que sustente las transacciones de dichas compras; sin embargo, de acuerdo a su documentación de descargo del contribuyente y de la información registrada en modulo GAUSS del sistema de la administración tributaria, se encontraron notas fiscales que no se encuentran dosificadas por la administración tributaria, debido a que están impresas con el 551 al 569; sin embargo, el número de rango proporcionado por el SIN es del 301 al 500 con el número de autorización 700100542287, siendo la fecha límite de emisión autorizada 10 de julio de 2009 y no 10 de noviembre de 2010, que es la impresa en la nota fiscal, a razón de esto dichas facturas no son válidas para el cómputo de crédito fiscal IVA en aplicación al art. 41.2 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0016-07, que establece como requisito indispensable para la validez del crédito fiscal que hubiera sido debidamente dosificada por la administración tributaria; en consecuencia, el SIN cumplió y aplicó las normas aplicables al efecto, específicamente dicha Resolución, por lo que todas las facturas que no estén debidamente autorizadas, no son válidas para el cómputo de crédito fiscal IVA; además, asegura que la administración tributaria emitió una autorización para la impresión de los talonarios de facturas a todos los sujetos pasivos que lo solicitaron, por lo que todos los contribuyentes que recibieron facturas por la compra de bienes y servicios de proveedores que cuentan con un negocio legalmente establecido y que realizan actividad comercial pueden levantar dudas sobre la validez de esas facturas, solicitando la “autorización de dosificación” para verificar su validez, por lo que todos los contribuyentes tienen la obligación de tener la mencionada autorización en un lugar visible de su negocio conforme lo señala el numeral 6.8 del anexo consolidado de la RND.10.0037.07; en consecuencia, desvirtuar esta observación respecto a la transacción es de único cumplimiento del contribuyente. Agrega que, la no aplicación o incumplimiento de la normativa tributaria por parte de la administración tributaria dará lugar a la omisión de responsabilidades generando sanciones administrativas, civiles y penales a ser sancionadas mediante ley.

En mérito a lo expuesto, la instancia jerárquica validando esas notas fiscales no realizó el debido análisis a las mismas, por cuanto, de los antecedentes del proceso, resalta que la administración tributaria respaldó legalmente sus observaciones siendo comunicadas al contribuyente, mismo que no demostró con suficiente documentación contable para beneficiarse del crédito fiscal que no le corresponde.

Finalmente, aludiendo a los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843, que establecieron los tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente pueda beneficiarse con el crédito fiscal, resultante de las transacciones que declara, consistentes en: 1) El respaldo con la factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada a la actividad gravada; y, 3) Que la transacción se haya realizado efectivamente, así como a la Resolución Normativa de Directorio 10-0016-07 y al art. 5 del CTb, afirma que el sujeto pasivo no demostró que la transacción efectivamente se realizó con medios fehacientes de pago, así como la administración tributaria no tuvo acceso a la información y documentación suficiente que permita a esta entidad comprobar que dichas transacciones fueron efectivamente realizadas, constatándose que el contribuyente se benefició de un crédito fiscal correspondiente a compras, de las cuales las operaciones comerciales no se demostraron que se realizaron efectivamente.

En mérito a lo expuesto, reiteró su petitorio contenido en la demanda.

A través de memorial de abril de 2015 (fs. 105 a 106), en el que la AGIT ejerció su derecho a la dúplica, además de ratificarse en su contestación a la demanda, aseguró que la instancia jerárquica en la mayoría de los casos confirmó las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria al crédito fiscal presentado por el sujeto pasivo; consiguientemente, se ratificó la depuración o retiro de las notas fiscales cuestionadas del crédito fiscal pretendido por éste; sin embargo, en algunos casos puntuales, habiendo verificado que los pagos fueron efectivamente realizados por el sujeto pasivo, tomó la decisión de reconocer el crédito fiscal contenido en tales facturas, al haber cumplido los tres requisitos exigidos para el reconocimiento de tal beneficio.

Finalmente, no obstante la notificación del tercero interesado, contribuyente empresa FERROVIARIA ORIENTAL S.A., como consta a fs. 95, no presentó memorial alguno.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

1. Conforme a Resolución Determinativa 17-00351-13 de 19 de agosto (fs. 1 a 17 Anexo 1), la Gerencia GRACO de Santa Cruz del SIN, constató que, el sujeto pasivo en el transcurso de la verificación, así como en la etapa de presentación de los descargos no presentó documentación suficiente que desvirtúe las observaciones referidas, determinando que no es válido el crédito fiscal emergente de las notas fiscales observadas e identificadas con los numerales 2, 4 y 5 del documento de verificación, dando origen al impuesto determinado a favor de la administración tributaria sobre base cierta de Bs. 135.994.-, por concepto del IVA; a cuyo efecto, fundamentó que, después valorar los argumentos expuestos por el contribuyente, determinó mantener el tributo omitido para aquéllas notas fiscales inválidas para el CF-IVA que no contienen suficiente documentación de descargo y se encuentran señaladas en la Vista de Cargo, quedando determinado en Bs. 135.994.-, por concepto del IVA. Asimismo, respecto a la calificación de la conducta del contribuyente, al comprobarse que los hechos incursos constituyen la contravención tributaria de omisión de pago, le impuso una sanción igual al 100% sobre el monto del tributo omitido.

2. Contra la referida Resolución, la empresa FERROVIARIA ORIENTAL S.A., interpuso recurso de alzada (fs. 66 a 73 Anexo 1), el que luego de la contestación (fs. 85 a 93 Anexo 1), la presentación de pruebas y demás actuaciones procesales, fue resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0127/2014 de 10 de marzo, de fs. 134 a 151, pronunciada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz, determinando revocar parcialmente la Resolución Determinativa cuestionada, modificando el adeudo tributario, por lo que dejó sin efecto el tributo omitido por UFV’s 38.437, equivalente a Bs. 59.125.-, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido de UFV’s 49.974 equivalente a Bs. 76.869.- por el IVA, correspondiente a los periodos enero, febrero y marzo de la gestión 2010, confirmando a su vez las multas por incumplimiento de deberes formales.

3. La Gerencia GRACO de Santa Cruz del SIN, interpuso recurso jerárquico contra la descrita Resolución de Recurso de Alzada, el 1 de abril de 2014 (fs. 171 a 174), que luego de haber sido tramitada conforme a procedimiento, fue resuelto a través de Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0821/2014 de 3 de junio, por el que determinó confirmar la Resolución impugnada; en consecuencia, dejó sin efecto la observación de las facturas 551, 553, 554, 555, 557, 250, 558, 560, 561, 562, 563, 564, 568 y 569, observadas por falta de dosificación, cuyo crédito fiscal asciende a Bs. 59125.-, equivalente a UFV’s 38437, manteniéndose firme y subsistente el impuesto omitido de Bs. 76.869.-, equivalente a UFV’s 49.974, correspondiente a las facturas que no fueron impugnadas en dicha instancia, importe al cual adicionó los intereses, la sanción calificada como omisión de pago y las multas por incumplimiento de deberes formales.

V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

La problemática legal sujeta a resolución en el presente proceso contencioso administrativo se circunscribe a determinar si es correcta la determinación de la AGIT de considerar como válidas las facturas 551, 553, 554, 555, 557, 250, 558, 560, 561, 563, 564, 568 y 569, beneficiándose así el contribuyente FERROVIARIA ORIENTAL S.A., con un crédito fiscal al que no tendrá derecho por no haberse materializado el perfeccionamiento del hecho generador entre ése y el proveedor; y porque que dichas facturas fueron identificadas por la Administración Tributaria como emitidas fuera de rango de dosificación.

V.1. Del proceso contencioso administrativo

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El Proceso Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder que los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa. El art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que: “El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente el acto administrativo y agotando ante este Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.

Quedando establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo y reconocida la competencia de este Tribunal Supremo, en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho en única instancia, no teniendo una etapa probatoria, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, se procede a analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT y la Administración Tributaria; todo esto al tenor de lo dispuesto por el art. 6 de la Ley Nº 620.