SE/0045/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 45/2017.

FECHA: Sucre, 15 de febrero de 2017.

EXPEDIENTE: 814/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor S. Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 40 a 46, en la que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0973/2013 de 9 de julio, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); providencia de admisión de fs. 48, el responde negativamente a la demanda de fs. 91 a 93 vta., los memoriales de réplica y dúplica de fs. 99 a 100 y 104 a 104 vta., los antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

En mérito a la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0495-13 de 27 de septiembre de 2013, Mario Vladimir Moreira Arias, en representación legal interina de la Gerencia GRACO de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), mediante memorial de fs. 40 a 46, se apersonó e interpuso demanda contencioso-administrativa en contra de la Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0973/2013 de 9 de julio, con el que fue notificado el 16 de julio del mismo año, como efecto del Recurso de Alzada que interpuso Manufactura Boliviana Sociedad Anónima en contra de la Resolución Determinativa Nº 17-00757-12 de 20 de diciembre de 2012, por lo que haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la Resolución impugnada, expresa que:

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Manifiesta, que la Resolución Determinativa cuestionada ha sido emitida producto de la Orden de Verificación Nº 3912OVE00003 del 7 de febrero de 2012, en el que se suscitaron diversos hechos administrativos, consistentes en:

1) La emisión de las Ordenes de Verificación ya citada, la que ésta en relación a la emitida con el Nº 3009OVI0034 de 9 de Noviembre de 2009, las que confluyeron en la emisión de la Vista de Cargo Nº 26-00072-12 de 3 de octubre de 2012, en la que se determina como deuda tributaria la suma de Bs. 53.768 en contra del contribuyente o sujeto pasivo Manufactura Boliviana S.A.

2) Notificada que ha sido la Vista de Cargo, se presentaron los documentos originales del Contrato de Anticresis consistente en el Testimonio de la Escritura Pública Nº 291/2007 de 13 de Febrero, otorgado por ante Notario de Fe Pública de Primera Clase Nº 35, suscrito entre Juan Carlos Laguna Quiroga en calidad de propietario del inmueble ubicado en Calle José María Plaza, zona Quero Queru, Predio Nº 6, Manzana Nº 048 (1206), registrado en Derechos Reales bajo el Folio Real con Nº 3.01.1.02.0002153, además de la hipoteca de otro inmueble en el condominio Buena Vista, Zona Aranjuez Casa Nº 1, con el Folio Real de matrícula Nº 3.01.1.02.0001932, así también la escritura de devolución parcial del capital de anticresis y cancelación parcial de hipoteca registrada, establecida mediante Testimonio Público Nº 579/2008 de 11 de agosto, otorgado ante Notario de Fe Pública de Primera Clase Nº 35, y por último el Testimonio de la Escritura Pública de cancelación de Contrato de Anticresis y cancelación de registros hipotecarios, expresado en el Testimonio de Nº 876/2010, por ante el Notario de Fe Pública de Primera Clase Nº 25, todos ellos de la ciudad de Cochabamba.

3) En base a estos documentos el contribuyente empresa Manufactura Boliviana Sociedad Anónima (MB S.A.), presentó sus descargos consistentes en argumentos escritos presentados mediante el cite MANACO EXT - 351/11/12, concluyendo en su petitorio que se probó la inexistencia de la deuda tributaria, bajo los argumentos de que los capitales anticréticos no forma parte del objeto del Impuesto sobre las Utilidades de la Empresas (IUE), que no existe reglamentación expresa sobre ingresos presuntos en capitales anticréticos, que la determinación sobre una base presunta es ilegal, ya que el concepto de ingreso presunto se aplica sólo a las personas naturales, siendo que la empresa ha determinado la utilidad neta imponible sobre la base contable.

4) Cada uno de estos descargos fue analizado por parte de los responsables del Departamento de Fiscalización, quienes en su Informe de Conclusiones COD.SIF. 567026, dijeron: En aplicación de la Resolución Administrativa Nº 05-0041-99 de 13 de agosto de 1999, que en su numeral 3 determina que; las personas naturales que sean dueñas de empresas unipersonales y perciban ingresos por alquileres de bienes muebles e inmuebles… u otros ingresos… están obligados a consolidar dichos ingresos en sus estados financieros y determinar sus utilidades o pérdidas al cierre de la gestión fiscal… Con este análisis señalaron que al contribuyente Juan Carlos Laguna Quiroga le correspondía cumplir con sus obligaciones tributarias derivadas del contrato suscrito con MB S.A., por lo que el pago ya realizado no es uno indebido. Con referencia a que los capitales de anticréticos no forman parte del objeto del IUE aplicaron el art. 4 referido a las utilidades de Fuente Boliviana del Decreto Supremo (DS) 24051, que en su inciso a) señala: que se considera dentro de estas cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis; sobre la falta de reglamentación sobre ingresos presuntos en capitales anticréticos invocaron el art. 8 de la Ley 2492 Código Tributario de boliviano (CTb), con el fin de aplicar la analogía en el presente caso; en referencia a la ilegal determinación sobre base presunta aplicaron la última norma legal citada en sus arts. 43, 44 y 45, para señalar que están aplicando la base cierta para el cálculo. Luego en relación a que el ingreso presunto solo aplica a personas naturales, analizaron los arts. 37 y 39 de la Ley 843 por los que sustentaron su posición de que las personas involucradas dentro de una persona jurídica debían consolidar estos ingresos en sus estados financieros y determinar si existen o no utilidades al cierre de la gestión fiscal. Por último en el reclamo de la determinación de la utilidad neta imponible sobre base contable, utilizaron el art. 80 de la Ley 2492 CTb, para señalar que las presunciones establecidas por leyes tributarias no admiten prueba en contrario. Para concluir que la liquidación de la deuda tributaria hecha en la Vista de Cargo no ha sido modificada ya que los descargos fueron considerados insuficientes.

5) Se procedió a emitir también el Dictamen N° 00069/2012 de 13 de diciembre de 2012, por parte del responsable de la Unidad Técnica. El cual luego de un análisis muy concreto ratificó la conducta del contribuyente como OMISIÓN DE PAGO, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 165 de la Ley 2492 CTb, con una multa del 100%.

6) Producto de estos actuados se emitió la Resolución Determinativa N° 17-00757-12 de 20 de Diciembre de 2012, por la Gerente Distrital II y por el Jefe del Departamento Jurídico de la Gerencia GRACO Cochabamba, resolución que repite los fundamentos ya mencionados en el Informe de Conclusiones COD.SIF. 567026, señalado anteriormente, determinando las obligaciones impositivas de MANACO Manufactura Boliviana S.A., calificando la conducta como Omisión de Pago y sancionándola con una multa del 100% del tributo omitido teniéndose como saldos el monto de 30.338 UFV equivalente a Bs. 54.560, otorgando un plazo de 20 días, a partir de su notificación, para que se deposite el monto señalado, con la posibilidad de plantear los medios de impugnación que le franquea la ley, y dejando abierta la posibilidad de continuar haciendo investigaciones.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Identificando los fundamentos centrales de la Resolución impugnada que revocó totalmente la Resolución Determinativa N° 17-00757-12 de 20 de Diciembre, citando y transcribiendo los arts. 27, 37, 39 y 42 de la Ley 843; 4 incisos a) y d) del DS N° 24051; 7 del DS N° 21530; 5, 8 num. III, 43, 44, 45, 68 y 80 de la Ley 2492 CTb, Resolución Administrativa N° 05-00041-99 de 13 de agosto; 30 num. 12 de la Ley del Órgano Judicial Ley 025; y 115 de la Constitución Política del Estado (CPE), la parte demandante, hizo el siguiente análisis y valoración jurídica:

- Sobre el argumento de que los capitales anticréticos no forma parte del impuesto sobre las utilidades de las empresas IUE.- Manifiesta, que el art. 42 de la Ley 843 dispone que sobre el principio de la fuente boliviana, son aquellas utilidades que provienen de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro el límite de la misma, concepto reforzado por el art. 4 del DS 24051, que considera que son utilidades de fuente boliviana cualquier especie de contraprestación, que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis de inmuebles en el país, estando por lo tanto la anticresis dentro del alcance del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.

- En relación a la inexistencia de reglamentación expresa de ingresos presuntos en capitales anticréticos, generando por esto nulidad de la resolución controvertida.-Expresa, que los art. 27 de la Ley 843 y el 7 del DS 21530, señalan que; en ausencia de una determinación expresa en sujeción al art. 8.III de la Ley 2492 CTb, la Administración Tributaria (AT) ha utilizado la analogía para esta determinación, teniendo como base cierta los documentos públicos de contratos de anticresis, y las afirmaciones de la institución investigada que permitieron conocer el hecho generador del impuesto.

- En referencia a que el concepto de ingreso presunto se aplica sólo a personas naturales.- Indica, que los arts. 37 y 39 de la Ley 843 disponen que son sujetos del IUE las empresas unipersonales, de esta forma la determinación de las mismas está en la aplicación de la Resolución Administrativa Nª 05-00041-99 de 13 de agosto de 1999, la cual en su numeral 3, señala que las personas naturales que sean dueñas de empresas unipersonales están obligados a consolidar sus ingresos en sus estados financieros, y a determinar sus utilidades o sus pérdidas, por lo que no hay exclusiones en la personería jurídica del sujeto obligado.

- Sobre la determinación de la utilidad neta imponible sobre base contable.- Señala, que existe la presunción para la determinación de la base imponible del IUE, basándose en el art. 5 del Código Tributario, respaldado por el art. 80 de la citada norma que, dispone que no hay prueba contraria sobre las presunciones de leyes en esta materia.

- Para el método de determinación.-Cita los arts. 43 al 45 CTb promoviendo que, por la documentación e información presentada por el contribuyente, se ha determinado sobre base cierta el impuesto no pagado, ya que se cumplió con este requisito.

- Por ultimo en relación al debido proceso.- Expresó que, en todo momento, el contribuyente tuvo pleno acceso a todas las actuaciones procesales, las cuales contemplan desde la Orden de Verificación Nª 3912OVE00003, la Vista de Cargo Nº 26-00072-12, hasta la emisión de la Resolución Determinativa Nº 17-00757-12; de forma que siempre puedo hacer valer sus derechos y que nunca se violó el debido proceso, dentro de la tramitación de los actuados administrativos.

I.3. Petitorio.

Concluye solicitando, se resuelva la presente causa declarando probada la demanda y en consecuencia se revoque totalmente la Resolución del Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 973/2013 de 9 de julio, emitida por la AGIT, revocándose también la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0193/2013 de 19 de abril, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Cochabamba, declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 17-00757-12 de 20 de Diciembre de 2012.

II. DE LA CONTESTACIÓN ALA DEMANDA.

La AGIT, representada por Daney David Valdivia Coria, como Director Ejecutivo a.i. de la citada instancia estatal de impugnación tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda, con memorial presentado el 17 de marzo de 2014, cursante de fs. 91 a 93 vta., señalando lo siguiente:

II.1. Que, la AT mediante Resolución Determinativa (RD) Nº 17-00757-12 de 20 de diciembre, correspondiente al IUE de los períodos fiscales marzo a diciembre de la gestión 2007 y enero a marzo de 2008, determinó una deuda tributaria en contra del sujeto pasivo; posteriormente, notificada esta Resolución, el contribuyente planteó recursos administrativos iniciando por el de alzada que dio como resultado el pronunciamiento de la Resolución del Recurso citado ARIT-CBA/RA 0193/2013, que resolvió REVOCAR TOTALMENTE la RD citada, porque no puede aplicarse la analogía para determinar la base imponible del IUE, ya que existe una ley aplicable al caso concreto que establece que, los contratos de anticrético están alcanzados por el RC-IVA y no así por el IUE; que en sujeción al principio de legalidad se tiene que la especie legislada no es semejante a la que esta carente de norma, por cuanto el RC-IVA se aplica a personas naturales o sucesiones indivisas y no así a personas jurídicas, como es el contribuyente MB S.A.; y finalmente porque no existe razón que sea del mismo sentido para aplicar el precepto ya estatuido, con relación al impuesto que carece de normativa legal específica, hecho que no ha demostrado la AT. Argumentos que en el Recurso Jerárquico posterior fueron ratificados y complementados, en sentido de que el RC-IVA grava los ingresos en general, y que estos ingresos deben ser restados de los gastos que se han tenido en la gestión, para recién poder determinarse las utilidades, las cuales si están para constituir la base imponible del IUE, siendo este elemento el que la AT no determinó ni estableció, para que exista una deuda tributaria por este impuesto; siendo por lo tanto dos tipos de montos que no pueden ser analizados de doble manera, generando dos pagos por hechos que son distintos en sí mismos.

Elementos que se detallan en el art. 8.III de la Ley 2492 CTb, arts. 27, 36, 37, 39 y 42 de la Ley 843, arts. 4 y 6 del DS 24051 (Reglamento del IUE), art. 7 del DS N° 24531 (Reglamento del RC-IVA).

Con esa base, refuta los fundamentos de la demanda, afirmando que la Resolución Jerárquica impugnada fue dictada en estricta sujeción a lo establecido por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, por lo que se ratifica en todo y cada uno de los fundamentos de su Resolución.

II.2. Petitorio

Concluye solicitando, se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0973/2013 de 9 de julio, emitida por la AGIT.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

A efecto de resolver los fundamentos de la demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, informan lo siguiente:

III.1. Con la Resolución Determinativa N° 17-00757-12, de 20 de Diciembre de 2012, que imponía sanciones en contra de la sociedad jurídica comercial MANACO Manufactura Boliviana S.A., mediante nota de 16 de enero de 2013, Rocío Amalia Julio Quintana en su calidad de apoderada de MB S.A., adjuntando los documentos que acreditan su personería, interpuso Recurso de Alzada en contra de la citada Resolución, señalando todos los puntos planteados a su vez en su carta de descargos, ampliado algunos de ellos en su contenido, pidiendo en definitiva la revocatoria total del Resolución Determinativa, la declaración de la inexistencia de la deuda tributaria y en lo procesal: la nulidad de obrados hasta la Vista de Cargo generadora del proceso.

III.2. Luego del trámite de ley ante la ARIT Cochabamba, con la presentación de pruebas y alegatos de ambas partes, el Informe Técnico Jurídico ARIT CBA/ITJ/0193/2013 de 8 de abril, se emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT –CBA/RA 0193/2013 de 19 de abril, en la cual se decidió revocar totalmente la Resolución Determinativa impugnada, bajo el argumento de que la analogía no puede ser usada como medio para emplear métodos de cálculo sobre base presunta, del RC-IVA, para el cálculo del IUE, hecho que está prohibido por Ley, mientras que los contratos de anticresis están regidos por el primer impuesto y no así por el segundo que sólo los grava, cuando esa persona natural es dueña de una empresa unipersonal, en este sentido, el contrato de anticresis de persona jurídica no puede ser alcanzado por el impuesto IUE.

III.3. Contra esta resolución se interpuso Recurso Jerárquico por Mario Moreira Arias Gerente GRACO Cochabamba a.i., el cual luego del trámite pertinente mereció Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 973/2013 de 9 de Julio, pronunciada por la Directora Ejecutiva General a. i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la que confirmó la resolución del Recurso de Alzada, con el fundamento de que la AT no determinó en ningún momento la Base Imponible por la cual establecer la existencia del tributo que hubiera sido omitido en su pago, y estableciendo una diferencia entre lo que es el ingreso y la utilidad, que es la que deriva de un ingreso, menos los gastos que se han tenido que efectuar para determinar la citada utilidad.

Con esta resolución se notificó a la AT el 16 de julio de 2013, constituyéndose estos hechos los antecedentes administrativos que motivaron la presente demanda.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En autos, de los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra, la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos, en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales tributarias, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar: 1) Si, los contratos de anticresis está dentro de los alcances de los hechos generadores del IUE, conforme lo establecido en los 4 inc. a) del DS Nº 24051, 8, 43, 44, 45, 47, 80 y 165 de la Ley 2492 CTb, 37 y 39 de la Ley 843 y si es posible aplicar por analogía la determinación de la base de cálculo de ingresos por concepto de anticréticos del RC-IVA para el IUE; 2) Si, el Método de Determinación de la Utilidad Neta Imponible, se hizo sobre una base contable cierta o sobre el concepto de ingreso presunto, y; 3) Si, se cumplió el debido proceso de acuerdo al art. 115 de la CPE, para asegurar el derecho a la defensa del contribuyente en un procedimiento justo oportuno, gratuito, sin dilaciones y equitativo.

V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

V.1. Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes se establece: Que la controversia fue analizada, tramitada y resuelta, en el marco de las normas y procedimientos establecidos en la Ley 2492 CTb vigente, en su Título V incorporado por la Ley 3092 Complementario al CTb y en base al art. 141 del DS 29894, en virtud a las cuales se emitió Resoluciones tanto por parte de la ARIT y la AGIT, en las cuales se determinó que la Resolución Determinativa Nº 17-00757-12, sea revocada totalmente; Resolución esta que estableció de oficio el cálculo correspondiente al impuesto omitido, mantenimiento de valor e intereses del IUE de la Empresa MB S.A., por no haberse incluido presuntamente en sus resultados el ingreso por concepto de un contrato de anticresis -inmueble- suscrito con el Sr. Juan Carlos Laguna Quiroga, mediante Escritura Pública Nº 291/2007, a favor de MB S.A., por la suma de 80.000 $us; el cual fue concluido por la Escritura Pública de cancelación de contrato de anticrético y de registros hipotecarios Nº 876/2010, donde el propietario entregó todo el dinero adeudado.

A objeto de hacer un análisis preciso del problema planteado transcribimos las normas específicas que han sido objeto de controversia:

DECRETO SUPREMO Nº 24051 Reglamento del IUE.

Artículo 4.- (Utilidades de fuente boliviana).- En general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de la ley y este reglamento, son utilidades de fuente boliviana:

a) Los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República y cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, sobre inmuebles situados en el país.

LEY 843 DE REFORMA TRIBUTARIA.