SE/0046/2021

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA N° 46/2021

EXPEDIENTE : 254/2018

DEMANDANTE : Industrias de Aceite S.A.

DEMANDADO (A) : Autoridad General de Impugnación Tributaria

- AGIT

TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo

RESOLUCION IMPUGNADA : AGIT-RJ 1174/2018, de 15 de mayo

MAGISTRADO RELATOR : Dr. Carlos Alberto Egüez Añez

LUGAR Y FECHA : Sucre, 23 de abril de 2021

Vistos en sala: La demanda contencioso administrativa de fs. 94 a 107 vta., presentada por Gustavo Gastón Verduguez Orruel, en representación legal de la Industrias de Aceite S.A. (IASA), impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1174/2018 de 15 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 182 a 206, memorial presentado por el tercero interesado de fs. 212 a 215, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I:

I.1. De la Demanda Contencioso Administrativa

Que, Gustavo Gastón Verduguez Orruel, en representación legal de Industrias

de Aceite S.A. IASA, se apersonó en mérito a Testimonio Poder Especial Nº 1926/2014 de 26 de agosto, otorgado por ante la Notaría de Fe Pública de Primera Clase N° 33 del Distrito Judicial de Santa Cruz; al amparo del art. 2 de la Ley Nº 3092 y los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa en contra de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1174/2018 de 15 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

1.- Señala, que la indicada resolución de la AGIT, vulnera el debido proceso, en el derecho a la fundamentación clara, juridica y precisa en cuanto a la correcta interpretación del régimen de prescripción en procedimientos tributarios, cuando pretende la aplicación de normas modificada a hechos anteriores; además de una resolución congruente, el derecho a la defensa al valorar de forma restringida los antecedentes administrativos incompletos y de forma no razonada las pruebas presentadas por IASA.

Aduce prescripción, interpretación administración normativa inherente a la facultad de la prescripción de la tributaria, determinar e imponer una sanción respecto del período fiscal IVA exportaciones agosto/2011.

Alega que la resolución jerárquica objeto de la presente demanda contenciosa administrativa, omite fundamentar respecto al cómputo de la prescripción referente al art. 3 del D.S. N° 25465, que refiere la calidad de procedimiento especial de Devolución Tributaria para las exportaciones, invocado y desarrollado en sus alegatos ante esa instancia: vulnerando con estas omisiones el art. 211 de la Ley 2492, que dispone el contenido al que debe sujetarse la emisión de la resolución de recurso jerárquico, viciándola de nulidad.

Señala que durante la impugnación se dieron diversas interpretaciones al cómputo de la prescripción, especialmente al inicio del cómputo, dado que la Administración Tributaria (AT) como la AGIT coinciden en que el cómputo comienza el 1 de enero de 2012, pero de manera totalmente descabellada e ilegal, la resolución de alzada difiere de esta interpretación y establece que debe computarse desde el día siguiente y a la devolución; empero en forma contradictoria la AGIT confirma la resolución de alzada, bajo argumentos distintos, lo cual demuestra vulneración a los principios de congruencia, legalidad y seguridad jurídica previsto en el Derecho Tributario y Derecho Constitucional, conforme los arts. 60 de la Ley 2492, art. 3 del D.S. 25465 y arts. 8 y 11 de la Ley 843. Asimismo, vulnera el derecho a la defensa, al debido proceso y a la seguridad jurídica; toda vez, que IASA no tiene certeza de los fundamentos por los cuales se rechaza la prescripción, incumpliendo con el principio de congruencia dado que los mismos fueron modificados de manera discrecional y contradictoria en fase la impugnación.

Aclara que el inicio del cómputo del término para la prescripción de las facultades de la AT para verificar, determinar e imponer sanción, dentro del

proceso especial de devolución tributaria para exportadores, corre desde el

acaecimiento del hecho generador del IVA; es decir, en el presente caso

agosto/2011. se inicia a partir del 1 de enero de 2012 y en aplicación del art. 59 de la Ley 2492, concluyó el 31 de diciembre de 2015.

2.- Acusa la interpretación erronea y aplicación indebida de la ley, sobre la retroactividad de las modificaciones a los arts. 59 y 60 de la Ley 2492, conforme a la citada normativa, sobre la gestión fiscal del año 2011, tanto IASA como la AT, tenían certeza y seguridad respecto a que los actos del sujeto pasivo podian ser verificados, determinados y sancionados por parte de la AT hasta 4 años después del perfeccionamiento del hecho generador IVA exportación; en el presente caso el computo del término de la prescripción para verificar el crédito fiscal IVA, bajo la modalidad CEDEIM posterior, debe ser desde el momento que surge el crédito fiscal sujeto a devolución -agosto 2011- es decir que comenzó a computarse legalmente el 1 de enero de 2012 y concluyó el 31 de diciembre de 2015, configurándose la prescripción de las facultades de la AT el 1 de enero de 2016. En ese marco al haberse notificado con la Resolución Administrativa N°211739000044 el 30 de octubre de 2017, la AT ya perdió el derecho a ejercer sus facultades.

Señala que, no obstante que la autoridad jerárquica refutó la equivocada conclusión de la ARIT, respecto a la aplicación de los arts. 59 y 60 de la Ley 2492, de forma posterior al hecho generador del IVA -agosto/2011- la AGIT emitió una resolución con fundamentos equivocados.

Sostiene que, la solicitud de prescripción de las facultades de la AT para verificar, determinar la deuda tributaria e imponer sanciones, está basada en la aplicación del Código Tributario Ley N° 2492, vigente al momento del hecho generador del IVA exportación -periodo fiscal agosto 2011, y que bajo ningún criterio lógico y jurídico es aceptable aplicar los arts. 59 y 60 del CTB Ley 2492, modificados de forma posterior por la Ley 291,317 y 812, caso contrario se vulneraría la garantía constitucional de irretroactividad de las leyes, conforme el art. 123 del Constitución Política del Estado.

Máximo que, la argumentación forzada de la AGIT, de aplicar el término de 8 años, para el cómputo de prescripción para las facultades de la AT no tienen asidero legal, porque prescribieron en el plazo de 4 años, iniciando el cómputo para el periodo fiscal agosto 2011, el 1 de enero de 2012 y concluyendo el 31 de diciembre de 2015, por lo que esgrime que la AGIT incurrió en una interpretación errada y aplicación indebida de los arts. 59 y 60 de la Ley 2492, vulnerando el principio de seguridad jurídica y el principio constitucional de irretroactividad de las leyes, conforme instituye el art. 123 de la CPE en concordancia con el art. 150 de la Ley 2492. Al respecto cita la Sentencia Nº 96 de 11 de agosto de 2017

3.- Alude vulneración al debido proceso en sus elementos del derecho a la defensa y valoración razonada de la prueba; a ello refiere la falta de consideración de la prueba de reciente obtención presentada en impugnación jerárquica que no fue considerada porque no se habría demostrado la omisión de su presentación, confirmando la depuración de las facturas Nº 503, 13 y 504, de esta manera la autoridad jerárquica omitio ejercer el principio de verdad material conforme el art 200 de la Ley 2492, por lo que pide se anule obrados.

1.2. Petitorio

Solicitó que se admita la demanda dejando sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1174/2018, de 15 de mayo, por haber prescrito las facultades de la Administración Tributaria; o en caso de verificar los vicios de nulidad denunciados se declare la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo en resguardo de los derechos de Industrias de Aceites S.A.

1.2. Considerando:

Admitida la demanda mediante proveido de fs. 109 y vta, la Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT, dentro del plazo previsto por Ley, respondió negativamente a la demanda, mediante memorial de fs. 182 a 206, esgrimiendo los argumentos de hecho y derecho que se resumen a continuación:

Señala que la demanda es una reiteración de lo expuesto en instancia administrativa recursiva, y no puede suplirse la carencia argumentativa del demandante, a ello cita las Sentencias Nº 238/2013 de 5 de julio, Nº 252/2017 de 18 de abril, emitidos por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia. Arguye que respecto a la prescripción, identificó las normas juridicas aplicables al caso, como es el art. 59 del CTB, modificado por las Leyes N° 291 y 317, que establece que las acciones de la AT prescribirán a los cuatro (4) años en la gestión 2012, cinco (5) años en la gestión 2013, seis (6) años en la gestión 2014, siete (7) años en la gestión 2015, ocho (8) años en gestión 2016, nueve (9) años en la gestión 2017 y diez (10) años a partir de la gestión 2018, para: 1) Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2) Determinar la deuda tributaria y 3) Imponer sanciones administrativas. Asimismo, el art. 60 del CTB prevé: "(...) el término de la prescripción se computará desde el primer día del año siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo." Por otra parte, mediante la Ley N° 812, vigente a partir de 1 de julio de 2016, se modificó el art. 59 del CTB, determinando que: "Las acciones de la Administración tributaria prescribirán a los 8 años para: 1. Controlar, investigar, verificar y fiscalizar tributos: 2. Determinar la deuda tributaria; 3. Imponer sanciones administrativas (...)".

De acuerdo al marco jurídico expuesto y los antecedentes administrativos, evidenció que, 1) la AT, el 25 de septiembre de 2015, notificó al representante de IASA, con la Orden de Verificación 14990200125, de 7 de abril de 2014, Requerimiento N° 15390900080 y su anexo, comunicando el inicio de la verificación en la modalidad posterior CEDEIM del importe solicitado correspondiente al Impuesto al Valor Agregado IVA, Impuesto a los consumos Específicos ICE y formalidades del Gravamen Arancelario GA del periodo fiscal agosto 2011. 2) Del análisis de la documentación presentada por el sujeto pasivo, emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 211739000044, de 23 de octubre de 2017, que fue notificada al contribuyente el 30 de octubre de 2017

Por los antecedentes descritos la AGIT sostiene que la AT ejerció sus facultades para controlar, investigar, verificar, comprobar, fiscalizar tributos y determinar la deuda tributaria respecto al crédito fiscal que respalda la solicitud de devolución tributaria a través de los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) del periodo fiscal agosto de 2011, dentro del alcance establecido por la Ley 291, y toda vez que, la referida resolución administrativa, fue notificada el 30 de octubre de 2017, bajo la Ley 812, que dispone un término de prescripción de 8 años; de acuerdo al art. 60.1 del CTB: el término de prescripción se inició el 1 de enero de 2012 y concluiría el 31 de diciembre de 2019; de modo que no se advierte la configuración de la prescripción en los términos expuestos por el contribuyente, no correspondiendo acusar interpretación incorrecta de la norma, en el marco del modelo de control concentrado de constitucionalidad vigente en Bolivia, el cual determina que ningún juez, tribunal u organo administrativo, está autorizado para inaplicar norma juridica alguna, dado que es el Tribunal Constitucional Plurinacional, el órgano al que se le atribuye el juicio de constitucionalidad de las normas.

Cita las Sentencias Constitucionales Nº 1110/2002 de 16 de septiembre, Nº 1077/01-R de 4 de octubre de 2001, inherente al principio de legalidad; la SCP 11/02 de 5 de febrero y 1421/2004-R de 6 de septiembre, concerniente a la retroactividad no auténtica.

Aclara que la prescripción sólo opera a solicitud de parte y no de oficio, porque si bien hubiere transcurrido un espacio de tiempo, sin solicitarse y emitirse una decisión en la que se determine la prescripción expresamente, no hay derecho consolidado, sino un derecho expectaticio, aún no perfeccionado, basado en la esperanza de conseguir un beneficio a recibirse en lo sucesivo, por lo que no puede asumirse la aplicación retroactiva de norma juridica alguna, pues en vigencia de la Ley 2492 sin modificaciones, IASA dejó transcurrir un espacio de tiempo y no solicitó prescripción alguna, por ello tampoco se emitió decisión que determine la prescripción, lo que significa que no existe derecho consolidado, sino un derecho aún no perfeccionado, es decir se configura la retroactividad no auténtica o retrospectividad. Al respecto, cita las SCP Nº 11/2002 y 1421/2004- R aplicables a la presente controversia y con relación al debido proceso y derecho a la defensa refiere las SSCC N° 0471/2005-R, de 28 de abril y Nº 491/2003-R de 15 de abril.

Observa falta de congruencia de la acción intentada, pues la parte demandante sólo emite criterios sin hacer una relación de causalidad entre el hecho que sirve de fundamento y los supuestos agravios causados por la resolución jerárquica impugnada.

En lo que se refiere a la verdad material y actividad probatoria, relativa a las facturas Nos. 503, 11, 13, 504 y 3790 por importes iguales o superiores a Bs. 50.000, no cuentan con medios fehacientes de pago y/o que fueron pagadas parcialmente; pues si bien la prueba fue presentada previo juramento de reciente obtención, sin embargo, no justificó la falta de presentación en los plazos establecidos en el proceso de verificación; toda vez que, por la antigüedad de los periodos revisados, es obligación del contribuyente contar con tal documentación y más cuando el referido proceso de verificación data del periodo fiscal de agosto 2011, por lo que no se cumplió con el art. 81.3) de la Ley 2492, aspecto que no puede configurarse como indefensión del sujeto pasivo; a ello cita la SCP 0287/2003-R de 11 de marzo.

Agrega que la Sala Plena de este Tribunal Supremo, en la Sentencia 512/2015 de 7 de diciembre, determinó el lineamiento de que el principio de verdad material no puede estar por encima de otros principios como el de legalidad; asimismo, cita las SSCC N°0043/2005-R de 14 de enero, Nº1060/2006-R, N°532/2014 de 10 de marzo, inherente a la motivación, fundamentación de toda resolución

1.2. Petitorio

Concluyó solicitando se declare improbada la demanda Contencioso Administrativa interpuesta por Industrias de Aceite S A.; y se mantenga firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1174/2018, de 15 de mayo.

1.3. Considerando:

La Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), a través de su representante legal, se apersonó mediante memorial de fs. 212 a 215 en calidad de tercero interesado.

Pide se considere, que conforme a los fundamentos de la AGIT, en el presente caso corresponde la aplicación del art. 59.2) de la Ley 2492, con las modificaciones establecidas al Código Tributario, establecidas las Disposiciones Adicionales de las Leyes 291 y 317, así como la Ley 812 que modifica el art. 59 de la Ley 2492, por cuanto las facultades de la Gerencia GRACO, para determinar las obligaciones tributarias del contribuyente IASA, mediante Orden de Verificación, no se hallan prescritas, al haberse realizado los procedimientos de verificación dentro el marco de legalidad y la normativa vigente, lo que no significa lo erróneamente interpretado por el sujeto pasivo al manifestar que existe aplicación retroactiva de la ley, sin considerar que el procedimiento realizado así como la emisión del acto impugnado; fueron iniciados y concluidos dentro la vigencia de la Ley 291.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda y se confirme la

resolución jerárquica impugnada.

III, 1. Réplica y Dúplica

Dispuesto el traslado con la contestación a la demanda, las partes no hicieron uso del derecho a la réplica y dúplica respectivamente; en ese contexto, mediante providencia de 25 de noviembre de 2020, de fs. 242, se decretó autos para sentencia.

CONSIDERANDO II:

II.1. Antecedentes administrativos y procesales

La revisión de los antecedentes del proceso evidencia lo siguiente:

1.- El 25 de septiembre de 2015, la Administración Tributaria notificó personalmente al representante legal de Industrias de Aceite S.A., con la Orden de Verificación N° 14990200125 de 7 de abril de 2014, con alcance a la verificación posterior del importe solicitado correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a los consumos Específicos (ICE) y formalidades del Gravamen Arancelario (GA) del periodo fiscal agosto 2011, en la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM; asimismo, notificó el Requerimiento Nº 15390900080 y su Anexo, solicitando la presentación de: Libros de Ventas IVA, Libros de Compra IVA, Notas Fiscales de Respaldo al Crédito Fiscal; Extractos Bancarios, Estados Financieros, Dictamen de Auditoria Externa, Registro de Fundempresa, Registro Único de Exportadores, Poder del representante legal, Testimonio de Constitución de la Sociedad, Autorización para llevar Registros contables computarizados, documentos de respaldo de la solicitud de devolución impositiva y de respaldo a las exportaciones, detalle de notas fiscales que respaldan el crédito fiscal comprometido, comprobantes contables documentados, detalle de los productos exportados, estructura de costos, detalle de materias primas utilizadas, contratos de compra de bienes y servicios con los proveedores y clientes, medios fehacientes de pago de las facturas de compras mayores a Bs. 50.000, detalle de altas de activos fijos, documentación de respaldo que acredite el derecho propietario de los bienes del activo fijo, pólizas de seguros y contratos, autorización de sustancias controladas si corresponde, registro contables de pagos recibidos, registros contables de recepción de valores CEDEIM, registros contables respaldados de la comercialización y uso de valores CEDEIM, registro auxiliar de transacciones de compra venta de bienes y/o servicios mayores a Bs. 50.000, libros de contabilidad Diario y Mayor, Kardex de almacén, Estados Financieros de la gestión concluida a junio 2012.

2.- El 15, 16, 19 20 y 22 de octubre de 2015; 3, 6, 10 12, 16, 17 y 18 de noviembre de 2015; 14, 15, 16 y 17 de diciembre de 2015; 16, 23, 24 y 30 de mayo de 2017; 2, 7, 12, y 13 de junio de 2017; 4, 5 y 13 de julio de 2017; IASA

presentó documentación solicitada por la AT mediante requerimiento y anexos,

según notas de presentación de documentos y actas de recepción.

3.- El 13 de julio de 2017, la AT notificó de forma personal al representante legal de IASA con el Requerimiento de Información N° 133734 y su Anexo, reiterando la presentación de documentación de transacciones mayores o iguales a Bs. 50.000, consistente en: transferencia electrónica de fondos, cheques bancarios, documentación financiera, mercantil contractual y/o legal que respalde el motivo por el cual el cheque es depositado nuevamente en la cuenta de IASA en relación a las facturas Nº 503, 11, 13, 12 y 504; documentos de pago, documentación financiera, mercantil, contractual y/o legal que respalde la diferencia de la Factura Nº 3790 y transferencias electrónicas de fondos efectuadas a través de pagos masivos para las facturas N° 3830 y 3763.

4.- El 24 y 26 de julio de 2017, IASA, presentó la documentación solicitada por la AT mediante Requerimiento, según notas de presentación de documentos y actas de recepción.

5.- El 31 de julio de 2017, la AT emitió el Informe CITE: SIN/GGCBBA/DFNE/INF/01483/2017, señalando que de la verificación de los medios fehacientes de pago de las facturas de compra por importes iguales o superiores a Bs.50.000, identifico facturas que no cuentan con medios fehacientes de pago yo que fueron pagadas parcialmente, habiendo presentado fotocopias certificadas de cheques que fueron depositados nuevamente a cuentas de IASA, concluyendo que el importe indebidamente devuelto alcanza a Bs. 325.941 y el mantenimiento de valor automáticamente restituido por el importe indebidamente devuelto alcanza a Bs. 45.702, por el periodo fiscal agosto de 2011.

6.- El 30 de agosto de 2017, la AT emitió el Informe Complementario CITE: SIN/GGCBBA/DFNVE/INF/01616/2017, señalando que posterior a la finalización

del proceso de verificación el sujeto pasivo presentó certificaciones bancarias emitidas por el Banco de Crédito SA. (BCP), de cuya evaluación modifica los resultados inicialmente establecidos, determinando como importe indebidamente devuelto de Bs. 180.037 y el mantenimiento de valor restituido automáticamente por el crédito fiscal indebidamente devuelto de Bs.25.244.-.

7.- En virtud de lo ulterior, la AT notificó personalmente al representante legal de IASA, con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior Nº 211739000044, de 23 de octubre de 2017, que establece como importe indebidamente devuelto de Bs. 180.037 y Bs. 25.244, que corresponde al mantenimiento de valor restituido automáticamente por el importe comprometido depurado indebidamente devuelto mediante CEDEIM correspondiente al periodo fiscal agosto 2011, siendo el total del Tributo Omitido sujeto a restitución de lo indebidamente devuelto de Bs. 205.281 del periodo fiscal de agosto de 2011.

8.- Interpuesto el recurso de alzada por parte de IASA, mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0078/2018 de 16 de febrero, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Cochabamba (ARIT), resolvió CONFIRMAR la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 211739000044, de 23 de octubre de 2017, emitida por la GRACO del SIN.

9.- Deducido el recurso jerárquico deducido en contra de la resolución precedentemente citada, la AGIT por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ citada a 1174/2018 de 15 de mayo, confirmó la decisión de la ARIT, manteniendo firme y subsistente la resolución administrativa citada en los numerales 7 y 8, decisión que motivó el inicio del presente proceso contencioso administrativo.

III. 2. De la Problemática planteada

Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:

Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que no se hubieran producido por la autoridad jerárquica al pronunciar la resolución impugnada de acuerdo a lo siguiente:

1.- Si es cierto que la AGIT incurrió en errónea interpretación y aplicación indebida del art. 59 de la Ley N° 2492 o las Leyes modificatorias Nº 291, 317 y 812, concerniente a la prescripción de las facultades de verificación, determinación de la deuda tributaria e imposición de sanción de la Administración Tributaria y la validez plena del crédito fiscal del periodo agosto 2011.

IV. Considerando:

Fundamentos de la decisión. -

Que, el procedimiento contencioso administrativo, constituye una garantían formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".