SE/0048/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 48/2015.

FECHA: Sucre, 10 de marzo de 2015.

EXPEDIENTE: 521/2008.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR: Rómulo Calle Mamani.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra el Superintendente Tributario General, impugnando la Resolución STG-RJ/0372/2008.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 38 a 42, impugnando la Resolución STG-RJ/0372/2008 de 30 de junio, pronunciada por la Superintendencia Tributaria General y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Carola Yvonne Copa Vásquez en su condición de Gerente de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, en tiempo hábil y en estricta aplicación del art. 778 y sgtes. del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa contra la Resolución Jerárquica emitida por la Superintendencia Tributaria General, con los siguientes argumentos:

Que la Administración Tributaria en cumplimiento a la Orden de Verificación Nº 7907-7907OVI001 procedió a la verificación de las obligaciones impositivas de la Asociación Mutual de Ahorro y Préstamo GUAPAY Ltda., con el fin de verificar el cumplimento de las disposiciones legales relativas al I.U.E referente al Formulario 80, comprobándose el incumplimiento de las obligaciones fiscales, observación que originó la aplicación de la alícuota, sobre la base imponible consignada en la declaración jurada de la gestión sujeta a verificación.

Señala que la Ley Nº 2493 de 4 agosto de 2003, suprimió la exención en el pago de IUE a partir de la vigencia del DS Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003, por mandato de su disposición Final Tercera, por lo que resultaría inaplicable el art. 9 num. 1 de la Ley Nº 1340, en virtud que la Ley Nº 2493 no crearía el IUE ni modificaría su alcance.

Manifiesta que la Ley Nº 843 crea el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas mediante la Reforma Tributaria de 20 de mayo de 1986, norma que no fue modificada por la Ley Nº 2493, ni por el Decreto Supremo Reglamentario Nº 27190; la existencia del tributo se mantendría intacta desde su creación, tampoco la cuantía hubiese sido afectada o cambiada por las citadas normas y tendría que seguir en el 25% sobre las utilidades netas imponibles, por tanto la interpretación del art. 9 de la Ley Nº 1340 no justifica la ampliación de la exención, al no haberse eliminado el tributo y fuese la errónea interpretación de la Superintendencia.

Señala que cuando se emitió la Ley Nº 2493 de 4 de agosto de 2003, se hubiese derogado la exención en el pago del I.U.E. para las entidades de intermediación financiera, norma que entraría en vigencia a partir de su publicación del D.S. Nº 27190 en fecha 30 de septiembre de 2003.

Refiere la no observación de los arts. 32, 33 y 39 del DS Nº 24051 y arts. 47 y 48 de la Ley Nº 843, al haber deducido de su utilidad las pérdidas no gravadas de gestiones anteriores, por lo que tendría deuda tributaria por IUE de la gestión que cierra a diciembre de 2003. Asimismo manifiesta que no tendría que desconocerse la condición del art. 2 inc. b) de la Ley Nº 2493 y el DS Reglamentario Nº 27190, que excluirían a las actividades de intermediación financiera de las exenciones, desde la vigencia de fecha 30 de septiembre de 2003, significando que las exenciones por las que se beneficiaron las entidades de intermediación financiera quedan disueltas de pleno derecho, no estableciéndose ninguna condicionante para que las exenciones sean ampliadas hasta el siguiente año fiscal, y la facultad de la administración sea condicionada a la gestión del siguiente año.

Denuncia que la Superintendencia General hubiese soslayado considerar la aplicación del impuesto sobre las utilidades emergentes de la actividad gravada del contribuyente y las obligaciones generadas a partir de su interpretación.

Manifiesta que al cierre de la gestión 2003, el contribuyente ya no estaba cubierto por la exención, y tenía el deber de presentar sus declaraciones juradas por las utilidades percibidas desde el 31 de diciembre de 2002 hasta el 31 de diciembre de 2003, y así efectuar el pago de la obligación tributaria, cuya pérdida de la dispensa tributaria se dio por Ley, por tanto considera que no sería admisible que los beneficios de exención deban ser alargados por una errada interpretación de la normativa que haría referencia a la aplicación temporal de una norma en beneficio del contribuyente, teniendo el mismo la obligación de pagar el impuesto omitido, por tanto la gestión 2003 no sería una gestión fiscal válida para la exención.

Concluye solicitando se declare PROBADA la demanda contencioso administrativa, y en consecuencia se Revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0372/2008 de 30 de junio de 2008, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Determinativa GGSC.DTJC N1 419/2007.

CONSIDERANDO II: Corrido en traslado y citada legalmente la Autoridad demandada, en tiempo hábil se apersona Rafael Rubén Vergara Sandoval Superintendente Tributario General a.i., quién por memorial de fs. 63 a 67, contesta la demanda en forma negativa, expresando en síntesis:

Manifiesta que el art. 2 de la Ley Nº 2493, que modifica el inc. b) del art. 49, de la Ley Nº 843, hubiese eliminado la exención del IUE para las entidades no lucrativas que realizan actividades de intermediación financiera, entrando en vigencia las modificaciones a la referida Ley, una vez aprobado su Reglamento a través del DS Nº 27190 Reglamentario el 30 de septiembre de 2003.

Manifiesta que la norma aplicable en su momento, era la Ley Nº 1340, plenamente vigente hasta el 3 de noviembre de 2003 y no así la Ley Nº 2492 que hubiese ingresado en plena vigencia a partir del 4 de noviembre de 2003.

Asimismo expresa que es aplicable el art. 5 de la Ley Nº 1340 en cuanto a las exenciones y para la interpretación de la norma correspondería aplicar el sentido extensivo, en cuanto a la palabra tributo, no debe ser analizada por sí sola, sino en relación con todos los elementos que configuran la existencia del tributo, incluida la exención que afectaría al pago del tributo.

Refiere que los contribuyentes no están sujetos a modificaciones de normas legales referentes a tributos periódicos como el caso del IUE, que se dicten durante el curso de su ejercicio anual, por tanto no sería factible la aplicación del pago del IUE desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2003, pretendiéndose aplicar la modificación dispuesta por la Ley Nº 2493 de manera retroactiva a operaciones correspondientes a los meses de enero a septiembre de 2003, vulnerándose el art. 33 de la abrogada Constitución Política del Estado.

Refiere que el art. 16 de la Ley Nº 2492, definiría el hecho generador como el presupuesto de naturaleza jurídica o económica establecido por Ley para configurar cada tributo, y que el IUE sería ajustado de acuerdo a lo que dispongan los arts. 36, 47, 48 de la Ley Nº 843 y el art. 32 de su Reglamento (DS Nº 24051).

Manifiesta que la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio contable anual, se encontrarían exentas del pago del impuesto, y existiendo pérdida, el contribuyente presentó la declaración jurada en observancia del art. 40 del DS Nº 24051. Sin embargo erróneamente la Administración Tributaria no consideró que A.M.A.P. GUAPAY, al realizar la compensación de pérdidas acumuladas en la gestión 2001 y 2002 con la utilidad obtenida en la gestión 2003, no tendría incidencia fiscal y pago del tributo, porque la gestión 2003 se encontraba exento del pago del tributo, por consiguiente los fundamentos de la demanda carecen de sustento jurídico tributario.

Concluye que por todo lo expuesto, y en el término establecido por ley, contesta negativamente a la demanda contencioso administrativa, solicitando se declare IMPROBADA, manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico STG-RJ/0372/2008 de 30 de junio de 2008.

Aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 92, se corrió traslado a la entidad demandante, quien por memorial de fs. 88 a 89 presenta réplica y a fs. 93 a 95 cursa la dúplica; finalmente por proveído de fs. 97 se decretó Autos para Sentencia.

CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa, y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, los datos procesales y de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:

Que de la revisión de los antecedentes cumplidos en sede administrativa, se establece que el 28 de febrero de 2007, se notificó a A.M.A.P. GUAPAY, con Orden de Verificación Nº 79007-7900VI100, comunicándole que la compensación de pérdidas acumuladas, declarada en el Formulario 80 (Rubro 13) con referencia al IUE de la gestión 2003, no correspondía, otorgándole el plazo de 5 días para la presentación de descargos.

El 23 de mayo de 2007 se emitió Informe Final (fs. 232 Anexo) considerando que de la evaluación de los descargos presentados, se arriba a la conclusión y recomendación de que como resultado de las verificaciones realizadas a las cuentas que originaron las pérdidas acumuladas de gestiones anteriores, y observando el marco legal que ampara la orden generada, recomienda se proceda a la emisión de la Vista de Cargo, ante la posición de que no correspondía la compensación de pérdidas acumuladas en la gestión 2003, gestión gravada de acuerdo a la Ley Nº 2493.

El 23 de mayo de 2007, se emite la Vista de Cargo (fs. 235 a 238 del Anexo), determinándose que se hubiese procedido a ajustar la Base Imponible, reliquidándose el tributo sobre la base cierta de la información presentada en la Declaración Jurada, conforme el art. 137 de la Ley Nº 1340, surgiendo la deuda de 4.551,340 UFV´s equivalente a Bs. 5.561,192, que incluyó el tributo omitido, intereses y sanción por la omisión de pago, aclarándose que ese cálculo se realizó a la fecha de la emisión de la respectiva Vista de Cargo conforme al art. 47 del Código Tributario.

Mediante Resolución Administrativa Nº 175/2007 de 13 de agosto de 2007, la Administración tributaria revocó la Vista de Cargo Nº 7907-7907OVI001-018/2007 de 23 de mayo de 2007, autorizando la emisión de una nueva Vista de Cargo por el Operativo Nº 79, Orden de Verificación Nº 79007OVI001 al contribuyente A.M.A.P. GUAPAY, aclarándole la aplicación de la normativa tributaria vigente, con referencia a la determinación de la base imponible en cumplimiento a la Disposición Transitoria Segunda del Código Tributario, Ley Nº 2492.

En cumplimiento a la referida resolución, se emitió nueva Vista de Cargo de 6 de septiembre de 2007 (fs. 285 a 2888 del Anexo), concluyendo que ante la insuficiencia de descargos, se dispone mantener las observaciones y cargos contenidos en la Vista de Cargo Nº 7907-7907OVI001-034/2007.

El 03 de diciembre de 2007 se emite la Resolución Determinativa Nº 419/2007, acordando las obligaciones impositivas de la institución demandante, y sancionando por contravención tributaria de omisión de pago con la multa igual al 100 % del Tributo omitido actualizado a la fecha del vencimiento, cuyo importe ascendería a 2.052.688 UFV´s equivalentes a Bs. 2.622.474, correspondiente al impuesto de la gestión fiscalizada, en previsión del art. 165 de la Ley Nº 2492 y art. 42 del DS Nº 27310.

La referida Resolución es objeto de recurso de Alzada por parte de A.M.A.P. GUAPAY, resuelto mediante Resolución Administrativa Nº 019/2008 de 20 de marzo de 2008, que revoca totalmente la Resolución Determinativa Nº 419/2007 emitida por la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales.

Mediante Recurso Jerárquico, se impugna la Resolución que resuelve el Recurso de Alzada, mereciendo la resolución Administrativa STG-RJ/0372/2008 de 30 de junio de 2008, pronunciada por el Superintendente Tributario General, resolviendo confirmar la Resolución STR-SCZ/Nº 019/2008 de 20 de marzo de 2008, dejando nula y sin efecto la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 419/2007 de 3 de diciembre de 2007, aclarándose que la Resolución Jerárquica agota la vía administrativa de impugnación tributaria, y da paso a la procedencia del proceso contencioso administrativo.

Establecidos los antecedentes de hecho y de derecho, a efecto de pronunciar resolución, se desprende que el objeto de controversia se circunscribe a lo siguiente:

? Que la Superintendencia Tributaria General al confirmar las resoluciones impugnadas, hubiese interpretado erróneamente el alcance de la exención tributaria sobre el Impuesto de Utilidades de las Empresas (IUE) en favor de la Asociación Mutual de Ahorro y Préstamo “GUAPAY”, por constituir esta una institución de intermediación financiera, en observancia de la Ley Nº 2493 modificatoria del inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843, vigente con la aprobación del Decreto Supremo Reglamentario Nº 27190 de 30 de septiembre de 2003, que hubiese disuelto ese derecho a partir de esta última fecha, no existiendo por ende ninguna condicionante para que la exención sea ampliada hasta el siguiente año fiscal, y la facultad de la administración sea condicionada a la gestión del siguiente año, por tanto el pago del tributo sobre el IUE alcanzaría a la gestión 2003.

Del examen de los antecedentes del proceso y de sus anexos, e identificada la controversia, se establecen los siguientes extremos:

A efectos a resolver la presente causa, es pertinente acudir a la jurisprudencia doctrinaria, en el caso, al tratadista García Belsunce citado por el autor Alfredo Benítez Rivas, que manifiesta lo siguiente: “…Las leyes, entendidas como normas jurídicas que regulan relaciones de la vida humana y social, tienen una vigencia temporal; es decir, un tiempo a partir del cual se aplican y un tiempo en el cual se expiran o dejan de aplicarse. Asimismo y principalmente, las leyes, tienen una temporalidad o vigencia en el tiempo que determina a cuales hechos de la vida real han de aplicarse, en cuanto estos puedan ser y lo son en realidad simultáneos anteriores o posteriores a la fecha elegida por el legislador como vigencia de la norma… (…)”. (DERECHO TRIBUTARIO, AZUL EDITORES, LA PAZ, 2009, PAG. 147).

Al promulgarse la Ley Nº 843 el 20 de mayo de 1986, se estableció la obligación del pago del IUE, que surjan de sus estados financieros, y antes de su modificación el art. 49 de la referida Ley, se estipulaba quienes gozaban del beneficio de la exención, bajo el siguiente tenor: “Están exentas del impuesto:… b) Las utilidades obtenidas por las asociaciones, fundaciones o instituciones no lucrativas autorizadas legalmente, tales como: religiosas, de caridad, beneficencia, asistencia social, educativas, culturales, científicas, ecológicas, artísticas, literarias, deportivas, políticas, profesionales, sindicales o gremiales… Esta franquicia procederá siempre que, por disposición expresa de sus estatutos, la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados, que en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados y que, en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas….Como condición para el goce de esta exención, las entidades beneficiarias deberán solicitar su reconocimiento como entidades exentas ante la Administración Tributaria…(…)”

En merito a ello, la Asociación Mutual de Ahorro y Préstamo “GUAPAY” LTDA., al ser una institución sin fines de lucro de interés social, se encontraba inserto en el art. 49 inc. b) de la Ley de Reforma Tributaria (Ley Nº 843) modificada posteriormente por el art. 2 de la Ley Nº 2493, es en mérito a esa disposición que mediante Resolución Administrativa Nº 77/95 de 21 de diciembre, emitida por la Administración Regional del Servicio de Impuestos Internos, la entidad se favoreció con el beneficio de la exención del IUE, como un derecho adquirido que debió permanecer inalterable, aun cuando leyes posteriores lo regulen de otra forma o aún más, los desconozca. En efecto, en el caso de autos el beneficio de exención sobre el IUE, es consecuencia de un hecho idóneo, realizado al amparo o bajo la vigencia de una ley, y cumplidos los presupuestos exigidos por el art. 5 del DS Nº 24051 de 29 de junio de 1995.

Al haber surgido la problemática de que GUAPAY hubiese compensado las pérdidas acumuladas a la gestión 2002 con utilidades obtenidas en la gestión 2003, es pertinente observar la siguiente normativa, al constituirse el IUE de carácter anual:

El art. 36 de la Ley Nº 843 con relación al IUE, en su primer párrafo estipula: “Créase un Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento”.