SE/0050/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 50/2014

FECHA: Sucre, 14 de mayo de 2014

EXPEDIENTE Nº: 174/2007

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0039/2007 de 2 de febrero de 2007.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 62 a 65; la respuesta de fs. 101 a 106; la réplica, dúplica y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO: Que Zenón Zepita Pérez, Gerente Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, se apersona e interpone demanda contencioso administrativa señalando lo siguiente:

Que mediante Orden de Fiscalización Nº 00050FE0013 de 23 de febrero de 2005, el contribuyente Empresa RBG MINERA HUANUNI S.A. fue notificada con el inicio de fiscalización parcial correspondiente a los periodos fiscales octubre 2002 a septiembre 2003; efectuado el primer relevamiento de información se comprobó que la empresa es parte de un contrato de riesgo compartido con la empresa COMIBOL y que de acuerdo a la cláusula décimo cuarta, la empresa RBG Minera Huanuni S.A. tiene a su cargo la administración y comercialización; por ello, de acuerdo al alcance de la orden de fiscalización sólo se realizó la distribución de las utilidades entre las partes (riesgo compartido), motivo por el cual, el ingreso declarado por el contribuyente de Bs.19.863.066 fue considerado como válido, por lo que la fiscalización se limitó al análisis de la determinación del IUE realizado por la empresa RBG Minera Huanuni S.A.

Señala que para la determinación del IUE, que tiene respaldo en los estados financieros presentados por la empresa, se verificó que la cuenta de depreciaciones y amortizaciones fue observada debido a que el contribuyente incrementó la depreciación basado en recomendaciones de auditoría y no presentó los respaldos legales ni los documentos que originaron los ajustes mencionados. Por otro lado, la cuenta otros egresos del estado de resultados, fue depurada tomando en cuenta que el contribuyente no presentó respaldos de la obtención del resultado negativo que obtuvo en la elaboración de los estados financieros, considerando que el mismo tiene dos cuentas en las cuales realizó el ajuste por inflación.

Expresa que analizadas las partidas del estado de resultados, se determinó una diferencia de Bs.2.060.257,04 a favor del Fisco, que fue disminuida por el pago parcial realizado por el contribuyente en fecha 16 de marzo de 2005 de Bs.889.551, quedando un saldo a favor del Fisco de Bs.1.170.706, sin incluir los accesorios de ley. Añade que la Vista de Cargo emitida el 23 de noviembre de 2005, resume lo expuesto anteriormente, con la salvedad que en el cuadro de liquidación a la fecha de emisión de la misma el saldo a favor del Fisco asciende a 1.283.477 UFV’s.

Sostiene que la Resolución Determinativa 0057/2006 emitida el 27 de marzo, emerge del resultado de una verificación que evidenció que el contribuyente no canceló el adeudo tributario a la fecha, por lo que en aplicación de la normativa vigente a momento del hecho imponible se calificó la conducta como evasión fiscal, y que según al cuadro de liquidación a la fecha de emisión de la Resolución Determinativa asciende a la suma de UFV’s 1.823.600.

Expresa que la Superintendencia Tributaria Regional de La Paz dictó la Resolución de Recurso de Alzada STR- LP/RA Nº 0335/2006 de 27 de marzo de 2006, revocando parcialmente la Resolución Determinativa Nº 57/2006, mediante la cual dispuso dejar sin efecto el IUE omitido en la gestión 2003 de Bs.483.900, más su mantenimiento de valor, intereses y multa por evasión, ajustes de gastos por amortización de cargos diferidos, manteniendo firme y subsistente la obligación tributaria de Bs.233.138 por IUE de la gestión 2003, más mantenimiento de valor, interés y multa por evasión, originado en ajustes de gastos de otros egresos y gastos de depreciación de activos fijos. Agrega que dicho fallo fue impugnado por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0039/2007 de 2 de febrero de 2007, que resolvió revocar parcialmente la Resolución de Alzada modificando los montos en desmedro de la Administración Tributaria.

Señala que la Resolución pronunciada por la Superintendencia Tributaria General, no tomó en cuenta el artículo 76 de la Ley Nº 2492 (carga de la prueba), convalidando el monto amortizado por concepto a cargo diferido, con solo la demostración del cálculo por el cual se llegó a depreciar la suma de Bs.3.336.988, sin constatar la documentación que respalda estos gastos declarados por el contribuyente como cargo diferido.

Acusa que la Resolución de Recurso Jerárquico incurrió en aplicación incorrecta del artículo 27 del DS Nº 24051, señalando que el cargo diferido fue considerado por la Administración Tributaria, sin embargo solo existen comprobantes contables como respaldo de dicha cuenta y no existe otro documento que demuestre la existencia de la operación o pueda demostrar que el gasto haya sido realizado para que el mismo sea deducible, por lo que no puede admitir la deducción de la amortización del cargo diferido que no cumple con las formalidades establecidas por ley.

Alega que la Resolución impugnada no ha explicado por qué modifica el monto de la deuda tributaria de la Resolución de Recurso de Alzada, quedando la incógnita sobre las diferencias encontradas en las liquidaciones de ambas Resoluciones y no encuentra una explicación lógica.

Afirma que la Resolución de Recurso Jerárquico incurrió en aplicación incorrecta del artículo 8 del DS. Nº 2405, al haber admitido como válidas hojas de cálculo sin documentación original que respalde el gasto realizado.

Por lo expuesto pide se declare probada su demanda, por tanto se revoque totalmente la Resolución impugnada y por consiguiente firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 00057/2006 de 27 de marzo de 2006.

CONSIDERANDO: Que admitida la demanda y citada la autoridad recurrida, mediante memorial de fs. 101 a 106 de obrados, se apersona Rafael Rubén Vergara Sandoval, Superintendente Tributario General y contesta negativamente la demanda, expresando lo siguiente:

Que en ningún momento se dio interpretación incorrecta al artículo 27 del DS 24051, en atención a que se realizó un análisis pormenorizado y detallado sobre los gastos diferidos y la depreciación y amortización, estableciendo que los Gastos Diferidos son aquellos gastos materiales que la empresa ha comprado para consumirlos en un periodo futuro, y los servicios pagados en la forma anticipada, contabilizados en la cuenta gastos pagados por anticipado, en este grupo se incluyen los cargos diferidos, que representan los costos y gastos en que incurre la empresa en las etapas de organización, instalación, montaje y puesta en marcha, además de los gastos de inversión y estudio de proyectos, por ello, al finalizar el periodo contable, las cuentas deben presentar su saldo real, por cuanto estos valores servirán de base para preparar los estados financieros. Cuando los saldos de las cuentas no son reales o sea el valor del mercado, es necesario aumentarlos, disminuirlos o corregirlos mediante un “Asiento de Ajuste” que es el asiento contable para llevar una cuenta a su valor real.

Agrega que el ajuste realizado en la cuenta “Depreciaciones y Amortizaciones”, de la verificación contable se evidenció que el monto de Bs.3.338.230,84 (Bs.5.207.976,70 menos Bs.1.869.745,86), se encuentra compuesto por: 1) Ajustes recomendados por auditoría externa de Bs. 2.155.448, obtenido de los gastos de constitución amortizable a cuatro años que dividido y multiplicado por el tipo de cambio al 30 de septiembre de 2003, (Bs.7,75 por dólar) asciende a la suma de Bs.2.155.448.- y su amortización acumulada real por tres y medio años alcanza a Bs.7. 544.069; 2). Ajuste por Bs.1.181.540, que corresponden a cargos diferidos, resultado que se obtiene de la cuenta “otros gastos” de constitución amortizable en cinco años desde septiembre 2002, que resulta de dividir el monto de dicha cuenta entre los cinco años amortizables, multiplicado por el tipo de cambio vigente al 30 de septiembre de 2003, cuyo resultado asciende a la suma de Bs.1.181.540 y su amortización acumulada a esa fecha alcanza a Bs. 1.1811.540, evidenciando que la amortización acumulada al 30 de septiembre de 2003 alcanza a la suma de Bs.8.725.069 (Bs.7.544.069 más 1.181.540); y en consecuencia corresponde el gasto deducible en el IUE por Bs.3.336.988 (Bs.2.155.448 más Bs.181.540). 3) El ajuste por Bs.1.242,64.- se encuentra registrado en el asiento contable diario, cuenta mayor y estado de saldo de las cuentas provisión para depreciación, por concepto de Herramientas y Enseres cuenta Nº 23506, se incrementó en $us.33.39 equivalente a Bs.258,77 (fs.138) y por concepto de Equipo de Radiotelefonía, Cuenta Nº 23509 se incrementó en $us.126,95, equivalente a Bs. 983, 84 (fs. 141), al tipo de cambio de Bs. 7.75 al 30 de septiembre de 2003, alcanza a un total de Bs. 1.242,64, es por esta razón que la cuenta “Depreciación y Amortización” por cargos diferidos corresponde como gasto deducible en el IUE, al estar debidamente registrada y contabilizada conforme se evidencia en los Estados Financieros de la gestión 2003.

Manifiesta que la Resolución Jerárquica, fue bastante clara al señalar que el 20 de enero de 2006, el contribuyente presentó la Declaración Jurada Rectificatoria F:25 (fs. 324) eliminando el importe declarado de Bs. 413.284.- como gasto deducible ICM, en el Formulario 25 rubro 2, inc. e), por lo que determinó un impuesto omitido de Bs.103.321 y canceló dicho importe más mantenimiento de valor e intereses en la suma total de Bs. 235.194. Asimismo el 26 de enero de 2006, pagó el importe de Bs. 218.473.- según boleta de pago 6015 (fs. 327), pago autodeterminado por el contribuyente correspondiente a la sanción de omisión de pago, por consiguiente la suma de los dos pagos realizados por el contribuyente de Bs.235.194 y Bs.218.473, alcanza a Bs.453.667, importe que en la Resolución Determinativa se consideró como pago a cuenta, siendo que el importe que debió considerar era únicamente Bs.103.321, por lo que el reparo establecido por la Administración Tributaria se modificó en esta instancia de Bs.717.038 a Bs.232.824, disponiendo que la Administración Tributaria liquide el mantenimiento de valor e intereses a la fecha de pago.

Indica que el pago efectuado por el contribuyente por concepto accesorios de Bs.131.873.- (Bs.235.194 menos Bs.103.321) y el monto de la sanción cancelada por el contribuyente de Bs.218.473, se excluyeron como pago a cuenta de la determinación del impuesto omitido del IUE por la gestión 2003, determinándose que la Administración Tributaria considere dichos importes en el momento de calcular la deuda tributaria, a la fecha de pago efectivo, por lo que no es evidente que no se haya explicado el motivo porqué se modificó el monto de la deuda tributaria.

En cuanto al argumento de la AT que en la resolución emitida no se consideró el artículo 76 de la Ley 2492 (CTB) y que se hubiese aplicado incorrectamente el artículo 8 del DS 24051 (Reglamento IUE); señala que dicha acusación no se circunscribe a los términos en que se ha pronunciado la Resolución de Recurso Jerárquico, porque no fueron motivo de impugnación, en atención a que los fundamentos del memorial de recurso interpuesto por la Administración Tributaria, se circunscribió a reclamar que para obtener la cuenta depreciaciones y amortizaciones el contribuyente incrementó sin ningún respaldo y en base a recomendaciones de auditoría externa, el ajuste en el gasto deducible en el IUE por depuración de otros egresos, que depuraron porque no existían respaldos para la obtención del resultado negativo, y finalmente el ajuste en el gasto deducible por ICM en el IUE fue porque se estableció que el contribuyente no cumplió el artículo 16 inc. a) del DS 24780 (Reglamento del IUE), por lo que la normativa arriba señalada no fue motivo de impugnación o agravio en la instancia jerárquica, por consiguiente la demanda contencioso administrativa no es la vía para resolver actos consentidos y no impugnados oportunamente.

Finaliza solicitando que se declare improbada la demanda, manteniendo firme la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0039/2007 de 2 de febrero de 2007.

A su turno las partes presentaron la réplica y la dúplica, de fs. 125 a 126 y de fs. 130 a 133 respectivamente, decretándose autos para sentencia por proveído de fs. 135.

CONSIDERANDO: Que en el caso de autos, la controversia radica en establecer si la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0039/2007 de 2 de febrero de 2007, incurrió en aplicación e interpretación errónea de los artículo 8 y 27 del DS Nº 24051, inobservancia del artículo 76 de la Ley 2492 y de los procedimientos a aplicarse en los casos motivo de litis.

Corresponde señalar que el presente proceso emerge de la fiscalización efectuada por la Administración Tributaria, a través de la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, que mediante Orden Nº 0005OFE0013 y F. 4003, Nº 075105, notificada el 1 de marzo de 2005, dio inicio a la Fiscalización Externa, modalidad Fiscalización Parcial por el impuesto IUE gestión octubre 2002 a septiembre 2003 a la Empresa RGB Minera Huanuni S.A (fs. 1 a 4 de antecedentes administrativos Anexo 2).

Como consecuencia de la Fiscalización, la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió la Vista de Cargo Nº 4000005-OFE-0013/058-2005 de 23 de noviembre de 2005, estableciendo una deuda tributaria de UFV´s 1.283.477.-, que incluye el tributo omitido y el interés, emergente de: 1) Depuración de la deducción del Impuesto Complementario a la Minería; b) Depuración de las depreciaciones sin respaldo documental y 3) Depuración de otros egresos, deducción incorrecta de importes en la determinación del IUE de la gestión 2003, cuyos hechos constituyen indicios tipificados por los artículo 160 al 165 de la Ley 2492 (fs. 255 del Anexo 2).

Que la empresa contribuyente al momento de impugnar la vista de cargo, señaló que la compensación del ICM en la determinación del IUE por la gestión 2003, no es atribuible al sujeto pasivo, por cuanto dicha deducción fue realizada cumpliendo las instrucciones contenidas en el Form. 25, induciendo la Administración Tributaria en error al Sujeto Pasivo, por otro lado, el supuesto incremento del importe de las depreciaciones y amortizaciones se encuentran plenamente respaldados por el Balance General y asientos contables presentados y en cuanto a los otros egresos se remiten al Balance General gestión 2003, que respalda las deducciones realizadas.

En 20 de enero de 2006, el contribuyente presentó la Declaración Jurada Rectificatoria F. 25 versión 1 del IUE Sector Minero de la gestión 2003, pagando la suma de Bs.235.194.- (fs. 324 de antecedentes administrativos).

En 26 de enero de 2006, pagó mediante Boleta 6015 la suma de Bs. 218.473.- por concepto de la sanción establecida por el artículo 165 de la Ley 2492 (CTB), con la reducción del 80% conforme señala el artículo 156 del mismo cuerpo legal (fs. 327 de antecedentes administrativos Anexo 2).

El 27 de marzo de 2006, se emitió la Resolución Determinativa 0057/2006 que resuelve determinar de oficio por conocimiento verdadero, amplio y correcto de los hechos que generan obligaciones impositivas del contribuyente que ascienden a un total de UFV’s 886.812.- por el IUE gestión 2003, importe que incluye el tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses, desglosado de la siguiente manera: Tributo omitido Bs. 717.038.-; expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda: Tributo omitido 620.205.- UFV´s, mantenimiento de valor UFV´s 106.340.-, intereses en UFV´s 160.267.-, total UFV´s 886.812.-; y sanciona con una multa igual al 50% sobre el gravamen omitido actualizado, cuyo importe es de UFV’s 936.788.- en aplicación del artículo 116 de la Ley 1340 (fs. 337 a 340 de antecedentes administrativos).

Que la Superintendencia Tributaria Regional de La Paz, mediante Resolución de Recurso de Alzada STR-LPZ/RA Nº 0335/2006 de 6 de octubre de 2006, resolvió revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 0057/2006, dejando sin efecto el IUE omitido en la gestión 2003 de Bs.483.900.-, más su mantenimiento de valor, intereses y multa por evasión, por ajustes de gastos por amortización de cargos diferidos, manteniendo firme y subsistente la obligación tributaria de Bs. 233.138.- por IUE de la gestión 2003, más mantenimiento de valor, intereses y multa por evasión, originado en ajustes de gastos de otros egresos y gastos de depreciación de activos fijos.