SE/0052/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 52/2016.

FECHA: Sucre, 15 de febrero de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 558/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Sociedad Maderera Boliviana ETIENNE S.A. (MABET) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

La demanda contencioso administrativa de fs. 63 a 70, a través de la cual, la Sociedad Maderera Boliviana Etienne S.A., “MABET”, representada por Eduardo Luján Melazzini, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0426/2011 emitida el 11 de julio de 2011 pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs- 124 a 127 vta., réplica de fs. 132 a 134 vta.; dúplica de fs. 140 y vlta., decreto de fs. 142, antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La Sociedad Maderera demandante señala que mediante notificación de Inicio de Verificación Externa signadas con los números 29029OVE00025, 2909OVE00027, 2909OVE00028 y 2909OVE00029, todas de 27 de abril de 2009, la Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a la revisión de la documentación que respalda la correcta devolución de los Certificados de Devolución Impositiva CEDEIM a MABET S.A. de los períodos fiscales de mayo, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006, con referencia a las solicitudes de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM). Producto de la verificación, el SIN emitió la Resolución Administrativa Nº 21-0010-2010 de 7 de julio de 2010 en la que estableció que MABET S.A. se benefició con un crédito indebidamente devuelto recayendo su conducta preliminarmente en la configuración prevista por el art. 165 de la Ley No 2492 como contravención de omisión de pago y se consideró la existencia de un Tributo Omitido, determinándose un monto indebidamente devuelto de 248.849 UFV equivalentes a Bs. 383.833,- monto que correspondía al impuesto indebidamente devuelto mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido (restitución automática) por el impuesto al valor agregado IVA por los periodos mencionados.

MABET S.A., impugnó la Resolución Administrativa 21-0010-2010 de 7 de julio de 2010 mediante el recurso de alzada, instancia que confirmó aquel acto administrativo, por lo que deducido el recurso jerárquico, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, resolvió anular la Resolución de su inferior con reposición de la misma hasta el vicio más antiguo, habida cuenta que en alzada no se consideró toda la documentación presentada por MABET S.A. y en la que sustentaba el recurso de alzada, por lo que conminó a un nuevo pronunciamiento de resolución que resuelva este recurso.

Pronunciada la nueva resolución del recurso de alzada, el 25 de abril de 2011, se resolvió confirmar la Resolución Administrativa de GRACO La Paz de 7 de julio de 2010, por lo que, una vez deducido el recurso jerárquico, la autoridad demandada confirmó también la resolución de la ARIT-La Paz, la Resolución Administrativa del SIN y el importe indebidamente devuelto.

I.2. Fundamentos de la demanda.

1.- Señaló que MABET solicitó la restitución de créditos fiscales al amparo de los arts. 12 y 13 de la Ley de Exportaciones Nº 1489 (modificada por la Ley 1963), concordante con los arts. 11 de la Ley 843 y 24 del D.S. 25465, referidos a la posibilidad que tienen los exportadores para computar contra el impuesto que adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto al valor agregado contenido en sus costos y gastos por sus operaciones o las compras que realicen en el mercado interno.

2.- Indicó que el SIN observó el crédito apropiado por el demandante según fue determinado en el código 404 del formulario 210 donde los exportadores deben especificar las compras vinculadas directamente a exportaciones, estas observaciones tienen incidencia directa con el código 459 donde se consigna el total de compras con destino a exportaciones, por lo que al existir observaciones en el crédito del código 404, el importe del código 459 se ve también disminuido. Que sin perjuicio de las observaciones del SIN en los códigos anteriores, no se llegó a modificar el código 767 en el que se establece el crédito fiscal comprometido en el periodo, es decir aquel crédito cuya devolución se solicitará a la Administración Tributaria que no puede ser utilizado para su compensación con débitos fiscales que correspondan a periodos posteriores al solicitado y al no existir modificación alguna, MABET no obtuvo ningún beneficio adicional en la devolución de CEDEIMs, por lo que no se podría aplicar la multa pretendida por el SIN por omisión de pago por la inexistencia de una deuda tributaria.

3.- Puntualizó el hecho de que el SIN únicamente emitió la Resolución Administrativa en razón y con base en que MABET habría supuestamente obtenido una devolución indebida de montos como consecuencia de las solicitudes y la obtención de CEDEIMs efectuada –textual-, decisión que fue confirmada por la ARIT La Paz que fundó su decisión en el art. 128 de la Ley Nº 2492, y el numeral 2) del art. 7 de la RND 10-00105 de 3 de agosto de 2005, referido el primero a la resolución que debe emitir la Administración Tributaria consignando el monto indebidamente devuelto cuando comprueba que tal devolución efectivamente fue indebida o se originó en documentos falsos y el segundo a la restitución del crédito debidamente actualizado para uso exclusivo de operaciones del mercado interno, cuando mediante verificación previa a la emisión de los CEDEIMs se determine que el exportador solicitó aquella devolución que corresponde ser utilizada en el mercado interno y siempre y cuando la diferencia observada no hubiera sido objeto de impugnación. Añade que la decisión de la ARIT-La Paz concluye que MABET habría supuestamente obtenido una devolución indebida de valores como efecto del procedimiento de solicitud de restitución de créditos fiscales. Esta decisión –agrega el demandante- también fue confirmada en Recurso Jerárquico, especificando la Autoridad General de Impugnación Tributaria que “En cuanto al importe de Bs. 182.791, dicho crédito corresponde a compras destinadas a mercado interno, de lo que se colige que su devolución también fue incorrecta , habiéndose beneficiado el sujeto pasivo con una devolución que no le correspondía”.

Acusó de equivocada la concepción de la instancia jerárquica, cuando la AGIT colige que MABET habría incumplido con numeral 2) del art. 7 de la RND 10-0021-05, señalando que se habría devuelto indebidamente un crédito fiscal que correspondía ser utilizado en el mercado interno, es decir que para la autoridad demandada el hecho de que se hayan consignado créditos fiscales internos a efectos de la solicitud de devolución de valores de exportación, implicaría automáticamente la restitución indebida de montos a los exportadores, pese a que, esta indebida apropiación de créditos no significó un mayor beneficio para MABET.

4.- Realizando una serie de consideraciones sobre los fundamentos de la Resolución AGIT-RJ 0426/2011 de 11 de julio de 2001, concluye que si bien pudieron existir diferencias en la consideración del crédito fiscal IVA para exportación entre MABET y el SIN, el crédito fiscal comprometido para MABET en cada periodo para la solicitud de devolución, no sufrió modificación o alteración alguna y, por ende MABET no obtuvo un beneficio adicional, es decir que el crédito fiscal comprometido a efectos de la solicitud de CEDEIMs no varió incluso después de las observaciones del SIN, por lo que a la luz del principio de legalidad y según lo establecido en el art. 165 del Código Tributario y 42 del D.S. 27310, puede colegirse que la multa por omisión de pago debe necesariamente ser calculada en base al monto de la deuda tributaria, deuda que según el demandante era inexistente.

5.- En relación a los principios previos y necesarios que rigen la actividad administrativa, puntualizó que éstos fueron inobservados por la Autoridad General de Impugnación Tributaria a momento de emitir la Resolución del Recurso Jerárquico con una decisión violatoria del art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo que trasgrede el principio de legalidad, invocando al efecto los arts. 232 de la Constitución Política del Estado, 71 y 72 de la ley de Procedimiento Administrativo, afirmando en resumen que las sanciones administrativas solamente podrán ser impuestas cuando éstas hayan sido previstas por norma expresa y que el Código Tributario y las demás normas tributarias vigentes no establecen en ningún caso presunciones legales referentes a la existencia del tributo omitido debiendo la deuda tributaria ser real y efectiva para poder aplicar la sanción por omisión de pago. Señaló también que la AGIT transgredió el principio de tipicidad que a su vez se constituye en una manifestación del principio de legalidad concluyendo que solamente se podrá imponer aquellas sanciones administrativas expresamente establecidas en las leyes y disposiciones reglamentarias, constituyendo este principio la precisa definición de la conducta que la ley considere como falta, comprensión dentro de la cual debe ser analizado el art. 165 del Código Tributario. Reiterando que MABET no obtuvo mayores beneficios como equivocadamente señaló el SIN, afirmó también que la AGIT transgredió el principio de jerarquía normativa indicando que la Administración Pública debe aplicar la Constitución con preferencia a las leyes y estas con preferencia a decretos y resoluciones y que la AGIT de forma extraña e incomprensible otorga mayor validez legal a resoluciones administrativas emitidas por el poder ejecutivo, siendo que el crédito fiscal no compensado podrá ser recuperado librándose únicamente la forma y modalidades de dicha devolución al poder ejecutivo, tal como señala el segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843 u 13 de la Ley 1489. Finalmente manifestó que una mala asignación de créditos no puede dejar sin efecto una devolución de créditos a favor del demandante, máxime si dicha devolución no excedió del monto que le correspondía.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se declare sin efecto legal alguno la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0426/2011 de 11 de julio, y en consecuencia, se deje también sin efecto la Resolución Administrativa Nº 21-0010-2010 de 7 de julio de 2010 emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales.

II. De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 8 de mayo de 2012, que cursa de fs. 124 a 127 vlta., señalando que, no obstante que la resolución pronunciada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

Que la Administración Tributaria evidenció que en el Formulario 1137, el demandante solicitó la devolución del IVA y del GA en la modalidad Boleta de Garantía, por lo que el sujeto pasivo recibió los valores por el total del monto solicitado para el IVA de Bs. 3.086,675 y Bs. 1.163.176 por el GA (Gasto Arancelario Consolidado) antes de que la Administración Tributaria pudiera realizar cualquier verificación, en cuyo efecto entregó las respectivas Boletas de Garantía por el 100% del monto correspondiente solicitado para cada uno de los periodos comprendidos entre mayo y diciembre de 2006, conforme se evidencia en los acuses de entrega de CEDEIMs, constando que el monto devuelto es igual al solicitado, situación que se halla registrada en el Formulario 210.

Apuntó que la Administración Tributaria procedió a la verificación de la validez del crédito fiscal, observando el importe por diferencias en el Formulario 210 del periodo fiscal septiembre 2006, observando el importe que consta en las facturas de transporte de madera con destino a ventas en el mercado interno, por no encontrarse vinculado a la actividad exportadora, así como el importe por recibos de alquiler de bienes inmuebles sin el contrato de respaldo, determinando en consecuencia el importe de Bs. 205.336 como importe indebidamente devuelto, por lo que notificó al demandante con la Resolución Administrativa de Devolución Indebida en la que se estableció una deuda tributaria de 248.849 UFV equivalentes a Bs. 383.833 que comprende el impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido (restitución automática) correspondiente a los periodos mayo a noviembre de 2006, recalcando que aquel importe observado no surge por importes que puedan ser reasignados, sino que el monto determinado como indebidamente devuelto de Bs. 205.336 tiene su origen en: a) la restitución del crédito fiscal comprometido que contraviene el art. 9 de la RND 10-0021-05 por Bs. 14.886, que correspondía sea declarado en octubre de 2006 y que no tiene incidencia sobre las compras vinculadas directamente a las exportaciones, pero que al haber sido considerado como parte del saldo del crédito fiscal de exportación neto, luego de compensar el impuesto determinado en el mercado interno, su depuración tiene incidencia directa en el monto devuelto en el periodo septiembre 2006, habiendo recibido valores en un importe mayor al crédito disponible para ser comprometido.; b) la depuración del crédito fiscal emergente de facturas de transporte con destino a ventas en mercado interno por Bs. 182.791 siendo equivocado el criterio del demandante cuando considera que al reducirse las compras del Cod 404, tiene incidencia en el Cod 459, pero no llega a modificar el Cod 767 que contiene el crédito fiscal comprometido, pues, según el art. 7 numeral 2) de la RND 10-0021-05, la restitución automática a través de la emisión del Reporte de Restitución de Crédito Fiscal procede cuando la Administración Tributaria mediante verificación posterior a la emisión de los CEDEIN determina que se ha producido la devolución indebida de un crédito fiscal que debía ser utilizado en el mercado interno; c) la depuración de recibos de alquiler sin el contrato de respaldo por Bs. 7.658, situación que no permite la vinculación con la actividad exportadora , incumpliendo con el art. 8 inc. a) de la Ley 843, no pudiendo formar parte del crédito computable.

En relación a que la AGIT habría inobservado el Principio de Legalidad, señaló que el sujeto pasivo obtuvo indebidamente valores fiscales en una cuantía superior a la que le correspondía, correspondiéndole reintegrar el mantenimiento de valor que le fue restituido automáticamente, adecuándose esta situación a lo previsto por el art. 128 de la Ley 2492. También se indica en la respuesta que no corresponde pronunciarse sobre la supuesta trasgresión de la AGIT al Principio de Jerarquía Normativa, en virtud a que este tema no fue reclamado a momento de plantearse el Recurso Jerárquico, siendo un elemento nuevo que pretende el demandante introducir en el presente proceso.

Concluyó que la presente causa incoada por la Sociedad Maderera Etienne S.A., carece de sustento jurídico-tributario, no existiendo agravio ni lesión de derechos que se hubieren causado con la Resolución del Recurso Jerárquico, erróneamente impugnada.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

En cuanto a los antecedentes acontecidos en sede administrativa se tiene:

1.- Los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso acreditan que el hecho que dio lugar a la actuación de la Administración Tributaria y a los recursos de impugnación fueron las solicitudes de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones efectuada por el contribuyente MADERERA BOLIVIANA ETIENNE S.A. MABET S.A., en relación al Impuesto al Valor Agregado IVA de los periodos fiscales mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006, por un importe total de Bs. 3.089.675..

2.- La Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 21-0010-2010 de 7 de julio de 2010, resultado de las Órdenes de Verificación Externa Nos 2909OVE00025, 2909OVE00026, 2909OVE00027, 2909OVE00028 y 2909OVE00029, todas fechadas en 27 de abril de 2009, cuyo objetivo era verificar la documentación contable de respaldo para la solicitud de los CEDEIMs, cumpliendo al efecto con varias tareas propias de la Administración Tributaria, entre ellas la verificación de los Formularios F-210 IVA a efecto de comprobar que el crédito fiscal solicitado para la devolución no supere el crédito acumulado, estableciendo como importe indebidamente devuelto el monto de UFVs 248.849 equivalentes a Bs. 383.833, monto que comprende el impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido (restitución automática), conminado al contribuyente, actual demandante a efectuar el pago del monto señalado, además se instruyó el inicio del procedimiento sancionador emergente de la obtención indebida de valores fiscales por el importe de 176.661 UFVs, equivalentes a Bs. 269.401 por concepto de sanción por el IVA indebidamente devuelto en los periodos fiscales antes indicados, por encontrarse su conducta prevista por el art. 165 del Código Tributario como contravención de “Omisión de Pago”, sancionada con el 100% de monto calculado para la deuda tributaria (fs. 33 a 38 del anexo).

3.- El demandante planteó el recurso de alzada en los términos del memorial que discurre de fs. 62 a 69 vlta., del Anexo, fundando su recurso sobre todo en la afirmación en sentido de que MABET S.A. no obtuvo en ningún momento ninguna devolución indebida de montos como erróneamente afirma el SIN, ni ningún beneficio adicional, esgrimiendo a su favor los arts. 12 de la Ley de Exportaciones, 11 de la Ley 843, 3 y 24 del D.S. 25644, 165 de la Ley 2492 entre otros, referidos los primeros al derecho de los exportadores para recuperar el crédito fiscal no compensado y el último a la contravención de omisión de pago en la que –a decir del demandante- no incurrió.

4.- El 1º de noviembre de 2010, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0454/2010 confirmando la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 21-0010-2010 de 7 de julio.

5.- La Sociedad Maderera, hoy demandante interpuso el recurso jerárquico de fs. 113 a 115 vta. del anexo, que fue conocido y resuelto por la AGIT, que pronunció la resolución AGIT-RJ 0048/2011 de 24 de enero de 2011, por la que resolvió anular la resolución de la ARIT La Paz, porque ella no se pronunció sobre toda la documentación que sustentó el recurso de alzada conforme determina el inc. c) del art. 212-I de la Ley 3092, a cuya consecuencia la autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz pronunció nueva resolución de recurso de alzada ARIT-LPZ/RA 0221/2011 de 25 de abril confirmando la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 21-0010-2010 de 7 de julio, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Sociedad Maderera Boliviana Etienne S.A., y manteniendo firme y subsistente el importe de Bs., 205.336 por concepto de IVA indebidamente devuelto más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido (restitución automática) correspondiente a los periodos de mayo a noviembre de 2006 (fs. 169 a 174).

6.- MABET S.A., interpuso recurso jerárquico impugnando la resolución de alzada conforme consta a fs. 177 a 182 vlta. del anexo, recurso que fue resuelto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quién el 11 de julio de 2011, pronunció la resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 0426/2011 ahora impugnada en el presente proceso, determinando confirmar la resolución del recurso de alzada y en consecuencia mantener firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 21-0010-2010 de 7 de julio que estableció el importe de 248.849 UFV equivalente a Bs. 383.833 por concepto de tributo indebidamente devuelto, conforme el inciso b) del art. 212-1 de la Ley 3092 (Título V del CTB), (fs. 275-297 del Anexo).

7.- Dicho acto administrativo tributario dio origen al proceso contencioso administrativo, materia de autos.

8.- En el curso del trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil. Presentadas la réplica de fs. 132 a 134 vlta. y la dúplica de fs. 140 y vta., en la que ambas partes ratificaron sus argumentos, se decretó autos para sentencia a fs. 142.

IV.- DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En autos, la empresa demandante afirma que no obtuvo una devolución indebida o en demasía de valores que correspondían ser utilizados en el mercado interno, como efecto del procedimiento de solicitud de restitución de créditos fiscales, modalidad CEDEIM, no existiendo por ello ningún tributo omitido, por lo que tampoco corresponde tipificar su conducta como “omisión de pago” ni el establecimiento de multa alguna.

Que la Autoridad General de Impugnación Tributaria a momento de emitir la Resolución que resuelve el recurso jerárquico transgredió los principios de legalidad, y el Principio de Jerarquía Normativa.

Estos dos aspectos constituirían el objeto de la litis sobre los que ha de pronunciarse el Tribunal Supremo de Justicia, estableciéndose al efecto que:

V.- ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.