SE/0052/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 52

Sucre, 16 de marzo de 2022

Expediente: 02/2020-CA

Demandante: Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1045/2019 de 30 de septiembre

Magistrado Relator: Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 41 a 54, interpuesta por la Gerencia Distrital Chuquisaca del SIN representada por Claudia Rocha Pary; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1045/2019 de 30 de septiembre; el Auto de admisión de fs. 76; la contestación a la demanda de fs. 83 a 95; la réplica de fs. 119 a 121, la duplica de fs. 132 a 133; el decreto de Autos para Sentencia de 6 de diciembre de 2021 de fs. 169; los antecedentes procesales, todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO DE DETERMINACION ADMINISTRATIVA

El 30 de enero de 2014, la Administración Tributaria notificó personalmente a Alfredo Gamón, con la Orden de Verificación Nº 13100200003 de 10 de diciembre de 2013, con el alcance al impuesto a las utilidades de las empresas (IUE), de las gestiones 2010, 2011 y 2012, solicitando la presentación de la documentación detallada en el Requerimiento Nº 14100900001 de 29 de enero de 2014, consistente de declaraciones juradas del IUE, extractos bancarios, comprobantes de ingresos, comprobantes de egreso, inventarios, estados financieros, libros de contabilidad diarios y mayores de las gestiones objeto de verificación.

El 3 de febrero de 2014, el Sujeto Pasivo solicitó ampliación de plazo de 8 días hábiles para la presentación de documentación; solicitud que fue atendida mediante Proveído N° 1014TA00004 de 5 de febrero de 2014, según el cual otorgó plazo para la presentación de la documentación solicitada hasta el 10 de febrero de 2014.

El 10 de febrero de 2014, Alfredo Gamón Oña mediante nota presentó: Declaraciones Juradas del IUE; Estados Financieros; Libros de Contabilidad Diarios y Mayores, que fueron recepcionadas por Acta de Recepción de la misma fecha; asimismo, aclaró que su actividad corresponde al rubro de servicios y no al rubro comercial, por lo que no cuenta con inventarios, ni extractos bancarios al no contar con cuentas bancarias exclusivas a su empresa unipersonal.

El 18 de junio de 2014, la Administración Tributaria, mediante Nota CITE: SIN/GDCH/DF/NOT/00661/2014, solicitó al Sujeto Pasivo documentación complementaria consistente en: Facturas de compras IVA y talonario de Facturas de Ventas IVA; Libros de Compras y Ventas IVA físicos y en medio magnético; Contratos de obras de construcción, reparación y mantenimiento y otra documentación que acredite las transacciones de sus gastos; contratos de alquileres, reportes diarios de servicios prestados de hospedaje, planillas de ingresos y salidas de clientes y documentos que respalden los importes declarados como ingresos en las gestiones revisadas.

El 24 de junio de 2014, Alfredo Gamón Oña, solicitó ampliación de plazo para la documentación complementaria solicitada; solicitud que fue atendida mediante Proveído N° 1014TA00135 de 25 de junio de 2014, según el cual, la Administración Tributaria le concedió el plazo hasta el 1 de julio de 2014.

El 1 de julio de 2014, Alfredo Gamón Oña, mediante nota explicó el uso y destino de los materiales de construcción, así como sobre los contratos y ejecución de obras; además, aclaró que su empresa unipersonal, no se encuentra asociada a la Cámara Hotelera de la ciudad de Sucre.

El 28 de enero de 2015, la Administración Tributaria emitió las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 114212 y 114213, por el incumplimiento al deber formal de elaboración de Estados Financieros, en la forma establecida en la norma específica; toda vez que, los Estados Financieros de las gestiones 2011 y 2012, no se elaboró en forma comparativa con las gestiones 2010 y 2011, respectivamente; hecho que contraviene el art. 6 del DS N° 24051 y la Norma de Contabilidad N° 11, de 25 de abril de 2000, correspondiendo una multa de 1.250 UFV por cada gestión, según el Sub numeral 3.9, Numeral 3, Anexo Consolidado A de la RND N° 10-0037-07.

El 29 de enero de 2015, la Administración Tributaria emitió el Informe de Actuación CITE: SIN/GDCH/DF/IA/VE/INF/00242/2015, según el cual como resultado de la verificación determinó ingresos no declarados gravados por el IUE; así como gastos no deducibles del IUE, debido a la observación en las siguientes cuentas: Refrigerio y alimentación; Comunicaciones; Refacción y Mantenimiento; Combustibles y Lubricantes; Refacción y Mantenimiento Vehículos; Seguros; Depreciación Vehículos; Pasajes; Botiquín; Gastos Administrativos: Impuestos a las Transacciones; Depreciación de Muebles y Enseres; y, Muebles Enseres y Equipos de Computación. En este entendido, se establece el importe de Bs. 31.764- como tributo omitido por el IUE de las gestiones 2010, 2011 y 2012.

El 5 de febrero de 2015, la Administración Tributaria notificó Personalmente a Alfredo Gamón Oña, con la Vista de Cargo: SIN/GDCH/DF/13100200003/VC/00004/2015, de 29 de enero de 2015, en la cual se establece la liquidación previa de la deuda tributaria sobre Base Cierta, en 42.666 UFV equivalente a Bs. 86.216.- que incluye tributo omitido, intereses, incumplimiento de deberes formales y la sanción del 100% por la conducta preliminarmente calificada como omisión de pago, relativas al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) correspondiente a las gestiones 2010, 2011 y 2012.

El 9 de marzo de 2015, el Sujeto Pasivo presentó descargos a la Vista de Cargo, consistentes en documentos y argumentos, observando que la solicitud de papeles de trabajo fue atendida 7 días después, lo que contraviene el Artículo 16, inc. m) de la Ley N° 2341 (LPA); manifestó también que identificó errores materiales en la re-expresión de los ingresos de las gestiones 2010, 2011 y 2012, por la incorrecta utilización de la cotización de la UFV; por otra parte, también manifestó que varias de sus facturas presentadas como descargo, entre ellas, los de gastos de refacción y mantenimiento de ambientes donde desarrolla su actividad, no fueron consideradas por la Administración Tributaria como gasto deducible, por no estar vinculadas a la actividad gravada, ni ser gastos necesarios para la obtención y conservación de la fuente, sin considerar el art. 47 de la Ley N° 843; así también refirió que se depuraron sus Facturas por mantenimiento del inmueble, debido a que no se encontró al proveedor en su domicilio, declarándolo como inexistente, sin considerar que dichas facturas cumplen con lo previsto en el art. 41-I de la RND N° 10-0016-07, vulnerando sus derechos y los principios establecidos en el at. 4 de la Ley N° 2341 (LPA); finalmente, refiere que se emitió dos Actas por Contravenciones Tributarias, sin verificar todas las fojas que conforman los Estados Financieros en las gestiones 2011 y 2012: por lo que, solicitó se considere sus argumentos y se corrija los errores identificados en la Vista de Cargo.

El 27 de abril de 2015, la Administración Tributaria emitió el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDCH/DJCC/UTJ/IC/VE/INF/00050/2015, en el cual se establece que los descargos presentados a la Vista de Cargo, fueron considerados parcialmente válidos, procediéndose a la elaboración del Cuadro de actualización del rubro de los ingresos, que fueron realizados en cumplimiento a los establecido en la Norma de Contabilidad Nº 3, utilizando los Tipos de Cambios de las UFV a las fechas de los hechos generadores; no obstante, refiere qué habiendo disminuido el ingreso y también el gasto producto de la re-expresión, se mantiene la base imponible para la determinación del IUE, en consecuencia ratificó los impuestos omitidos en la Vista de Cargo.

El 8 de mayo de 2015, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Alfredo Gamón Oña, con la Resolución Determinativa N° 17-000231-15, de 5 de mayo de 2015, que recoge los argumentos sobre la valoración de descargos efectuada en el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDCH/DJCC/UTJ/IC/VE/INF/00050/2015 y establece por conocimiento cierto de la materia imponible una deuda tributaria de 43.586 UFV equivalente a Bs. 89.323.- que incluye tributo omitido, intereses, multa por incumplimiento de deberes formales y la sanción del 100% por la conducta calificada como omisión de pago, correspondiente al IUE de las gestiones 2010, 2011 y 2012.

El 26 de octubre de 2015, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0285/2015, que confirmó la Resolución Determinativa N° 17-000231-15, de 5 de mayo de 2015.

El 18 de enero de 2016, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0039/2016, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0285/2015, de 26 de octubre de 2015.

El 27 de marzo de 2017, la Sala Contenciosa y Contenciosa Adm. Social y Adm. Primera del Tribunal Supremo de Justicia, emitió la Sentencia N° 25, que: 1) Desestimó la nulidad por la entrega de papeles de trabajo a solicitud del Sujeto Pasivo. 2) Observó que la Resolución Determinativa no efectúa los fundamentos de hecho y de derecho precisos, al no aplicar correctamente la normativa en relación a la titularidad del inmueble, o la especificidad de las actividades que no cuentan con la retención correspondiente, o que se demuestre que los supuestos proveedores nunca tuvieron actividad comercial, por lo que no existiría el hecho generador, además de no señalar bajo qué procedimiento legal observó facturas por actividad y/o domicilio inexistente del proveedor. Por otra parte, concluyó que las instancias de Alzada y Jerárquico omitieron valorar la prueba presentada por el Sujeto Pasivo, amparados en el Artículo 217 del CTB-2003; por lo que, anuló obrados hasta la Resolución del Recurso de Alzada, inclusive.

La ARIT emitió la Resolución de alzada ARIT-CHQ/RA 0035/2019 de 5 de julio de 2019, la cual resolvió anular la Resolución Determinativa N° 17-000231-15 de 5 de mayo de 2015, hasta la Vista de Cargo

El 30 de julio de 2019, la ARIT interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto por a través de la Resolución Jerárquica AGIT/RJ N° 1045/2019 de 30 de septiembre, que resolvió confirmar la resolución de alzada N° 0035/2019 de 5 de julio.

Por memorial presentado el 31 de diciembre de 2019, el SIN formuló demanda contenciosa administrativa de fs. 41 a 54, que fue admitida por Auto de 23 de enero de 2020 de a fs. 76 y que se resuelve en la presente Sentencia.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN:

Demanda.

Señaló que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1045/2019 de 30 de septiembre de 2019, afecta al debido proceso al no contener una debida fundamentación y motivación respecto de la decisión asumida por la AGIT, afectando de esa manera los intereses de la Administración Tributaria.

Indicó que la Sentencia N° 25 emitida el 27 de marzo de 2017, por el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Adm. Primera, determinó: "que el Acto Administrativo Determinativo no efectúa los fundamentos de hecho y derecho precisos que hagan a la no deducibilidad de la base imponible del TUE, sobre los gastos por refacción y mantenimiento observados debido a que el inmueble no se encuentra registrado a nombre del contribuyente a lo erróneamente aplicado el Art. 26 inc. a) del D.S. 24051 indicando que la norma está referida al concepto de deducibilidad por depreciación de inmuebles y que la referida norma no ampara la negativa de la Administración Tributaria; no especifica que actividades no cuentan con la retención correspondiente, ni señala bajo que procedimiento legal se observó facturas por actividad y/o domicilio inexistente del proveedor y cuál la base normativa para negar el perfeccionamiento del nacimiento del hecho imponible y que el acto determinativo carece de los fundamentos de hecho y derecho precisos que hagan la no deducibilitad de la base imponible del IUE, aspecto que importan a las condiciones esenciales".

Afirmó que el Tribunal Supremo, efectúo una análisis general de aspectos que debía haber considerado en el fondo la Autoridad de Impugnación Tributaria y que la Sentencia N° 25 centró su fundamentación en que las instancias de impugnación administrativas estaban en la ineludible obligación de ingresar al análisis de todo los fundamentos del recurso y valorar la prueba presentada por el sujeto pasivo en la instancia de Alzada, prueba de descargo que consideró decisiva para demostrar la vinculación de los gastos para ser considerados como gastos no deducibles o gastos deducibles, debiendo haberse valorado la prueba presentada en el marco de la sana crítica y verdad material.

Así también refiere que los elementos probatorios, no fueron adecuadamente compulsados por la ARIT Regional Chuquisaca y posteriormente por la AGIT, evidenciando una transgresión al debido proceso, quienes interpretaron y aplicaron incorrectamente las normas legales citadas en el pronunciamiento de sus resoluciones, advirtiéndose la vulneración a su derecho a defensa y al debido proceso; por lo que, resolvió ANULAR obrados hasta la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0285/2015.

En cumplimiento de lo resuelto por la Sentencia N° 25, de 27 de marzo de 2017, la ARIT Chuquisaca emitió la Resolución de Alzada Nº ARIT CHQ/RA 0035/2019, de 05 de julio de 2019, procediendo a valorar el fondo de la controversia, desvirtuando casi en su totalidad los puntos reclamados respecto de la determinación del IUE, demostrando durante el proceso de verificación, que esos gastos fueron correctamente observados, pero que la Resolución de Alzada N° ARIT-CHQ/RA 0035/2019 concluyó anular por aspectos formales.

Es en ese sentido ante las vulneraciones e imprecisiones advertidas en la Resolución de Alzada ARIT-CHQ/RA 35/2019, se interpuso Recurso Jerárquico, siendo resuelto mediante Resolución Jerárquica N° AGIT-RJ 1045/2019 de 30 de septiembre de 2019, bajo la siguiente fundamentación: "es evidente la falta de fundamentación que respalde la no deducibilidad del gasto por observación del proveedor inexistente; puesto que la Administración tributaria se limitó a señalar que los supuestos proveedores nunca tuvieron actividad, sin exponer los elementos de respaldo a través de los cuales arribó a dicha conclusión. A eso se suma que el Acta de Verificación de Domicilio, si bien se encuentra firmada por Igor Darío Vera Flores, en calidad de hijo del dueño del domicilio, solo refiere que no conoce a Javier Torres "Importadora Torres" aspecto que vulnera el Debido Proceso e impide que el Sujeto Pasivo conozca con certeza la observación, restringiendo la presentación del descargo que consideraba convenientes".

Aducen que la ARIT-CHUQUISACA y la AGIT, no hicieron una valoración cabal del contenido de la Sentencia Nº 25, de 27 de marzo de 2017 y es por ello que tampoco se percataron, cuál fue el motivo que le llevó al sujeto pasivo a interponer la demanda Contenciosa Administrativa, siendo que el demandante únicamente ha cuestionado tres aspectos: a) Nulidad de diligencias de notificación de la Vista de Cargo; b) Ilegal determinación del impuesto sobre las utilidades de las empresas IUE y c) Falta de apreciación de la prueba documental aportada oportunamente, debiendo resolverse en base a estos aspectos reclamados únicamente.

De lo descrito indicaron que no fue objeto de reclamo por parte del contribuyente en su Demanda Contencioso Administrativa la inexistencia de domicilio del proveedor, ni en el recurso inicial de alzada; sin embargo, consideraron en la ARIT, como si fuese argumento de impugnación en apego a la expresión de la Sentencia N° 25;

La Resolución Jerárquica N° 1045/2019 no realizó ningún análisis minucioso del contenido de la Sentencia, llegando al extremo de convalidar todos los errores incurridos en la Resolución de Alzada N° 35/2019, sin observar el contexto que hace a la determinación y lo reclamado por las partes, ubicándose en el alcance de la determinación; asimismo, no se percataron que la referida Resolución de Alzada ingresó a valorar aspectos de fondo, basándose en el memorial de recurso de alzada del contribuyente como si se tratara de un recurso nuevo, olvidándose de que esos aspecto ya fueron valorados durante la sustanciación del proceso.

Señaló que la Resolución Determinativa cuenta con una debida valoración de la prueba que demuestran de manera cierta que la determinación cuenta con suficiente respaldo y no así como la Resolución Jerárquica pretende hacer ver, que la determinación fue únicamente por la inexistencia de domicilio del proveedor, siendo que existen suficiente investigación y documentación que en base a la verdad material demuestran que esos gastos no son deducibles para el IUE; indicó que se debe tomar en cuenta que el contribuyente en ningún momento ha reclamado la falta de fundamentación de la los Actos Administrativos, ni en su recurso de alzada ni en su demanda Contenciosa Administrativa, circunstancia que significa que, la Resolución Jerárquica resolvió omitiendo lo reclamado por las partes, yendo más allá de lo pedido y en base a una mala interpretación del contenido y alcance de la Sentencia N° 25.

Respecto de la observación de la AGIT, para anular el acto administrativo en base al argumento de la inexistencia de domicilio del proveedor, la Administración Tributaria, procedió a recabar información e investigación, constituyéndose el fiscalizador en el domicilio fiscal del supuesto proveedor de las facturas, constatando que esa actividad no existía, información recogida y plasmada en Actas de Verificación de Domicilio que se encuentran debidamente firmadas por el fiscalizador y por los propietarios de los inmuebles, quienes aseveran que esas actividades nunca funcionaron en sus domicilios, que no conocen a esos proveedores y que demuestran que no se produjo el hecho generador.

Señaló que, el hecho de que las facturas declaradas por el recurrente en los periodos febrero, mayo y diciembre de 2011 y julio de 2012, N° 104, 135, 137, 139, 141 y 143, de "Importadora Torres" con NIT 6655115019; y 13, 16, 36 y 45, de la empresa "Simetría Import-Export" con NIT 4631362016, por la compra de materiales de construcción no son deducibles para el IUE, puesto que existen suficientes elementos que conducen y demuestran de manera indubitable que no corresponde se tome en cuenta como gasto deducible, porque esos materiales no fueron utilizados en su actividad económica; por ende, no corresponde vincularlos con su actividad, al no cumplir su fin, al no demostrarse que dicho material fue efectivamente utilizado y destinado a su actividad gravada y no a otras de carácter particular y personal; por lo tanto, por ningún motivo se constituyen en gastos deducibles del IUE, por no estar vinculados a la actividad ni demostrase la contabilización de tales gastos, ni ser gastos necesarios para la obtención y conservación de la fuente, en base a lo siguiente:

Los gastos por refacción y mantenimiento fueron considerados no computables para el IUE, debido a que el inmueble relacionado con estos gastos, no se encuentran registrados en los Estados Financieros, ni tampoco a nombre del contribuyente, añadió que, la refacción y construcción del inmueble, bajo la modalidad de obra vendida se realizó por Bruno Huarita Llanos durante todo el mes de marzo, mayo hasta principios de julio de 2010, obra que fue retomada por Esteban Flores el 19 de mayo de 2011, hasta el 05 de octubre de ese año, denota que los gastos correspondiente a materiales de construcción de julio de 2010 hasta el 19 de mayo de 2011, carecen de respaldo respecto a que se haya realizado alguna obra de refacción o construcción, al no contar con información que respalde la vinculación de dichas compras a la actividad gravada y la temporalidad de los contratos, a más de reiterar que la primera contratación fue en obra vendida y la facturación se realizaba a favor del contratista (contratado) y no así a nombre del titular de la actividad de hospedaje, situaciones de hecho no consideradas adecuadamente a efectos de pronunciamiento de fondo, sino inclinarse a cuestiones de anulación que no fueron objeto de impugnación, que causa agravio y afectación al principio del debido proceso en su vertiente de legalidad y congruencia en la motivación.

Alegó que, para que esos gastos sean computables para el IUE además de estar contabilizados tienen que estar a nombre de la empresa, conforme prevé art. 26 inc. a) del DS N° 24051 que señala que los documentos de compra o transferencia de inmuebles, además de estar debidamente contabilizados, deberán estar a nombre de la empresa, caso contrario no serán deducibles las depreciaciones pertinentes ni tampoco serán computables los gastos de mantenimiento.

Indicó que, la Resolución Jerárquica impugnada tampoco se pronunció respecto del reclamo de la Administración Tributaria que no es viable una anulación del Acto Definitivo, puesto que la ARIT ni AGIT, no se percataron de la existencia de una deuda tributaria que no fue impugnada o reclamada por el contribuyente que se encuentra firme y exigible.

Refirió que, la Resolución Determinativa denota un conocimiento preciso, evidenciándose que la documentación e información que debía haber presentado a efectos del beneficio de validar que esos gastos puedan ser deducibles para el IUE, pues también es obligación del contribuyente tener esa información de respaldo de sus transacciones y contabilidad que demuestre sus movimientos de egresos en el funcionamiento de su actividad y que den certeza de sus transacciones; por tanto la Resolución Jerárquica no cumple con las exigencias dispuestas en el art. 211-I y III del Código Tributario Boliviano (CTB-2003).

Petitorio