Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 58/2015.
FECHA: Sucre, 10 de marzo de 2015.
EXPEDIENTE Nº: 585/2008.
PROCESO: Contencioso Administrativo.
PARTES: Banco de Crédito de Bolivia S.A. contra el Ministerio de Hacienda.
MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.
Pronunciado en el proceso contencioso administrativo seguida por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., contra el Ministerio de Hacienda, ahora Ministerio de Economía y Finanzas Publicas.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 103 a 119, impugnando el Auto de 23 de junio de 2008 de fs. 101, que rechaza el Recurso Jerárquico interpuesto por la entidad demandante, pronunciada por el Ministro de Hacienda, actualmente Ministro de Economía y Finanzas Públicas (MEFP), la providencia de admisión de fs. 122; la respuesta de fs. 181 a 187; el memorial de réplica de fs. 194 a 204; los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada.
CONSIDERANDO I: En mérito a los testimonios de poderes Nºs 774/2004 y 177/2005 se apersona Coty Krsul Andrade y Edwin Ronald Franco García en representación del Banco de Crédito de Bolivia S.A., mediante memorial de fs. 103 a 119 de obrados, e interponen demanda contencioso-administrativa, impugnando el Auto de fecha de 23 de junio de 2008, como efecto del Recurso de Revocatoria interpuesto por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., contra la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 de 11 de abril de 2008, por lo que haciendo una relación de los antecedentes de emisión del Auto impugnado, el demandante expresa que:
1.- El 12 de mayo de 2006, la Máxima Autoridad Ejecutiva del SIN emitió la Resolución Administrativa Nº 13-0004-06 de 12 de mayo de 2006, de absolución de consulta tributaria sobre operaciones “forward” de compra-venta de divisas, mediante la cual resolvió las seis preguntas planteadas: 1) Si la utilidad obtenida por el BCB se considera de fuente extranjera o boliviana, de acuerdo a la normativa aplicable boliviana como la comunitaria; 2) Si la utilidad obtenida por el BCB se encontraría gravada por el IUE en nuestro país; 3) En caso que el Banco de Crédito del Perú obtenga el resultado positivo en la operación, si la misma se considera de fuente boliviana o de fuente peruana; 4) El diferencial pagado y remesado por el BCB al BCP, se encuentra alcanzado por el IU-BE; 5) Cual el alcance del art. 10 de la Decisión 587 de la CAN en relación al caso en análisis; 6) El hecho que las empresas que participan en la operación están vinculadas, conlleva algún tratamiento impositivo particular en el caso objeto de análisis.
Sostiene que esta consulta fue absuelta mediante Resolución Administrativa Nº 13-004-06, cumpliendo con la motivación y fundamentación, que luego el 14 de abril de 2008, la Administración Tributaria emitió con la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 de 11 de abril de 2008, que revocó la respuesta a la consulta efectuada mediante Resolución Administrativa Nº 13-0004-06, con cambio de criterio que lesiona y vulnera el interés del Banco, generando inseguridad jurídica, sin fundar o motivar el cambio de criterio adoptado.
La falta de motivación real, dio lugar a la interposición del recurso de revocatoria, por cuanto no solo se habría generado inseguridad jurídica sino que la vinculación administrativa a los criterios emanados del Fisco no implicaría la inalterabilidad de los mismos, sino la garantía de que no van a ser modificados en forma injustificada, recurso que fue rechazado in límine, dando lugar al recurso jerárquico contra el acto administrativo GNTJC/DTJ/Prov. Nº 046/2008 emitido el 28 de mayo de 2008, por la titular del Servicio de Impuestos Nacionales, que declaró improcedente el Ministerio de Hacienda, sin entrar ni pronunciarse en el fondo.
2.- Acusa de indebida la aplicación de los arts. 117 y 119 de la Ley Nº 2492, base para determinar la improcedencia de los recursos, sin considerar que la resolución administrativa de consulta es de carácter definitivo, por cuanto a decir del art. 56 del Ley Nº 2341, los actos administrativos proceden contra toda clase de resoluciones de carácter definitivo o actos que tengan carácter equivalente, siempre que dichos actos a criterio de los interesados afecten, lesionen o pudieran causar perjuicio a sus derechos subjetivos o intereses legítimos, en correspondencia con el art. 116 del DS Nº 27113 Reglamento de las Ley Nº 2341, que señala que los hechos y actos administrativos definitivos se podrán impugnar en sede administrativa a través de los recursos de revocatoria y jerárquico, y en sede judicial, mediante las acciones que correspondan conforme a Ley.
Expresa que es falso que la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 de 11 de abril de 2008, fuera emitida por el contribuyente dentro del procedimiento de consulta iniciado por el contribuyente al amparo del art. 115 de la Ley Nº 2492, en razón a que el Banco formuló una consulta tributaria a fin de aclarar el tratamiento impositivo aplicable a las operaciones forward de compra-venta de divisas a efectos del IUE en Bolivia, considerando el domicilio en Bolivia y Perú, que fue absuelta mediante Resolución Administrativa Nº 13-004-06 de 12 de mayo de 2006, con lo que el procedimiento previsto en la sección VIII, subsección I del Código Tributario boliviano (CTb) finalizó.
Sostiene que la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 de 11 de abril de 2008, es un acto administrativo de revocatoria de una Resolución Administrativa de absolución de consulta tributaria, por su contenido y circunstancia no es equiparable a la Resolución Administrativa Nº 13-004-06 de 12 de mayo de 2006, afirmación que tiene sustento en la forma que adoptó la parte resolutiva de la impugnada por la vía de revocatoria y el jerárquico, infiriéndose que el acto impugnado sin bien revocó la Resolución Nº 13-004-06, pero no absuelve la consulta tributaria planteada como lo hizo aquella manifiesta.
Manifiesta que el rechazo a los recursos de instancia de revocatoria y jerárquica, coartó el derecho de defensa y acceso a la correcta administración, siendo evidente que la autoridad administrativa demandada atenta contra el derecho a la petición, el derecho a la defensa y la seguridad jurídica, constituyéndose una clara muestra de arbitrariedad administrativa, por ello, es innegable que corresponde restablecer los derechos y garantías que han sido desconocidos a la empresa en su calidad de administrada, en que la entidad demandada incurrió al desestimar los recursos de revocatoria y jerárquico por las instancias respectivas, por no estar vetada por el art. 119 del CTb.
Concluye señalando que frente a este panorama, se estaría ante un incumplimiento de la obligación de respuesta, vulnerando el art. 7 de la CPE, art. 16 incs. a), b) y h) del art. 2341, y 4 del DS Nº 27113, que constituye el derecho a la petición un camino para obtener acceso a las autoridades, formándose una herramienta para la defensa de los derechos públicos y para la participación en la vida democrática, conociendo sus actos, impugnando sus decisiones y manifestando sus necesidades respecto al derecho que les ampara en su relación con Estado, solicitando solicitando con estos argumentos resolución declarando probada la demanda, revocando el Acto Administrativo de 23 de junio de 2008 emitido por el Ministerio de Hacienda, y por consiguiente dejar a esta última nula y sin efecto legal.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 122, es corrida en traslado a la autoridad demandada, apersonándose María Inés Vera de Ayoroa en representación legal del Ministro de Economía y Finanzas Públicas, Luís Alberto Arce Catacora, quién contesta negativamente por memorial presentado el 28 de febrero de 2009, cursante de fs. 181 a 187 de obrados, manifestando que:
1.- El procedimiento de consulta se encuentra establecido en los arts. 115 al 120 de la Ley Nº 2492, constituido de un procedimiento especial, y que a decir del art. 5 de la LOJ debe regir la ley especial frente a la ley general, en este caso, la Ley Nº 2492 del CTb frente a la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo.
De acuerdo al instituto de la consulta tributaria, la Resolución Administrativa que absuelve la consulta se constituye en una opinión de la norma confusa y/o convertible, es decir, que no causa estado.
Refiere no ser evidente que el rechazo in limine del recurso administrativo hubiera lesionado el derecho de defensa en su expresión del derecho a la petición, citando como precedente las Sentencias Constitucionales 93/03-R de 24 de enero; 1446/04-R de 13 de septiembre; 1464/04-R de 13 de septiembre, 908/05-R de 8 de agosto; 504/01-R de 29 de mayo; 144/03-R de 11 de febrero, 189/01-R de 7 de marzo; 1065/01-R de 4 de octubre; 692/03-R de 22 de mayo entre muchas otras. En ese contexto señala que la Administración Tributaria resguardando los derechos constitucionales, y en especial el derecho a la petición, ha absuelto la consulta tributaria planteada, no siendo obligación deferir de manera positiva para que no se viole los derechos invocados como vulnerados.
2.- Sobre la falta de pronunciamiento en el fondo y la falta de motivación, expresa no ser evidente, por cuanto el acto impugnado está debidamente fundamentada y respaldado en norma, siendo un ardid de los contribuyentes demandar la falta de fundamentación, cuando se la rechazó el petitorio o no se concedió lo peticionado.
3.- Expresa que el proveído con CITE: GNTJ/DTJ//Prov. Nº 046/2008 de 28 de mayo, y el Auto de 23 de junio de 2008, emitidos por el Servicio de Impuestos Nacionales y el entonces Ministro de Hacienda respectivamente, se adecuan a las previsiones del art. 119 de la Ley 2492, por cuanto los recursos de revocatoria y jerárquico no tienen lugar en el procedimiento especial de consulta tributaria, debiendo acudir a las vías de impugnación reconocidos por la Ley en caso que el Nivel Operativo del SIN en proceso de fiscalización aplique el criterio o posición emitido en la absolución de la consulta tributaria, por ello, dichos actuados no ponen fin a la vía administrativa y mucho menos la procedencia de la demanda contencioso administrativa.
Sostiene que los actos administrativos citados, tienen por objeto encausar las actuaciones del banco de Crédito de Bolivia S.A. por lo que no correspondía su fundamentación más aun considerando que el procedimiento establecido por el art. 119 del Ley Nº 2492 es claro y no requiere mayor interpretación y que además prevé el derecho de impugnación, y que el derecho a la petición es invocado mal intencionadamente.
La Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 se funda en las Notas GGLP-DF-N-001/2008 de 3 de enero, y CITE: GNF/DTP/Of. Nº 571/2008 de 31 de marzo de 2008, las cuales alteran las circunstancias, antecedentes y demás datos que respaldaron justificaron la emisión de la Resolución Administrativa Nº 13-0004-06 de 12 de mayo de 2006, de absolución de consulta tributaria, y que la revocatoria se encontraría debidamente fundamentada y motivada, además que el art. 117 segundo párrafo de la Ley 2492, dispone que el cambio de criterio será aplicable a partir de la notificación de la Resolución de Revocatoria al consultante no retroactivamente, por lo que el cambio de criterio no ha podido causar inseguridad jurídica y menos lesión de los derechos del demandante afirma.
4.- Señala respecto a que las consultas tienen por objeto que la Administración Tributaria conozca de antemano el parecer de esa instancia, en cuestiones de interpretación o aplicación de las normas tributarias y que el criterio que se emita tiene carácter vinculante, en resguardo de los principios de legalidad y seguridad jurídica, ante tal aseveración sostiene que efectivamente las consultas resueltas por la Administración Tributaria no son inmodificables, y es en ese entendido, que en mérito al art. 42 de la Ley Nº 843 y arts. 2 y 3 de la Decisión 578 de la CAN y las características de la consulta, se absolvió las formuladas por el consultante, y que con relación a los elementos técnicos y normativos considerados en la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08, tendrían como base los contenidos en Notas GGLP-DF-N-001/2008 de 3 de enero de 2008 y CITE: GNF/DTP/Of. Nº 571/2008 de 31 de marzo de 2008.
Finaliza señalando que la demanda es imprecisa, contradictoria y no tiene asidero legal alguno, por lo que solicita se emita sentencia declarando improbada la demanda, y confirmando el Auto de 23 de junio de 2008.
Que corrida en traslado la respuesta, formulada la réplica ratificándose los términos de la demanda, no formuló la entidad demandada dúplica, disponiéndose Autos para sentencia.
CONSIDERANDO III.- Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la Autoridad demandada y el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de preceptos constitucionales en sede administrativa en la etapa recursiva de revocatoria y jerárquica, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la presente controversia se refiere a determinar; 1) Si existe violación del debido proceso por falta de fundamentación y motivación en la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 impugnada; 2) Si la citada resolución es impugnable y es evidente la vulneración del derecho a la defensa en su expresión del derecho a la petición y respuesta motivada en los recursos de revocatoria y jerárquica. En ese marco y de la compulsa de los datos procesales de fs. 1 a 209, del Anexo de fs. 1 a 200, y el Auto de 23 de junio de 2008 impugnada, se establecen los siguientes extremos:
1.- Por memorial presentado el 2 de mayo de 2006, la entidad demandante Banco de Crédito de Bolivia S.A., formuló consulta sobre la operación Forward de compra venta de divisas, resumido en seis (6) preguntas a objeto de que la Administración Tributaria las absuelva, consulta que fue absuelta a través de la Resolución Administrativa Nº 13-0004-06 de 12 de mayo de 2006.
Como emergencia de la nota GGLP-DF-N-001/2008 de 3 de enero de 2008, y CITE: GNF/DTP/Of. Nº 571/2008 de 31 de marzo de 2008, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 de 11 de abril de 2008, resolviendo revocar la Resolución Administrativa Nº 13-0004-06 de 12 de mayo de 2006 de la entidad de intermediación financiera consultante, a su vez absolviendo puntualmente las seis (6) preguntas, acto administrativo con el que fue puesto en conocimiento el contribuyente Banco de Crédito de Bolivia S.A. en fecha 14 de marzo de 2008, que dio lugar a que la entidad bancaria interponga recurso de revocatoria, que fue rechazado por Proveído CITE: GNTJC/DTJ/Prov. Nº 046/2008 de 28 de mayo de 2008, contra el que la entidad demandante interpuso recurso jerárquico, que la autoridad demandada desestimó por Auto de 23 de junio de 2008, contra el que promovió demanda contencioso administrativa.
2.- Ingresando al desarrollo de la primera controversia, si existe violación del debido proceso por falta de motivación y fundamentación de la Resolución Administrativa Nº 04-0021-08 de 11 de abril de 2008, e ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes y en base en los antecedentes del caso, se establece que nuestra legislación se sustenta en los principios constitucionales; garantizar el cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en la Constitución Política del Estado (CPE), son los fines y funciones esenciales del Estado, establecido en el art. 9. I num. 4 de la CPE, por ello ésta norma en su art. 410 establece que la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía frente a cualquier otra disposición normativa y todas las personas naturales y jurídicas, así como los órganos públicos, funciones públicas e instituciones, se encuentra sometidas a la Constitución, por ello el cumplimiento de los principios, derechos y garantías Constitucionales es imperativo.
Sobre la fundamentación y motivación, la CPE en su art. 115. II garantiza el derecho al debido proceso cuando señala lo siguiente: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta y oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones”.
En el campo del Derecho Tributario, como medios generadores de normas jurídicas, el art. 5 de la Ley Nº 2492 señala a la Constitución Política del Estado por ser la de rango más alto al concentrar los principios jurídicos que rigen el ordenamiento institucional, destacándose por su supremacía. En segundo lugar se encuentra a los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Órgano Legislativo. El Código Tributario. Las Leyes. Decretos Supremos. Resoluciones Supremas. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos administrativos facultados al efecto.
Sobre el procedimiento de consulta, la Sección VIII, Subsección I, art. 115 de la Ley Nº 2492 (Legitimación) establece en su parágrafo I “Quine tuviera un interés personal o director, podrá consultar sobre la aplicación y alcance de la disposición normativa correspondiente a una situación de hecho concreto, siempre que se trate de temas tributarios confusos y/o controvertidos”. II “La consulta se formulará por escrito y deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se establezcan”. III “Cuando la consulta no cumpla con los requisitos descritos en el respectivo reglamento, la Administración Tributaria no la admitirá, devolviendo al consultante….”
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