SE/0060/2016

SALA PLENA

ccc de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 453/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Cristian Ariel Lascano Navía contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 18 a 22, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0277/2011 de 25 de mayo del 2011, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de fs. 49 a 51; réplica de fs. 58 a 59; dúplica de fs. 63 a 64;0 antecedentes administrativos y recursivos del proceso.

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Cristian Ariel Lascano Navía dentro del plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo se deje sin efecto la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0277/2011 de 25 de mayo del 2011 y manteniéndose en vigor el Auto Nº 25-00929-10 de 9 de noviembre de 2010 de rechazo de prescripción, con los siguientes fundamentos:

1. Producto de la verificación sobre base cierta, se pudo constatar que el contribuyente Irineo Choque Machicado no determinó sus impuestos conforme a Ley, habiendo consignado en declaraciones juradas por el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Transacciones, datos que difieren de los verificados por la fiscalización, determinándose a favor del fisco, reparos que fueron consignados en la Vista de Cargo Nº 070/2007, habiéndose emitido la respectiva Resolución Determinativa Nº 2004/2007 de 3 de diciembre de 2007, por obligaciones impositivas en el monto de UFV 1.229 e imponiendo una multa de UFV 1.873 por omisión de pago. Posteriormente, vencidos los plazos para la interposición de los recursos contra la Resolución Determinativa, se inició el procedimiento de cobranza coactiva, habiéndose emitido la providencia de inicio de Ejecución Tributaria Nº 001/2008; habiéndose planteado el 10 de enero de 2008, habiendo planteado el 13 de octubre de 2010, mediante apoderado prescripción de adeudo tributario que fue rechazado por Auto Nº 25-000929-10 de 9 de noviembre de 2010.

2. Con relación a las condiciones sobre prescripción, interrupción y suspensión establecidas en el Código Tributario. Señala el demandante que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0277/2011, sostiene que el art. 59. III del Código Tributario establece un tratamiento diferente para la prescripción de las sanciones, sin especificar si se trata de sanciones independientes o unificadas a la determinación tributaria. Sobre este punto, la Autoridad General de Impugnación Tributaria realizó una inadecuada interpretación de la normativa tributaria por cuanto el art. 59 del Código Tributario, claramente establece que prescribirán a los 4 años las acciones de la Administración Tributaria para ejercer sus facultades relativas al control, verificación, investigación y fiscalización de tributos, determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas. Este plazo será de 2 años para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias. De la revisión de antecedentes del proceso, se tiene que al contribuyente Irineo Choque Machicado, luego de la Resolución Determinativa, se le inició un procedimiento de ejecución tributaria, en ese entendido, no corresponde la aplicación del parágrafo III del art. 59 del Código Tributario, ya que no se trata de una simple sanción por contravenciones tributarias la que se está ejecutando coactivamente sino se está ejecutando una deuda tributaria determinada, producto de un procedimiento de fiscalización que contempla además del tributo omitido, una sanción por la calificación de la conducta del sujeto pasivo. Afirma el demandante que la Resolución de Recurso Jerárquico, no tomó en cuenta lo dispuesto en el art. 169 del Código Tributario, respecto a la unificación de procedimientos, que establece: “ La Vista de Cargo hará las veces de auto inicial de sumario contravencional y de apertura de término de prueba y la Resolución Determinativa se asimilará a una Resolución Sancionatoria. Por tanto, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no hubiera pagado o hubiera pagado, en todo o en parte, la deuda tributaria después de notificado con la Vista de Cargo, igualmente se dictará Resolución Determinativa que establezca la existencia o inexistencia de la deuda tributaria e imponga la sanción por contravención”, concordante con lo dispuesto en el art. 165 del Código Tributario que dispone: “El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria”.

Tomando en cuenta el periodo fiscal verificado (junio 2004), en virtud de lo dispuesto en el art. 150 del Código Tributario, corresponde referirse a la RND Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, que en su art. 13 inc. f) del numeral 4 dispone que la Resolución Determinativa contendrá: “La calificación de la conducta y aplicación de la sanción correspondiente en el caso de la Contravención de Omisión de Pago, señalando la disposición que la define como tal y establece la sanción pecuniaria, así como la forma de cálculo de la multa”, que es concordante con los arts. 166 y el parágrafo II del art. 99 del Código Tributario. Por estos argumentos legales previamente transcritos, se colige que la Resolución Determinativa Nº 204/2007 emitida dentro del procedimiento determinativo ejecutado al contribuyente Irineo Choque Machicado y sobre el cual se solicitó prescripción por la sanción impuesta, contempla todos los elementos legales establecidos en la normativa tributaria, constituyéndose en un sólo documento que establece las obligaciones impositivas del sujeto pasivo, vale decir, determinación del tributo omitido y calificación de la conducta por omisión de pago, por lo tanto, no pueden considerarse estos elementos de forma separada en virtud de la disposición normativa sobre unificación de procedimientos contenida en el art. 169 del Código Tributario, concordante con el art. 13 inc. f) del numeral 4 de la RND Nº 10-0021-04, que establece la potestad de imponer la sanción por contravención si se configura este hecho como en el caso presente. En tal sentido, resulta inadecuado realizar un análisis del cómputo por separado de la prescripción de la sanción como sostiene la Resolución de Recurso Jerárquico porque es contradictorio declarar la subsistencia de la deuda tributaria y por otra parte disponer la prescripción de la sanción impuesta por contravención de omisión de pago, cuando estos elementos de la determinación de las obligaciones impositivas del sujeto pasivo, están constituidos en un sólo documento y se encuentran ligados intrínsecamente.

3. Con relación a las cláusulas de interrupción de la prescripción y las actuaciones de la Administración Tributaria. La Autoridad General de Impugnación Tributaria procedió a realizar el cómputo para la prescripción en virtud de las causales de interrupción, contenidas en el art. 61 del Código Tributario, sosteniendo que dicho cómputo para la sanción prescribió el 3 de enero de 2010, sin que se evidencien causales de interrupción determinadas en la disposición antes referida. Sobre este punto cabe manifestar que la Administración Tributaria resolvió emitir el Auto Nº 25-00929 de 20 de noviembre de 2010, rechazando la solicitud de prescripción planteada en virtud a que una vez concluido el procedimiento de determinación, se iniciaron los trámites para la cobranza coactiva de la deuda impositiva, habiendo ejercido su derecho al cobro a través, de la ejecución de medidas que la Ley Nº 2492 otorga para este fin, en ese sentido se cuenta con la constancia en obrados de la ejecución de medidas de investigación de bienes sujetos a registro del contribuyente Irineo Choque Machicado, cobros realizados por retenciones bancarias y otros, demostrando de ésta manera que no existe argumento válido para considerar que se haya dejado de ejercer el derecho al cobro que tiene la Administración Tributaria sobre los adeudos tributarios que se encuentran firmes producto de la Resolución Determinativa emitida, aspecto que se encuentra también dentro del marco normativo dispuesto en el art. 1492 del Código Civil que claramente dispone: “Los derechos se extinguen por la prescripción cuando el titular no los ejerce durante el tiempo que la Ley establece”, no existiendo en el presente caso causal alguna para alegar que se haya dejado de ejercer el derecho al cobro de los adeudos tributarios del contribuyente, Irineo Choque Machicado, por lo tanto, desde este punto de vista tampoco es aceptable aplicar la prescripción. Por estos fundamentos, al confirmar la revocatoria del Auto Nº 25-000929-10, se está afectando en el fondo a la Resolución Determinativa Nº 204/2007, al disponer la procedencia de la prescripción sólo sobre la sanción por omisión de pago, considerando que resulta inviable aceptar esta figura jurídica sobre una parte de la deuda tributaria tomando en cuenta que de acuerdo a la normativa tributaria, la determinación de las obligaciones contenidas en la Resolución Determinativa Nº 204/2007 se complementan y se encuentran intrínsecamente relacionadas, una es un producto de la otro, la sanción es producto de la existencia de un tributo omitido, habiéndose ejecutado el procedimiento tributario en virtud al principio de unificación de procedimientos. En ese ámbito de análisis normativo, se considera que no corresponde aplicar lo dispuesto en el art. 154. IV y 61 de la Ley Nº 2492, por cuanto no puede entenderse que deban existir causales para la interrupción de la prescripción de manera indistinta para la determinación del tributo omitido y otra para la sanción que en el presente caso se encuentran unificados estos conceptos y componentes de la deuda tributaria en un sólo acto administrativo que es la Resolución Determinativa Nº 204/2007, en tal sentido resulta contradictorio, declarar la existencia de la deuda tributaria pero por otra parte declarar la prescripción de la sanción, cuando estos dos componentes se encuentran establecidos en un sólo actuado que ha cobrado firmeza a la fecha, más si se toma en cuenta que la propia Autoridad General de Impugnación Tributaria en su Resolución Jerárquica, reconoce que efectivamente la sanción forma parte de la deuda tributaria, pero otorga un tratamiento distinto y diferenciado para estos conceptos al interpretar la aplicación de la institución de la prescripción.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de 31 de agosto de 2011 (fs. 25) y corrida en traslado Juan Carlos Maita Michel, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, responde a la demanda (fs. 49 a 51), solicitando se la declare improbada, con los siguientes fundamentos:

1. De acuerdo con el art. 47 de la Ley Nº 2492, señala que el concepto de deuda tributaria, incluye además del tributo omitido y los intereses expresados en UFV, las multas cuando corresponda, formando este último concepto parte de la deuda tributaria a la fecha en que sean impuestas a los sujetos pasivos a través, de la Resolución Determinativa o Sancionatoria, según corresponda tal como prevé el segundo párrafo del art 8 del D.S. Nº 27130, en ese entendido la Resolución Determinativa establece que la Administración Tributaria evidenció la configuración de la contravención de omisión de pago, conforme establece el art. 169 de Ley Nº 2492, unificando al procedimiento de determinación la multa aplicada por la conducta contraventora, es decir, que la sanción por omisión de pago fue impuesta preliminarmente en la Vista de Cargo y dado que el contribuyente no logró desvirtuar dicha calificación, la sanción fue ratificada en la Resolución Determinativa, quedando desde ese momento la deuda tributaria conformada por el tributo omitido, los intereses y la sanción por omisión de pago, por lo que es evidente que la sanción constituye un componente más de la deuda tributaria, conforme dispone el art. 47 de la Ley Nº 2492.

2. El art. 154 de la Ley Nº 2492 establece las condiciones sobre la prescripción, interrupción y suspensión, hecho que permite concluir que la citada ley considera tratamiento diferente para la sanción y la obligación, en el caso de la ejecución tributaria el art. 154. IV de la Ley 2492 concordante con el art. 59.III de la misma, de igual manera se dispone un tratamiento diferente para la prescripción de las sanciones pues señala que el término para ejecutar sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos años, sin especificar si se trata de sanciones independientes o unificadas a la determinación tributaria. En ese entendido para el cálculo de prescripción de la sanción por omisión de pago en etapa de ejecución tributaria de conformidad con los arts. 59. III, 60. III y 154. IV de la Ley Nº 2492, el término de la prescripción se computa desde el momento que adquiere la calidad de título de ejecución tributaria. Siendo el término a ser calculado por 2 años, teniendo en cuenta que el 12 de diciembre de 2007, la Administración Tributaria notificó por edicto al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa y dentro de los 20 días corridos éste no activó recurso alguno para impugnarla de conformidad con el art. 143 último párrafo de la Ley Nº 2492, por lo que la referida resolución adquirió calidad de título de ejecución tributaria desde el 3 de enero y el cómputo de los 2 años para ejecutar sanciones por parte de la administración Tributaria concluyó el 3 de enero de 2010, sin que se evidencien causales de interrupción de la prescripción.

3. Se impugna que no corresponde aplicar lo dispuesto en el art. 154. IV y art. 61 de la Ley Nº 2492. Se evidencia en antecedentes administrativos que el 27 y el 31 de enero de 2008, la Administración Tributaria notificó por edicto al sujeto pasivo con el proveído de Ejecución Tributaria, asimismo, el Banco Unión mediante nota de 30 de septiembre de 2010, informó la retención de fondos; sin embargo, esas y otras actuaciones no se encuentran reconocidas como causales de interrupción previstas en el art. 61 de la Ley 2492, por lo tanto, lo señalado por la Administración Tributaria no corresponde.

CONSIDERANDO III: Que, al haberse ejercido el derecho a réplica y dúplica, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.

Que, de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, a ser resuelto es:

Si se puede computar por separado el término de la prescripción de la sanción como sostiene la Resolución de Recurso Jerárquico, cuando la determinación de la obligación impositiva del sujeto pasivo, está constituida en un solo documento y se encuentran ligados intrínsecamente por la unificación de procedimientos prevista por el art. 169 del Código Tributario concordante con el art. 13 inc. f) del numeral 4 de la RND Nº 10-0021-04, no correspondiendo aplicar lo dispuesto por los arts. 154.IV y 61 de la Ley 2492, en cuanto a las causales para la interrupción de la prescripción.

Que, una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

a) La Resolución Determinativa Nº 204/2007 de 3 de diciembre de 2007, impuso una multa al contribuyente Irineo Choque Machicado, obligaciones impositivas del IVA e IT por el período fiscal de junio de 2004, la suma de UFV 2.229 equivalentes a Bs. 2.848 y se sancionó con multa por tributo omitido con el monto de UFV 1.873 equivalente a Bs. 2.392, posteriormente al no haberse interpuesto ningún recurso se emitió la providencia de anuncio del inicio de ejecución tributaria Nº 001/2008 de 10 de enero de 2008 y en fecha 13 de octubre de 2010, el citado contribuyente solicitó la prescripción de la obligación tributaria emitiéndose el Auto Nº 25-000-0929-10 de 9 de noviembre de 2010 de rechazó de la prescripción solicitada.

b) Con los anteriores antecedentes, se debe señalar que el art. 59.III del Código Tributario antes de las modificaciones de la Ley 291 de 22 de septiembre de 2012 disponía que: “El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los 2 años”, esta disposición era concordante con el art. 154. IV del Código Tributario que establecía: “La acción administrativa para ejecutar sanciones prescribe a los 2 años” y el art. 60. II y II del Código Tributario determinaba de forma clara que: “II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria. III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria”, de tal modo que la acción para ejecutar sanciones administrativas, dentro estas las contravenciones tributarias, prescribía a los 2 años y que el cómputo de 2 años para ejecutar las sanciones administrativas se iniciaba desde la notificación con el título de ejecución tributaria.

c) En el caso de autos al constituirse un título de ejecución tributaria, por Resolución Determinativa firme (Resolución Determinativa Nº 204/2007 de 3 de diciembre de 2007) conforme prevé el art. 108 del Código Tributario, el cómputo de la prescripción de la ejecución tributaria comenzó a computarse desde el momento en que adquirió la calidad de título de ejecución tributaria hecho que se dio luego de la última notificación mediante edictos y transcurrido el plazo de 20 días para interponer el recurso de alzada, en ese sentido, se tiene que de acuerdo al art. 86 del Código Tributario, la última notificación mediante edictos fue el 12 de diciembre de 2007, corriendo desde esta fecha el plazo de 20 días para interponer el Recurso de Alzada, mismo que concluía el 1 de enero de 2008, al día siguiente que la Resolución Determinativa adquirío la calidad de firme, de tal forma que desde el 2 de enero del 2007 hasta el 2 de enero de 2009 habría prescrito la facultad de ejecutar la sanción de 2 años y que el 13 de octubre de 2010, se solicitó la prescripción de la obligación tributaria cuando ya había operado la prescripción de la acción administrativa para la ejecución de la sanción.