SE/0061/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 61

Sucre, 2 de mayo de 2023

Expediente:

298/2018-CA

Demandante:

Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz – Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT- RJ 1621/2018 de 9 de julio

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 85 a 97, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Eufronio Camacho Vega (en adelante el SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1621/2018 de 9 de julio de fs. 68 a 79; el Auto de Admisión de fs. 103; la contestación de fs. 113 a 121; la Réplica de fs. 199 a 209; la Dúplica de fs. 213 a 217; el memorial de ARCHER DLS COPORATION (SUCURSAL BOLIVIA) (en adelante el contribuyente) en calidad de tercero interesado de fs. 196; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 218; la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020 de fs. 221 a 228, que declaró probada la demanda del SIN y dejó sin efecto la resolución impugnada; la Sentencia Constitucional Plurinacional 0103/2022-S2 de 13 de abril de fs. 265 a 280, que dejó sin efecto la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020 y dispuso que se emita un nuevo fallo conforme a lo desarrollado en esa resolución; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 11 de noviembre de 2010, el SIN notificó al contribuyente (fs. 19 del Anexo 1), con la Orden de Verificación (en adelante OV) N° 7810OVE00035 de 9 de noviembre de 2010 (fs. 6 del Anexo 1), que comunicó la verificación de la facturación posterior al momento de ocurrido el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) y su efecto en el Impuesto a las Transacciones (IT), de los períodos fiscales de junio y julio de la gestión 2007.

El 19 de octubre de 2011, el SIN notificó al contribuyente (fs. 296 del Anexo 2) con la Vista de Cargo (en adelante VC) CITE: SIN/GSH/DF/VC/0097/2011 de 11 de octubre de 2011 (fs. 275 a 289 del Anexo 2), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de UFV1.716.925.- y UFV1.200.- por concepto de omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales (en adelante IDF), respectivamente.

Mediante Memorial presentado el 18 de noviembre de 2011 (fs. 308 a 312 del Anexo 2), el contribuyente presentó descargos a la VC CITE: SIN/GSH/DF/VC/0097/2011, señalando que: 1. No corresponde la multa por IDF, porque las Declaraciones Juradas (en adelante DDJJ) observadas, fueron presentadas en la forma, medios, plazos y lugares que indica la normativa y 2. No existe sanción por omisión de pago, si no existe deuda tributaria impaga.

El 30 de diciembre de 2011, el SIN notificó al contribuyente (fs. 356 del Anexo 2) con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011 (fs. 334 a 352 del Anexo 2), que determinó la deuda tributaria de Bs2.951.137.- (Dos millones, novecientos cincuenta y un mil, ciento treinta y siete 00/100 Bolivianos), correspondiente a la sanción por omisión de pago y multa por IDF de los períodos fiscales junio y julio de la gestión 2007.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 80 a 87 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0093/2012 de 13 de abril (fs. 138 a 152 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que REVOCÓ parcialmente la resolución impugnada, respecto de la multa de UFV1.200.- impuesta por el IDF en la presentación de las DDJJ en la forma, medios, plazos y condiciones establecidas en la normativa.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN interpuso recurso jerárquico (fs. 172 a 179 del Anexo 1, en impugnación administrativa); que fue resuelto por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0564/2012 de 24 de julio (fs. 231 a 236 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que ANULÓ la resolución impugnada, para que la ARIT emita una resolución que contenga la decisión expresa y precisa de las cuestiones planteadas por el recurrente.

Cumpliendo la determinación de la AGIT, la ARIT emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0364/2012 de 12 de octubre (fs. 255 a 270 del Anexo 2, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la RD impugnada.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el contribuyente interpuso recurso jerárquico (fs. 295 a 303 del Anexo 2, en impugnación administrativa); que fue resuelta por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0070/2013 de 21 de enero (fs. 408 a 420 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que REVOCÓ parcialmente la resolución impugnada, modificando el importe de la sanción por omisión de pago de UFV1.395.002.- a UFV279.000.- por el IVA y de UFV321.923 a UFV64.385.- por el IVA, de los períodos fiscales de junio y julio de 2007; por otra parte, dejo sin efecto la multa de UFV1.200.- por los IDF.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso demanda contenciosa administrativa que fue resuelta por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la Sentencia N° 422/2017 de 6 de junio (fs. 431 a 451 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que, entre otras resoluciones jerárquicas, ANULÓ la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0070/2013, para que la AGIT emita una nueva resolución atendiendo los fundamentos de esa Sentencia.

La AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 001621/2018 de 9 de julio (fs. 408 a 420 del Anexo 3, en impugnación administrativa), que REVOCÓ totalmente la resolución impugnada, por prescripción de la facultad para imponer sanciones administrativas por omisión de pago e IDF.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el SIN interpuso demanda contenciosa administrativa (fs. 85 a 97, primer cuerpo), que fue resuelta por esta Sala, a través de la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020 (fs. 221 a 228, segundo cuerpo), que declaró PROBADA la demanda y dejó sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 001621/2018, manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-000638-11 de 29 de diciembre de 2011.

Contra la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020, el contribuyente interpuso acción de amparo constitucional, que fue resuelto por el Tribunal Constitucional Plurinacional a través de la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 0103/2022-S2 de 13 de abril de 2022 (fs. 265 a 280, segundo cuerpo), que concedió la tutela solicitada respecto de la vulneración al debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia y dejó sin efecto la Sentencia N° 121, para que se emita una nueva resolución acorde a lo desarrollado en esa SCP; por lo que, se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN, EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO, LA SENTENCIA EMITIDA POR EL TSJ Y LA RESOLUCIÓN EMITIDA DENTRO DE LA ACCIÓN DE AMPARO CONSTITUCIONAL:

Demanda del SIN.

Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada.

Citó los arts. 59, 60, 61, 62 y 154-I de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003), con y sin modificaciones, respectivamente; también, citó los arts. 1 y 4 del Decreto Supremo N° 25619 de 17 de diciembre de 1999.

Citó partes de la resolución impugnada, referidas a la prescripción de la facultad sancionadora del SIN y denunció que: “…la AGIT HA INCURRIDO EN UN FLAGRANTE ERROR AL APLICAR DE MANERA PARCIAL LA NORMATIVA TRIBUTARIA, con la excusa de estar dando cumplimiento a lo dispuesto a la SENTENCIA NRO. 422/2017…” (Textual); sin tomar en cuenta que, la Sentencia N° 422, en ningún momento instruyó que se declare la prescripción de la facultad sancionadora o que se omitiera considerar otros hechos acontecidos en la determinación tributaria o que se omitiera realizar el análisis integral de la normativa.

Denunció la vulneración del debido proceso en su elemento de aplicación correcta de la Ley previsto en el art. 115 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE) y el principio de “imparcialidad” instituido en el art. 4-f) de la Ley N° 2341 de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA), porque la AGIT omitió aplicar de manera integral y no parcial, los arts. 59-I segundo párrafo y 60-II del CTB-2003, modificados por la Ley N° 291.

Denunció que la AGIT vulneró el debido proceso, cuando omitió pronunciarse sobre los pagos voluntarios realizados por el contribuyente respecto de los posibles accesorios de la deuda tributaria determinada; aspecto que: 1. Consta en la RD N° 17-000638-11, 2. Fue alegado al momento de contestar los recursos de alzada y jerárquico y 3. Constituye causal de interrupción del término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN.

Denunció la vulneración del debido proceso y el derecho a la defensa del SIN, porque: “…CONSIDERANDO QUE EL PROCEDIMIENTO TRAMITADO EN ETAPA DE IMPUGNACIÓN SE DIO POR ASPECTOS que no contemplaban la prescripción de acciones de la Administración Tributaria, no obstante y por mandato de Ley el contribuyente tiene derecho a requerirlo en cualquier instancia, lo cual no significa que la AGIT, pueda obviar realizar el debido análisis de los hechos acontecidos y aplique la verdad material de los mismos, lo cual genera una vulneración de derecho al debido proceso e inclusive a la defensa toda vez que al no tener oportunidad en etapa administrativa de impugnar el fallo emitido por la Autoridad Jerárquica se vulnera el derecho a que dicha se pronuncie respecto a los fundamentos que demuestran la inexistencia de una prescripción…” (Textual).

Argumentó que, de acuerdo a las Sentencias N° 013/2013 de 6 de marzo; N° 021/2013 de 11 de marzo; N° 401/2013 de 19 de septiembre y N° 394/2015 de 21 de julio, emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ); la notificación con la OV suspende el término de la prescripción de la facultad sancionadora, por seis (6) meses; aspecto que, no fue considerado por la AGIT, cuando realizó el cómputo del referido término de prescripción.

Reiteró que los pagos realizados por el contribuyente interrumpieron el término de prescripción de la facultad sancionadora conforme prevé el art. 154 del CTB-2003; aspecto dilucidado por la Sentencia N° 257/2016 de 14 de junio, emitida por Sala Plena del TSJ.

Citó la SCP 0441/2014 de 25 de febrero, referida a la aplicación del principio de “legalidad”, en el ámbito administrativo para garantizar la situación jurídica de los particulares frente a la actividad administrativa y aseveró que la AGIT emitió la resolución impugnada apartándose de la normativa tributaria correspondiente y la jurisprudencia emitida por el TSJ; vulnerando el debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación, congruencia y omitir pronunciarse sobre la causal de interrupción del término de prescripción ocurrida en la determinación tributaria.

Petitorio.

Solicitó se revoque la resolución impugnada y se confirme la RD N° 17-000638-11, en todas sus partes.

Admisión.

Mediante Auto de 15 de octubre de 2018 de fs. 13, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT mediante memorial de fs. 113 a 121, contestó negativamente la demanda, conforme lo siguiente:

Hizo notar que los argumentos de la demanda, son una reiteración de los expuestos y resueltos en instancia recursiva; encontrándose el TSJ impedido de ingresar al fondo de la acción, al existir carencia de carga recursiva del contribuyente, conforme a las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y N° 252/2017 de 18 de abril, emitidas por Sala Plena del TSJ.

Indicó que la demanda no cumplió con el art. 327 del Código de Procedimiento Civil (en adelante CPC-1975), porque no es clara, ni precisa; asimismo, no expuso agravios que conculquen normas o Leyes, tampoco especificó cómo es que la resolución impugnada hubiere causado agravio al demandante, debiendo considerase las Sentencias N° 119/2017 de 13 de marzo y N° 32/2016 de 20 de octubre, emitidas por Sala Plena del TSJ, referidas a los requisitos que debe contener la demanda contenciosa administrativa y que la falta de argumentos fácticos, conlleva a declarar improbada la demanda.

Afirmó que de acuerdo a la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre (no se identificó la Sala emisora), la demanda contenciosa administrativa no puede traducirse en la simple disconformidad del demandante.

Citó la SCP 532/2014 de 10 de marzo, referida a que la fundamentación y motivación no consiste en exponer amplios considerandos; en ese sentido, aseveró que la resolución impugnada fundamentó y motivó debidamente su determinación de declarar prescrita la facultad sancionadora del SIN; toda vez que, conforme a los antecedentes, para imponer la sanción por omisión de pago e IDF, respecto del IVA período fiscal junio 2007, con vencimiento en julio de 2007, comenzó el 1ro de agosto de 2007 y concluyó el 31 de julio de 2011; entre tanto, para el período fiscal julio 2007, con vencimiento en agosto de 2007, comenzó el 1ro de septiembre de 2007 y concluyó el 31 de agosto de 2011; empero, la RD N° 17-000638-11, acto administrativo que interrumpe la prescripción de acuerdo a lo previsto en el art. 61-a) del CTB-2003, fue notificada el 30 de diciembre de 2011, cuando el término de prescripción para imponer sanciones, había transcurrido.

Señaló que la resolución impugnada fue emitida en cumplimiento de la Sentencia N° 422/2017 de 6 de junio de 2017, emitida por Sala Plena del TSJ, que determinó la emisión de una nueva resolución observando la Ley N° 291 de 22 de septiembre de 2012, plenamente aplicable respecto del cómputo del término de la prescripción de la facultad para imponer la sanción por omisión de pago y multas por IDF.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

El SIN, por memorial de fs. 199 a 209, presentó réplica ratificando los argumentos de la demandada y su petitorio; por su parte, la AGIT por memorial de fs. 213 a 217, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

Tercero interesado.

Mediante memorial de fs. 196, el contribuyente se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado, sin exponer argumento alguno respecto de las controversias expuestas por el SIN en su demanda contenciosa administrativa y la AGIT al momento de contestar la referida demanda; por lo que, habiendo resguardado su derecho se prosigue conforme a procedimiento.

Decreto de Autos:

Estando cumplidas todas las formalidades, se emitió Decreto de Autos para Sentencia a fs. 218.

Sentencia.

Tramitado el proceso contencioso administrativo, esta Sala emitió la Sentencia N° 121 de 18 de septiembre de 2020 de fs. 221 a 228, que declaró PROBADA la demanda y dejó sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 001621/2018, manteniendo firme y subsistente la RD N° 17-000638-11 emitida por el SIN; toda vez que, realizado el cómputo del término de prescripción previsto en los arts. 59, 60 (modificado por la Ley N° 291), 61 y 62 del CTB-2003 y conforme a los principios “tempus comici delicti” y “favorabilidad”, instituidos en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, respectivamente, se constató que la facultad sancionadora del SIN no se encontraba prescrita.

Acción de amparo constitucional.

En la acción de amparo constitucional, interpuesta por el contribuyente contra la Sentencia N° 121, el Tribunal Constitucional Plurinacional (en adelante TCP) emitió la SCP 0103/2022-S2 de fs. 265 a 280, que determinó:

1. La Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1621/2018, se emitió con base en lo dispuesto en la Sentencia N° 422/2017, emitida por Sala Plena del TSJ; por lo que, la determinación asumida en la Sentencia N° 121, omitió observar la vinculación horizontal emitida en la Sentencia N° 422, a la que se encontraban sujetas las autoridades accionadas; máxime, si la Sentencia N° 422, ya se pronunció sobre lo reclamado por el SIN.

2. Las autoridades accionadas no fundamentaron, ni motivaron las razones por las que se apartaron de sus propios precedentes, incumpliendo los requisitos previstos para el cambio de línea jurisprudencial; aspecto que, conculcó el derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación y congruencia del contribuyente.

En ese sentido, el TCP CONCEDIÓ la tutela solicitada por el contribuyente en cuanto al debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia; por lo que, dejaron sin efecto la Sentencia N° 121, disponiendo que se emita una nueva resolución conforme a lo desarrollado en esa SCP; por otra parte, DENEGÓ la tutela solicitada en cuento al derecho a la defensa.

Entrega de antecedentes.

En cumplimiento de la remisión de antecedentes ordenada con Decreto de 9 de enero de 2023 de fs. 289, el SIN remitió los antecedentes administrativos de la determinación tributaria, a través del memorial de fs. 293; asimismo, la AGIT remitió los antecedentes acumulados en el trámite de la impugnación administrativa, a través del memorial de fs. 301.

Sorteo de la causa.

A fin de cumplir lo determinado por el TCP en la SCP 0103/2022-S2, se sorteó la causa a fs. 304 vta.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

La controversia radica en establecer si la AGIT vulneró el debido proceso, porque habría omitido: 1. Aplicar en su integridad los arts. 59-I y 60-II del CTB-2003, modificados con la Ley N° 291, 2. Pronunciarse sobre los pagos voluntarios realizados por el contribuyente respecto de los posibles accesorios de la deuda tributaria determinada, que interrumpieron el término de prescripción de la facultad sancionadora del SIN y 3. Considerar la suspensión del término de prescripción por efecto de la notificación con la OV, conforme a los precedentes emitidos por Sala Plena del TSJ.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

La competencia de esta Sala para conocer y resolver la controversia, se encuentra prevista en el art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014, concordante con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (CPC-2013); por lo que, considerando la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante; corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.

Sobre el principio “iura novit curia”.

El principio “iura novit curía”, es un principio de derecho procesal, por el que se entiende que “el juez conoce el derecho aplicable”; por tanto, no es necesario que las partes prueben en un litigio lo que dicen las normas. Este principio se encuentra relacionado con la máxima “dame los hechos, yo te daré el Derecho”, que se entiende como “da mihi factum, Tibi Dabo ius” o “narra mihi factum, narro tibi ius”, reservándole al juzgador el derecho y a las partes los hechos.

Respecto a la prescripción en materia tributaria.

En la doctrina tributaria, José María Martín, señala: “La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella…” (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2ª edición, pág. 189). Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: “la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce…” (Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).

El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB-2003, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, es necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de “certeza” y “seguridad jurídica” y no en la equidad y la justicia, puesto que: “El fundamento del instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho…” (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).

Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13-II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad conforme al art. 410-II de la CPE.

En esa medida, el art. 8-I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, ratificada mediante la Ley Nº 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, establece que: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial…” Sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; lo que nos permite concluir que, la normativa supra nacional que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.

Los arts. 9-2 y 178 de la CPE, establecen el principio de “seguridad jurídica” al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.

Las SC N° 753/2003-R de 4 de junio y N° 1278/2006-R de 14 de diciembre, establecen que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323-I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria e imponer sanciones administrativas en un determinado tiempo, con el objeto de que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.

Mediante Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, la Sala Social y Administrativa del TSJ, moduló el criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia, reconduciendo los fundamentos, al concluir que: “…la prescripción como instituto jurídico de extinción de obligaciones, en materia tributaria, no es de oficio, y tanto la deuda tributaria así como sus accesorios de ley, y la sanción, se extinguen por prescripción, por la negligencia de la Administración Tributaria en determinar el adeudo tributario en el plazo establecido en la norma…”

Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.

Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB-2003 recoge la prescripción extintiva como un medio, por el cual, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII: como una forma de Extinción de la Obligación Tributaria y de la Obligación de Pago en Aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.

Respecto a los principios de “irretroactividad de la Ley”, “tempus comici delicti” y “tempus regis actum”.

El art. 123 de la CPE, establece: “La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.” (Resaltado añadido).

En concordancia, el art. 150 del CTB-2003, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”, (Resaltado añadido), instituyendo el legislador, el principio de “favorabilidad”, que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito punitivo administrativo.

Conviene recordar que, la aplicación del principio de “favorabilidad”, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena, sino también, cuando la nueva Ley o parte de ella (sea material, procesal o de ejecución) beneficia al sujeto sobre el que deba ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio nace de la idea de que la Ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.

Evidentemente, la irretroactividad como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, siendo uno de sus componentes el de la “certeza”; por el cual, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.

Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal.

En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio del “tempus comici delicti”, por el que se aplica la norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio “tempus regis actum”, por el que la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, corresponde aplicar la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordante con el principio de la “irretroactividad de la Ley” establecido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003, aspecto reconocido por este Tribunal en la Sentencia N° 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.

Respecto a la suspensión del plazo de prescripción.

La Sentencia N° 12/2019 de 21 de agosto de 2019, emitida por la Sala Plena del TSJ, estableció que: “…Dentro del contexto señalado, se debe considerar que el procedimiento de verificación se inicia con la notificación de la orden de verificación conforme al art. 32 del D.S. Nº 27310; por su parte el procedimiento de fiscalización se inicia con la notificación de la orden de fiscalización conforme establece el parágrafo I del art. 104 del CTB, siendo que el procedimiento a seguir en ambos casos se desarrolla bajo los parámetros establecidos en los arts. 95, 96, 98 y 99 todos del CTB; es decir, que el inicio, desarrollo y culminación de la verificación y la fiscalización son realizados de la misma forma, teniendo en cuenta que, posterior a la notificación con la orden de verificación o fiscalización y previa verificación de la documentación obtenida, se procede a la emisión de la Vista de Cargo cuya notificación otorga el plazo para la presentación de descargos de 30 días; posteriormente, la Administración Tributaria tiene el plazo de 60 días para emitir la Resolución Determinativa; procedimiento que es realizado con igualdad de plazos y emisión de actuados, indistintamente si se inició con orden de verificación u orden de fiscalización, entendiendo que el procedimiento de determinación tributaria es uno solo y es el medio por el cual la Administración Tributaria efectiviza el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de todo sujeto pasivo.