SE/0064/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 64

Sucre, 25 de agosto de 2016

Expediente : 021/2015 - CA

Demandante : Servicio de Impuestos Nacionales Distrital La Paz II

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Materia : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : RJ-AGIT-RJ-1482/2014

Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac von Borries Méndez

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por el Servicio de Impuestos Nacionales Distrital La Paz II, representada legalmente por Rita Maldonado Hinojosa, contra la Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria, que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-1482/2014 de 27 de octubre.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 30-40, interpuesta por el Servicio de Impuestos Nacionales Distrital La Paz II, representada legalmente por Rita Maldonado Hinojosa, contra la Autoridad de Impugnación Tributaria, representada por Daney David Valdivia Coria, que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-1482/2014 de 27 de octubre; el decreto de admisión de fs. 50; la contestación a la demanda de fs. 54-58; los memoriales de réplica de fs. 184-190 y dúplica de fs. 193-197; el Decreto de autos para Sentencia de fs. 223; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar; y:

CONSIDERANDO I:

I.1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO

La Administración Tributaria en fecha 31 de julio de 2012 notificó a Juan Carlos Pozo Uría con la Orden de Verificación N° 0012OVE01740 de 25 de julio de 2012, para posteriormente, en fecha 14 de abril de 2014 notificar al contribuyente con la Resolución Determinativa N° 00063/2014 de 01 de abril, que resuelve determinar sobre Base Cierta y Presunta la deuda tributaria por el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) de los periodos abril 2009 a marzo 2010. Resolución Determinativa, que una vez recurrida de Alzada por Juan Carlos Pozo Uría, mereció el pronunciamiento de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz, a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0593/2014 de 04 de agosto, anulando obrados hasta la Vista de Cargo CITE: SISN/GDLPZ/DF/SFVE/VC/556/2013 de 28 de octubre inclusive, a objeto de que la Administración Tributaria emita nuevo acto administrativo, fundamentando técnica y legalmente la determinación, en cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 96-I de la Ley N° 2492 (CTB) y 18 del DS N° 27310 (RCTB), aplicando procedimientos acordes a los principios contables, la realidad económica y la verdad material; especificando y fundamentando el método aplicado a la determinación de la base imponible, sobre base cierta o base presunta. Resolución de Alzada que una vez recurrida por la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales, mereció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1482/2014 de 27 de octubre, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0593/2014 de 04 de agosto, anulando la Resolución Determinativa N° 00063/2014 de 01 de abril, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLPZ/DF/SFVE/VC/556/2013 inclusive, debiendo la Administración Tributaria emitir nueva Vista de Cargo.

CONSIDERANDO II:

II.1. Contenido de la demanda contenciosa administrativa

De la revisión de la demanda presentada, se extraen como fundamentos los siguientes:

Que la Resolución de Recurso Jerárquico hace una interpretación errónea de la ley, ya que la Resolución Determinativa N° 00063/2014 (SIN/GDLPZ/DJCC/UJT/RD/00063/2014) de 01 de abril, cumple con los requisitos establecidos en los arts. 96, 99 de la Ley N° 2492 (CTB), incluso con los arts. 28 y 29 de la Ley N° 2341, que a pesar de no ser necesaria su aplicación la Administración Tributaria dio cumplimiento.

Que, la Resolución de Recurso Jerárquico, incurre en incorrecta valoración de la Resolución Determinativa y la Determinación sobre Base Cierta por la AGIT, en razón a que fundamenta la anulabilidad de la determinación efectuada, hasta la Vista de Cargo, con solo una apreciación personal, no fundamentada técnica ni legalmente. Señalando que la transcripción del art. 47 de la Ley N° 843 y Arts. 7 y 8 del DS N° 24051, denotan una evidente parcialización de la AGIT a favor del contribuyente. Indicando que la norma legal citada, deja al Poder Ejecutivo la facultad de su reglamentación, en el entendido de que la misma pueda establecer condiciones y requisitos para los ingresos así como para los gastos, transcribiendo los arts. 7 y 8 del DS N° 24051, normas que de forma clara y contundente señalan que los gastos deben encontrarse respaldados con documentos originales, mismos que no fueron presentados por el contribuyente, pese a los reiterados requerimientos efectuados, no siendo responsabilidad de la Administración Tributaria obtenerlos y/o elaborarlos, peor aún pretender que se apliquen los principios de contabilidad generalmente aceptados, siendo uno de los principales la obligatoriedad del sujeto que elabora la contabilidad de respaldar las transacciones registradas con documentos contables, diarios, mayores, facturas de compras, documentos de pagos, etc., cuya exclusiva aplicación y cumplimiento es del contribuyente, y no pretender que el SIN adquiera la calidad de sustituto del Contribuyente.

En ese sentido, la AGIT, al señalar que la determinación efectuada por el SIN, fue realizada sin aplicar la normativa del IUE en relación al art. 10 y siguientes del DS N° 24051, es la AGIT quien no aplicó el contenido y alcance de la disposición técnica relativa al IUE, realizando apreciaciones subjetivas, que justifican una decisión falta de análisis, sustento técnico y legal. No pudiendo el SIN inventarse planillas, retenciones y pagos a la seguridad social, toda vez que no existen los mismos, habiendo en consecuencia aplicado la norma, caso contrario hubiese incurrido en delitos penales de falsedad material y/o falsedad ideológica. Más aún cuando, realizada la consulta a las entidades privadas en cuanto a los costos de construcción de inmuebles y venta respectiva, estas no emitieron opinión al respecto aduciendo que se tiene diversidad de situaciones.

Señala, que los datos que la AGIT pide sean aportados por la Administración Tributaria, deben ser proporcionados por el sujeto pasivo en cumplimiento del art. 70 de la Ley 2492 y por el constructor, el vendedor, y no ser establecidos de manera forzada por el ente recaudador, como pretende la AGIT, confundiendo las facultades técnicas con las extrasensoriales para hacer aparecer de la nada datos e información así como documentos inexistentes, sin incurrir en grades distorsiones con relación a la verdad material y realidad económica de la obra, que deben ser contestados por el contribuyente, considerando la Administración Tributaria como costos reales los montos de los contratos de préstamo para la construcción, que los mismos fueron obtenidos del sistema financiero, no proporcionados por el contribuyente.

En cuanto a los ingresos con base presunta, señala que, la información y datos proporcionados por el sistema financiero fueron expuestos detalladamente en la Vista de Cargo, habiendo presumido el SIN que se trata de ingresos por la venta de inmuebles, considerando que la fuente de los ingresos del contribuyente provienen de la venta de los mismos, de no ser así pudo haber demostrado que se trataban de otros ingresos en la etapa de prueba. En ese sentido afirma que la AGIT, no considera que cuando se trata de base presunta, la carga de la prueba en contrario recae en el contribuyente según lo establece el parágrafo III del art. 80 de la Ley N° 2492.

Refiere que el art. 28 de la Ley 004 que obliga a las personas naturales y jurídicas a demostrar y justificar la fuente de su riqueza; en esa línea solicitó el SIN al contribuyente, documentación encaminada a demostrar esos extremos.

Sobre supuestos requisitos incumplidos, señala que la resolución de la AGIT, al fundamentar técnica y legalmente su determinación, establece el supuesto incumplimiento de los requisitos estipulados en el art. 96 de la Ley N° 2492, por parte de la Administración Tributaria, incorporando como parte de esos requisitos y la aplicación de procedimientos acordes a principios contables, la realidad económica y la verdad material, sin considerar de forma plena y adecuada, que la nulidad invocada, se debe limitar llanamente a los aspectos contemplados en el art. 96 y 99 de la Ley N° 2492, siendo un exceso la toma de decisiones a partir de aspectos totalmente subjetivos que vician de nulidad el criterio en el fallo emitido causando perjuicio a la Administración Tributaria al sentar precedentes jurisprudenciales sin la debida fundamentación y análisis de todos los antecedentes administrativos. Señalando a continuación que los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492, establecen los requisitos que debe contener la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, los cuales no pueden ser sustituidos por las normas legales citadas por la ARIT, con las cuales justifican su decisión, transcribiendo a ese efecto el art. 74, 201, 96, 99, 28 y 29 de la referida Ley, normativa que según sus argumentos, en relación a los arts. 96 y 99, son claros en cuanto a los requisitos, no siendo necesario la alusión ni complementación de requisitos, con los arts. 28 y 29 de la Ley N° 2341, toda vez que como bien mencionan los arts. 74 y 201, citados por la AGIT, esta es utilizada siempre, cuando y a condición extrema que exista un vacío normativo o algo que la norma especial o expresa no hubiera dispuesto, no siendo la situación en el presente caso toda vez que los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492, establecen los requisitos que deben cumplir los actuados administrativos para su emisión, los cuales han sido cumplidos a cabalidad, toda vez que los puntos señalados por la AGIT sustentan su posible incumplimiento. Por lo que no se justifica la aplicación supletoria de los arts. 28 y 29 de la Ley N° 2341, toda vez que el procedimiento de determinación es suficientemente claro en cuanto a su aplicación desde inicio (emisión de la Orden de Fiscalización) hasta la emisión de la Resolución Determinativa, caso contrario hubiese sido impugnada con anticipación, lo que no ocurrió, toda vez que el control de legalidad permite esa situación conforme establece la Ley N° 2492, por lo que los actuados emitidos por la Administración Tributaria se han sujetado a la norma, no siendo necesario utilizar normas supletorias ante un vacío inexistente; estableciendo que los fundamentos de hecho de la Resolución Determinativa son claros, señalados con precisión, mencionando el marco legal y los elementos que se utilizaron para llegar a la determinación de la deuda tributaria sobre base cierta y base presunta.

Acotando a continuación de lo manifestado por la AGIT, que el sustento de la Resolución Determinativa se encuentra en los antecedentes administrativos que forman parte del acto administrativo final, siendo la consecuencia culminante de todas las actuaciones, debiendo tomar en cuenta todos los elementos probatorios que han sido ofrecidos por parte de terceras personas y del SIN para establecer la deuda tributaria del IUE y en ningún caso anular obrados, como erradamente determinó la AGIT, más aún si el contribuyente no brindó ninguna prueba fehaciente que demuestre con claridad los gastos efectuados.

Afirma que la AGIT, ha violado las formas esenciales del proceso, al no haberse pronunciado sobre las pretensiones deducidas en el recurso jerárquico interpuesto por la Administración Tributaria, que es la correcta determinación de la deuda tributaria sobre base cierta y base presunta, y la aplicación de multas por incumplimiento a deberes formales, ya que conforme se evidencia de los antecedentes legales, la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, la Fiscalización efectuada está de acuerdo a los papeles de trabajo que se encuentran en antecedentes administrativos, presentados a la ARIT.

Acusa la falta de valoración de la documentación legal por parte de la AGIT incurriendo en error de hecho, llegando a afectar al acto administrativo, ya que si bien se observa la norma legal, la autoridad jerárquica la aplica en forma errónea, puntualizando que es eso lo que justifica la interposición de la demanda contenciosa administrativa y específicamente sobre lo señalado en relación a la Base Presunta y Base Cierta conforme el punto xxviii de la Resolución Jerárquica que ingresa en contradicciones, sin valorar que el contribuyente no aportó la documentación legal ni contable con la cual pueda respaldar sus gastos, cuya negligencia no puede ser atribuible a la Administración Tributaria, resaltando que dicha administración respaldó la Base Imponible sobre la documentación obtenida de terceras personas en mérito a sus facultades de investigación, fiscalización, determinación y control. No pudiéndose pretender que en una fiscalización toda la carga probatoria recaiga en la Administración Tributaria, misma que cumplió a cabalidad con la norma legal aplicable.

Sobre la Base presunta, indica que, al señalar la AGIT que la determinación efectuada sobre dicha base es incorrecta, porque sólo se tomó en cuenta los depósitos bancarios del contribuyente, señalados en la Vista de Cargo y Resolución Administrativa como “Fuente Desconocida”, y habiendo presumido la Administración Tributaria que se trata de ingresos por la venta de los departamentos, bauleras; la AGIT trata de aparentar que la Administración Tributaria tenía la obligación de determinar sobre base cierta estos ingresos, cuando dicha obligación recaía sobre el contribuyente, sobre los que nunca aportó prueba.

En relación a la violación de la Ley, art. 35-I y 36-I de la Ley N° 2341 y el DS N° 27113, señala que sobre la nulidad se deben tener presente dichas normas, no consideradas por la AGIT para anular la Resolución Determinativa N° 00063/2014, mencionando que se trata de un argumento equívoco que no analiza el contexto y marco normativo al que hace referencia, ya que no analiza la nulidad ni cuando se aplica. Transcribiendo los arts. 35 y 36 de la Ley N° 3241, indica que AGIT hace una interpretación antojadiza del art. 28 incs. b) y e) de la Ley N° 2341, los arts. 74 y 201 de la Ley N° 2492 y, 35 y 36 de la Ley N° 2341, eludiendo de forma perniciosa aplicar lo dispuesto en los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492. En ese sentido afirma que, los actos de la Administración han sido dictados por autoridad competente, no carece de objeto, no es ilícito o imposible, cumpliendo el procedimiento establecido, no siendo contrarios a la Constitución Política del Estado, cumpliendo con los requisitos establecidos en los arts. 96 y 99 y procedimientos de la Ley N° 2492 por lo que la Autoridad Regional no podía anular la Resolución Determinativa N° 00063/2014 de 01 de abril, ya que el Procedimiento de determinación no está establecido en la Ley de Procedimiento Administrativo, sino en la Ley N° 2492. Tampoco cumple la aplicación del art. 36 de la Ley N° 2341, toda vez que los actos de la Administración Tributaria, no carecen de requisitos formales y esenciales y en ningún momento creó indefensión al contribuyente, otorgándole el derecho a la defensa y al debido proceso en todas las fases del proceso de determinación, incluida la fase de presentación de descargos desde la notificación con la Vista de Cargo. Siendo otra cosa, que la Administración Tributaria no esté de acuerdo con lo planteado por el contribuyente, no estando obligada a hacerlo cuando éste último no aporta las pruebas y documentos necesarios y no cumple con lo vital que es el sustento técnico, legal y sobre todo documental que en el caso de tributos está obligado a aportar; debiendo recordar que la verdad material y realidad económica, no son elementos ideales o lógicos, sino resultados basados en aspectos materiales, en pruebas que permitan establecer de forma irrefutable la decisión asumida, entonces cómo pretende la AGIT que la Administración Tributaria cumpla su fallo si tales elementos son inexistentes. En tales casos la Administración Tributaria ha realizado la valoración de todo lo que pudo ver emitiendo una posición conforme establece el procedimiento de determinación; debiendo señalar que la Administración Tributaria no está obligada a aplicar la verdad material y la realidad económica, instrumentos o métodos de análisis que no son de obligatoria aplicación conforme al art. 8 de la Ley N° 2492, por tal motivo la AGIT no puede anular las actuaciones del SIN, tratando de inducir al Fisco a una determinación injustificada, sin elementos fácticos y sin aplicar la Ley N° 843, recordando que los principios de contabilidad reclamados por la AGIT se aplican con las condiciones y requisitos establecidos en los arts. 36 y siguientes de la Ley N° 843 así como el DS N° 24051, cuya aplicación sería oficiosa si se permite que la AGIT aplique otras disposiciones o presione al SIN con sus fallos a acudir a otros extremos como la Base Presunta, en casos en los que no amerita tal aplicación, existiendo suficientes elementos para la determinación sobre Base Cierta y Base Presunta.

En referencia a la aplicación indebida de la Ley por la AGIT, aduciendo aspectos subjetivos, dándolos por verdad materia y realidad económica, el demandante señala que, la realidad económica de los hechos gravados, se encuentran establecidos en los impuestos a los que el sujeto pasivo está obligado a su cumplimiento, efectivizando su conducta con el pago de impuestos, lo que no sucedió en el presente caso. Omisión de pago del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) de los periodos fiscales abril de 2009 a marzo de 2010, que la Administración Tributaria procedió a realizar, solicitando documentación y pruebas al contribuyente, terceros informantes, datos de los sistemas de la Administración Tributaria, para llegar a determinar sobre la Base Cierta y Base Presunta el monto determinado, adeudado por el contribuyente, acorde a la realidad económica del sujeto pasivo y conforme a lo establecido en la norma transcrita, arts. 46 y 47 de la Ley N° 843 reglamentado por el art. 8 del DS N° 24051. Señalando a continuación que por ley, si los gastos son mayores que los ingresos registrados o no existen justificativos razonables, se presumirá la existencia de ventas no declaradas, reiterando que la información utilizada para establecer el impuesto a las utilidades sobre Base Cierta cumple lo establecido en el art. 43 de la Ley N° 2492 y los arts. 46, 47 de la Ley N° 843 reglamentado por el art. 8 del DS N° 24051.

En cuanto a la falta de valoración del art. 47 de la Ley N° 843, que establece los principios contables esenciales dentro de la determinación de la deuda tributaria, en sentido de que no se puede justificar que un contribuyente no presente sus estados financieros a pesar de estar como activo habilitado, y la AGIT pretenda favorecerlo con argumentos que no corresponden ser acatados. Indicando que complementando lo establecido por dichas normas, la conclusión y entrega de la obra construida por el contribuyente, origina que este cumplió el contrato de construcción, teniendo la obligación de reconocer y contabilizar el saldo del precio del contrato, conforme a los principios denominados Devengado, Objetividad.

En ese sentido, de las normas y principios señalados se establece que el hecho imponible se produjo entre el periodo comprendido de abril de 2009 y marzo de 2010 y que el contribuyente tenía la obligación de contabilizar como ingreso en el momento que realizó el hecho, por lo que al haber omitido la presentación de sus estados financieros, incurrió en omisión de pago y evidente defraudación al Fisco.

Con referencia a que no existe una fundamentación legal ni mucho menos técnica para anular obrados hasta la Vista de Cargo, ya que lo único que realizó la AGIT es buscar nulidades inexistentes, para no pronunciarse a fondo sobre la fiscalización efectuada el demandante señala que; los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492 son claros en cuanto a los requisitos para la emisión de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, no siendo necesaria la alusión ni complementación con los arts. 28 y 29 de la Ley N° 2341, toda vez que los arts. 74 y 201 citados por la ARIT, son utilizados siempre, cuando y a condición extrema de que exista un vació normativo o lo que la norma espacial o expresa no hubiera dispuesto; no existiendo en consecuencia, causal para alguna nulidad pretendida por la Autoridad Jerárquica, ya que la Administración Tributaria ha cumplido con lo establecido en los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492.

II.1.1 Petitorio

Con los argumentos que anteceden el demandante concluye solicitando, se emita Sentencia declarando la demanda contenciosa administrativa probada en todas sus partes; en consecuencia se resuelva revocar totalmente la Resolución de recurso jerárquico AGIT-RJ 1482/2014 de 27 de octubre, y se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 00063/2014 (SIN/GDLPZ/DJCC/UJT/RD/00063/2014) de 01 de abril, emitida contra el contribuyente.

II.1.2. Admisibilidad

Mediante decreto de 10 de febrero de 2015, cursante a fs. 50, se admitió la demanda Contenciosa Administrativa, corriéndose traslado al demandado para que asuma defensa; ordenándose se libre las provisiones citatorias, encomendando su ejecución al Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; así como la notificación al tercero interesado.

II.1.3. Citación al demandado

En fecha 30 de octubre de 2015, a horas 11:15 la autoridad demandada fue citada según consta de la diligencia a fs. 161.

II.2. Argumentos de la contestación a la demanda

Corrida en traslado la demanda, la AGIT mediante memorial presentado en fecha 23 de noviembre de 2015, contesta negativamente la demanda contenciosa administrativa presentada por la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales, señalando: