SE/0066/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA Nº66

Sucre, 26 de abril de 2022

Expediente : 265/2019 - CA

Demandante : Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL

Demandado : Autoridad General de Impugnación

Tributaria

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 0922/2019 de 3 de septiembre

Magistrado Relator : Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la Compañía Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL contra la Autoridad de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 56 a 69, interpuesta por la Compañía Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL, representada por Carmen Illescas Villarroel, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0922/2019 de 3 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 134 a 154, la réplica de fs. 247 a 251, la dúplica de fs. 257 a 259, el decreto de Autos para Sentencia de fs. 260; los antecedentes del proceso en sede administrativa; y todo lo que fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES DEL PROCESO

Contenido de la demanda

Luego de efectuar una amplia relación de antecedentes en sede administrativa, la entidad demandante alegó lo siguiente:

1. Prescripción de las facultades de la administración Tributaria para determinar los cargos y verificar el crédito fiscal de los periodos fiscales de la gestión 2011.

La Resolución impugnada, basó sus fundamentos en aplicación indebida de Leyes posteriores a los hechos fiscalizados y una incorrecta interpretación de normativa que no estaba vigente el año 2011, asumiendo ilegalmente que son aplicables a hechos imponibles y supuestas infracciones ocurridas en enero, marzo a diciembre de la gestión 2011, dando importancia a la fecha de la emisión de la Resolución Administrativa, en lugar de tomar en cuenta el momento de los hechos imponibles y/o las supuestas contravenciones del contribuyente; aspecto que se constituye en uno de los graves errores de interpretación que deben ser corregidos por el Tribunal Supremo de Justicia; toda vez que, se pretende juzgar un supuesto ilícito cometido en el año 2011, con normas promulgadas el año 2012 y 2016, como son las Leyes N° 291, 317 y 812, basados en que la investigación se realizó el 2018, bajo la vigencia de Leyes posteriores a los hechos investigados.

Todos los cargos ratificados en la Resolución impugnada, fueron establecidos cuando las facultades de la Administración tributaria ya estaban prescritas; por cuanto transcurrieron más de 7 años para la gestión 2011, contados desde el 1° de enero de 2012 hasta el 20 de septiembre de 2018, que es la fecha de notificación con la Resolución Administrativa emitida por el Fisco; es decir, que las referidas facultades prescribieron el 1° de enero de 2016, a los 4 años, conforme establece el art. 59 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), vigente el año 2011.

Refirió que la Resolución Jerárquica, efectuó una incorrecta interpretación y tergiversa la normativa tributaria, mediante su teoría de la retrospección, que no es aplicable en materia tributaria y no podría aplicarse a la prescripción civil, menos a la prescripción de sanciones y pretende aplicar indebidamente la Ley N° 812, promulgada el año 2016, que modifica el art. 59 del CTB-2003, extendiendo el término de la prescripción a 8 años; vulnerando con esa argumentación, los principios y garantías constitucionales previstos en el art. 123 de la Constitución Política el Estado (CPE), en cuanto a la irrectroactividad de la ley, concordante con el art. 150 del CTB-2003, así como el principio tempus comissi delicti y a su vez el principio de seguridad jurídica, legalidad, jerarquía e irretroactividad; razón por la que, corresponde determinar que operó la prescripción en el marco de lo dispuesto por el art. 150 de CTB-2003, incorrectamente interpretado por la AGIT, que a su vez, ratifica el principio de favorabilidad en lo que corresponde a la prescripción y derecho sancionatorio en materia tributaria, que obliga a la administración a interpretar y aplicar la Ley, en un sentido beneficioso para el contribuyente.

Citó la Sentencia Constitucional N° 1169/2016 de 26 de octubre, respecto a los fundamentos del por qué no se aplican las Leyes N° 291 y 317, promulgadas el año 2012, a hechos de 2008 y con mayor razón la Ley N° 812, que según refirió, es de carácter vinculante y de cumplimiento obligatorio, en virtud del art. 203 de la CPE y del art. 15-II del Código Procesal Constitucional; y por otro lado, la Sentencia N° 21/2017 de 16 de febrero (Expediente 202/2015), respecto de las cuales, efectuó una amplia exposición y explicación.

2. Ilegal ratificación de la depuración denominada Código 1 “Transacción no respaldada con la factura original”.

Refirió que; no obstante las facultades de la Administración Tributaria para verificar el crédito fiscal IVA de los periodos referidos anteriormente están prescritas, la determinación de la deuda tributaria es incorrecta, por cuanto surge de la omisión de la valoración de la documentación contable y legal de respaldo, oportunamente presentada; así, todas las facturas fueron presentadas durante la fiscalización, por lo que, rechaza la ratificación de esa observación pues en el Acta de recepción de documentos no se mencionó ninguna faltante; acta que no fue valorada correctamente; aspecto que evidencia que, la Resolución Jerárquica no realizó correctamente el análisis de los documentos de prueba con el debido detalle requerido, incumpliendo el art. 7-III del CTB-2003.

3. Ilegal ratificación de la depuración de crédito fiscal denominada Código 2 “Transacción no vinculada con la actividad gravada, Notas fiscales no válidas para el beneficio del cómputo de crédito fiscal”.

De igual modo, señaló que la Resolución Jerárquica no realizó un análisis correcto de los documentos de prueba con el detalle requerido, púes se trata de gastos característicos de las actividades empresariales, que se encuentran ampliamente respaldados y debidamente contabilizados, conforme señala el cuadro realizado por la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa, infringiendo con esa conducta, el art. 65 del CTB-2003.

Refirió que, ni la Administración Tributaria, ni la ARIT, tomaron en cuenta el tipo de clientes en torno a los que se desarrolla su actividad; por ejemplo, empresas del sector petrolero, que obliga a portar indumentaria específica y dado que su actividad se desarrolla en el área rural, también es necesario dotar a su personal de víveres. Así, entre los servicios brindados durante la Gestión 2011, están los tendidos de ductos y acometidas de gas, mantenimiento de líneas de gas o ductos de gas y válvulas, auditorías de campo en las líneas de gas y el mantenimiento de computadoras, para lo que es obligatorio la compra de los elementos referidos.

Señaló que, la Resolución de alzada respecto de los pasajes aéreos de consultores, no fundamentó por qué y en qué norma se establece que el crédito fiscal de estos gastos, no es computable, siendo que el trabajo desarrollado, forma parte de un servicio brindado por la empresa.

4. Ilegal ratificación de la depuración denominada Código 3. “Transacción no realizada efectivamente, Nota Fiscal no válida para el beneficio del crédito fiscal”.

Afirmó que, en etapa recursiva se señaló que la documentación presentada en el descargo durante la fiscalización era insuficiente para evidenciar que las transacciones se hubiesen realizado efectivamente con los proveedores; sin embargo, demostró que en todos los casos, existen pruebas respecto de los pagos realizados a los proveedores; empero, no fueron considerados suficientes, sin explicar con claridad el por qué; incumpliendo nuevamente el art. 65 del CTB-2003, que sin mayor análisis de la documentación, ratificó los cargos, sin tomar en cuenta las rendiciones de fondos, refiriendo de manera genérica que los importes de los cheques, no coinciden con el monto de la factura; empero, ello es incorrecto.

Asimismo, ratificó la depuración, porque el pago se realizó con cheque a nombre de terceros, extremo que, aunque fuera cierto, no corresponde su observación porque ello, implica desconocer la realidad comercial y económica del sector minero, tipo de proveedores y lugar de ubicación de la prestación del servicio (mina), donde no existen servicios bancarios.

La Resolución Jerárquica, al ratificar el cargo de las Facturas observadas, invocó erradamente los arts. 66-11 y 70 numerales 4 y 5 del CTB-2003, en relación a la exigencia de documentos fehacientes de pago, siendo que todos los pagos efectuados se los realizó por medios bancarios (cheque o transferencia); no obstante, en ninguna de las normas invocadas por la Resolución Jerárquica, se establece que el cheque a nombre de un tercero, autorizado por el emisor de la factura, es insuficiente para demostrar la efectiva realización de la transacción.

En los hechos, todos los documentos presentados, no tienen ninguna observación, máxime si la mayoría de las facturas observadas, son por montos menores a 50.000 UFV, aspecto que, contraviene lo previsto en el art. 12 del DS N° 27874 y a su vez lo establecido en el art. 66-11 del CTB-2003.

En consecuencia, el cheque o transferencia bancaria a nombre del proveedor, no es elemento imprescindible para validar la transacción cuando las compras son menores a 50.000 UFV; caso en el que, debe valorarse los documentos contables adicionales a la factura o nota fiscal.

5. Ilegal ratificación de la depuración denominada Código 5 “Facturas no autorizadas por la Administración Tributaria” y Código 6 “Otros incumplimientos a deberes formales, no válidas para el beneficio del cómputo del crédito fiscal”.

Respecto a lo anterior, señaló que se aplicó indebidamente el art. 13 del CTB-2003, de cuyo contenido se establece que debido a que la relación jurídica tributaria es personal, el motivo de la observación (facturas no autorizadas por la Administración tributaria o correcta dosificación), es ajeno a la responsabilidad y posibilidad de control de la empresa y en su condición de contratantes/compradores, no se les puede exigir que pague nuevamente el tributo, mucho menos ser responsables por la falta o incumplimiento del emisor/vendedor, quien es jurídicamente el sujeto pasivo del IVA.

Petitorio.

En mérito a lo expuesto, solicitó que se declare probada la demanda y en consecuencia, se revoque parcialmente la Resolución Jerárquica impugnada, dejando sin efecto todos los cargos ratificados por la AGIT; por consiguiente, todos los cargos contenidos en la Resolución Determinativa N° 171976000064.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

Mediante memorial de fs. 134 a 154, la AGIT contestó negativamente la demanda, señalando lo siguiente:

a. Sobre la depuración de crédito fiscal, Código 1, transacción no respaldada con la factura original; citando los arts. 4 incs. a) y b) de la Ley N° 843 y 64 del CTB-2003, refirió que en el caso se evidenció que sobre la Factura N° 126916 el contribuyente no presentó las notas fiscales solicitadas, beneficiándose de un crédito fiscal inexistente; al margen que, sólo presentó la copia de la factura; empero, no obstante de habérsela considerado válida por contener la leyenda que refirió que el original de la misma fue revisada en el archivo del contribuyente, era evidente que la citada legalización, no correspondía a la factura original, hecho que contraviene la normativa señalada; razones por las que se mantuvieron las observaciones de la citada factura.

b. Respecto de las facturas observadas con el Código 2, la factura N° 126916, fue observada por falta de vinculación y respecto de las facturas N° 19641, 67258 y 1865722, el sujeto pasivo no expuso en su recurso jerárquico, ningún agravio; sin embargo, aclaró que la Sra. Rosana Villar y Álvaro Ríos son consultores cuyos honorarios pagados no incluían gastos de pasajes aéreos; empero, dicho argumento no está respaldado con algún documento que permita evidenciar dicho extremo. Sobre el resto de las facturas observadas, no emitió pronunciamiento, lo que implica su conformidad con la decisión de alzada.

Señaló que, todos los documentos presentados ante la Administración Tributaria fueron considerados; empero, no fueron suficientes para respaldar que las transacciones se encuentren vinculadas con la actividad gravada, que hubiesen sido efectivamente realizadas o que cuenten con la documentación que respalde la transacción y si bien el sujeto pasivo en instancia jerárquica pretendió explicar la vinculación de la compras con su actividad gravada, sus argumentos carecieron de sustento documental; en ese sentido su demanda, se limitó a emitir criterios abstractos sin sustento.

En cuanto a las facturas por pasajes aéreos observadas, no consignan los nombres de las personas detalladas por Energía y Tecnologías Aplicadas Mentor SRL; de ahí que, no se evidencia agravio alguno.

c. Sobre las facturas observadas con el Código 3, indicó fueron observadas con el Código 4 y expuso ampliamente respecto de cada una de ellas, los motivos de observación.

d. Respecto de las facturas observadas con el Código 5, facturas no autorizadas por la Administración Tributaria, refirió que fueron observadas con el Código 4; al respecto, la Resolución Determinativa señaló que las notas fiscales presentan números de autorización inválidos o fuera de rango de dosificación; por lo que, no son válidas para crédito fiscal en aplicación del numeral 2, parágrafo I del art. 41 de la RND N° 10-0016-07; exponiendo, de igual modo, el motivo de las observaciones de cada una de las facturas.

e. En cuanto al Código 6, otros incumplimientos a deberes formales, individualizando las facturas observadas, concluyó señalando que la documentación presentada por el sujeto pasivo, no desvirtuó los cargos impuestos por la Administración Tributaria; empero, se dejó parcialmente sin efecto la Resolución Determinativa, en cuanto a la observación de la Factura N° 126916.

f. En relación a la prescripción, invocando la Sentencia N° 51/2017, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, señaló que la AGIT aplicó el principio de legalidad, emitiendo una decisión dentro de los parámetros fijados por la normativa especial; en ese entendido, en aplicación del art. 197 del CTB-2003, la AGIT no es competente para efectuar el control constitucional de las normas, correspondiendo aplicarlas por imperio de lo establecido por el art. 5 de la Ley N° 027, que presume la constitucionalidad de la Leyes.

Bajo ese marco, refirió que la Administración Tributaria, ejerció sus facultades para la verificación de hechos, elementos e impuestos vinculados al IVA de los periodos enero y marzo a diciembre de 2011, dentro de los alcances de la Ley N° 291; toda vez que, la Resolución Determinativa fue notificada el 15 de febrero de 2019, bajo la Ley N° 812, de acuerdo con el art. 60-I del CTB-2003, el término de prescripción para los periodos enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre se inició el 1 de enero de 2012 y concluyó el 31 de diciembre de 2019; no obstante la Resolución Determinativa fue notificada antes que opere la prescripción y para el periodo diciembre de 2011, se inició el 1 de enero de 2013 y concluyó el 31 de enero de 2020; de modo que en el presente caso, no se advierte la configuración de la prescripción en los términos expuestos por el contribuyente.

Invocando el art. 6 del CTB, señaló que las leyes que introdujeron modificaciones a la Ley N° 2492, son de cumplimiento obligatorio a partir de su publicación, conforme el art. 164-III de la CPE; consiguientemente, las Leyes modificatorias se aplicaron a una situación no concluida, lo que significa que en caso de cumplirse el término de la prescripción y haberse emitido una decisión declarando la prescripción, estaría bajo la legislación anterior, porque se considera un derecho adquirido que las nuevas leyes no pueden afectar ni modificar.

Al margen de ello, la prescripción solo opera a solicitud de parte; por lo que, si bien hubiere transcurrido un espacio de tiempo sin solicitarse y emitirse una decisión en la que se determine la prescripción expresamente, no hay derecho consolidado, sino un derecho expectaticio, entendido como un derecho aun no perfeccionado, basado en la posibilidad de conseguir un beneficio en lo sucesivo.

Finalmente, sobre la cita de sentencias por parte de la empresa demandante, señaló que no se encuentra razonamiento técnico jurídico que las haga vinculantes con la problemática planteada; consiguientemente, no pueden ser tomadas en cuenta.

Invocó como parte del Sistema de Doctrina Tributaria, las Resoluciones Jerárquicas AGIT-RJ-0195/2018 y 0268/2015 y como respaldo de todo lo expresado, la jurisprudencia contenida en la Sentencia N° 229/2014 de 15 de septiembre.