SE/0068/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 68

Sucre, 25 de agosto de 2016

Expediente : 170/2015-CA

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Demandantes : Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del SIN

Y el Banco BISA S.A.

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Resolución Impugnada : RJ AGIT-RJ N° 0666//2015

Magistrado Relator : Dr. Antonio Guido Campero Segovia

Pronunciada dentro del proceso Contencioso Administrativo en la demanda interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz; y, la demanda interpuesta por el Banco BISA S.A. representada por Iván Marcelo Espinoza Molina, demandas en la que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0666/2015 de 20 de abril, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), que confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA Nº 0945/2014 de 15 de diciembre, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz.

VISTOS: La demanda Contencioso Administrativa interpuesta por GRACO La Paz del SIN, representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz de fs. 111 a 118, contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0666/2015 de 20 de abril, emitida por la AGIT; la contestación presentada por la AGIT de fs. 165 a 174; el memorial de réplica de GRACO La Paz de fs. 179 a 182; memorial de dúplica presentada por la AGIT de fs. 185 a 187; el memorial de la empresa Banco BISA S.A. como tercero interesado, de fs. 198 a 199, en el cual se informa de la existencia de otra demanda contenciosa administrativa interpuesta contra la misma Resolución de Recurso Jerárquico.

Así también, la demanda Contencioso Administrativa interpuesta por Banco BISA S.A. representada por Iván Marcelo Espinoza Molina cursante de fs. 336 a 389, contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0666/2015 de 20 de abril emitida por la AGIT; la contestación presentada por la AGIT, de fs. 550 a 564; el memorial de réplica de Banco BISA S.A. de fs. 577 a 584; el memorial de dúplica presentada por la AGIT, de fs. 597 a 411; el memorial de GRACO La Paz, como tercero interesado, de fs. 569 a 572; el Auto Supremo Nº 151 de 6 de mayo de 2016, por el cual se dispone acumular en un solo proceso contencioso administrativo ambas demandas, cursante de fs. 207 a 208; los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar.

CONSIDERANDO I:

I.1. Contenido de la Demanda Contenciosa Administrativa de GRACO La Paz del SIN

GRACO La Paz del SIN, representada por Juan Carlos Mendoza Lavadenz, interpone demanda contenciosa administrativa, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0666/2015 de 20 de abril, emitida por la AGIT, que revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA Nº 0945/2014 de 15 de diciembre, emitida por la ARIT La Paz, con los siguientes argumentos:

a) La AGIT no analizó correctamente el principio de fuente o territorialidad que influye en la determinación de deudas tributarias por ingresos por rendimiento de los fondos RAL-ME (Requerimientos de Activos Líquidos-Moneda Extranjera).

Señala que, se deberá tener en cuenta el concepto del Principio de Fuente o Territorialidad, el cual, señala el recurrente, refleja un criterio objetivo y muestra que la potestad tributaria se atribuye al Estado en cuyo territorio se producen los ingresos, dando lugar al concepto de fuente productora; o en cuyo territorio fue obtenida la renta, dando lugar al concepto de fuente pagadora; en consecuencia, los impuestos a la renta y al patrimonio deberían ser pagados en el lugar donde los ingresos han sido generados o donde el bien se encuentra ubicado, sin tomar en cuenta la nacionalidad ni el domicilio de los perceptores de la renta o de los propietarios de bienes.

Indica que, el principio de fuente, que es el que actualmente se aplica en Bolivia, considera que el Estado en el que se desarrolla la actividad es el que tiene la potestad tributaria de recaudar los tributos sobre las rentas que se generan; advierte que normalmente los sistemas de imposición basados en la fuente no son totalmente puros y traspasan las fronteras territoriales, como en el caso de Bolivia que se gravan las rentas obtenidas por beneficiarios del exterior aun cuando éstas son realizadas en el extranjero, bajo la premisa que esas rentas que aunque fueron realizadas en el extranjero serán utilizadas y están vinculadas a hechos gravados en Bolivia, o la exportación de servicios.

Menciona que, tomando en cuenta las definiciones, los ingresos por concepto de Fondo RAL-ME son gravados en aplicación del principio de fuente o territorialidad.

Esto es, que el contribuyente Banco BISA S.A., no invierte directamente en el Exterior ni recibe directamente rendimientos, sino a través del Banco Central de Bolivia (BCB), y cuya operación indica que como lo señaló el contribuyente se realiza en Territorio Boliviano; por tanto, los rendimientos se constituyen en ingresos gravados por el IUE.

Refiere que, el Encaje Legal del cual Banco BISA S.A. obtiene rendimientos, intereses, dividendos, beneficios, etc., es de fuente boliviana; en consecuencia, a esta actividad se aplicaría el art. 42 de la Ley Nº 843 concordante con el art. 4 inc. d) del Decreto Supremo (DS) 24051.

Indica que, se debe tener presente que el BCB transfiere los recursos del Encaje Legal a Banco BISA S.A.; es decir, que el beneficiario es el banco, así lo entendió la AGIT al disponer lo siguiente: “las entidades financieras participantes serán las beneficiarias de todos los derechos, así como responderán por todas las obligaciones resultantes de la administración del Fondo RAL”; por tanto, se evidenciaría el beneficio obtenido producto del Encaje Legal, es más, si existiese algún riesgo es la propia entidad financiera (Banco BISA S.A.) la que asumirá las consecuencias, y simplemente el BCB es un mero intermediario, empero quien recibe los frutos de este acto financiero es el Banco BISA S.A.

Argumenta que, desde todo punto de vista, este principio es aplicable al IUE, en cuanto a los ingresos o beneficios obtenidos por los fondos RAL moneda extranjera, radica en el origen de los ingresos o eventuales utilidades de la empresa como unidad económica.

Señala que, en base a la documentación y a la operación financiera realizada por el Banco BISA S.A., se determinó que éste no tuvo vinculación directa con los Bancos del extranjero ni con los Administradores Delegados; siendo, el BCB de Bolivia quien por efecto de los Contratos suscritos con Administradores Delegados, percibe los ingresos en calidad de rendimientos, intereses, etc., emergentes de la inversión de los recursos del Encaje Legal; en ese sentido, concluye que, las utilidades obtenidas del Fondo RAL-ME, serian de fuente boliviana.

Añade que, los rendimientos, intereses, utilidades, dividendos y otros que obtiene el sujeto pasivo se encuentran gravados por IUE por efecto del principio de fuente o territorialidad; por consiguiente, el análisis efectuado por la AGIT y los argumentos expuestos dentro de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0666/2015 son totalmente erróneos, vulnerando la normativa tributaria.

b) La AGIT no consideró el contrato de servicios financieros suscrito por el BCB y Banco BISA S.A., extremo que demuestra la materialización de la transferencia de recursos de fuente boliviana.

Señala que, de conformidad al art. 43 y siguientes, y 85 de la Ley Nº 1488, las entidades financieras no pueden realizar transacciones directas ni contratos con Bancos Extranjeros, menos disponer de los recursos del Encaje Legal para obtener rentas, rendimientos, intereses de forma directa emergentes de relaciones comerciales, financieras con Bancos o Entidades Financieras del exterior; es en ese sentido, que el único encargado de poder realizar dicha transacción es el BCB cuya administración será delegada a una o varias entidades especializadas en administración delegada.

Menciona que, teniendo en cuenta lo expuesto, y de la lectura del Contrato de Servicios Financieros para Instrumentar el Reglamento de Encaje Legal, firmado entre el BCB y el Banco BISA S.A., el objeto del mencionado contrato es el instrumentar operaciones previstas en el Reglamento, para lo cual, el BISA S.A., otorga un mandato de administración en favor del BCB, confiriéndole todas la facultades necesarias para la administración de los recursos de Encaje Legal constituido en Efectivo o en Título Valor; asimismo señala que, continuando con la lectura del Contrato, en el punto 4.3 (fs. 1353 de antecedentes administrativos) en lo concerniente al encaje legal constituido en títulos menciona: “Con los recursos de Encaje Legal Constituido en Títulos por el BANCO y con los demás recursos provenientes del Encaje Legal Constituido en Títulos por el resto de las entidades financieras, el BCB constituirá el Fondo de Requerimiento de Activos Líquidos (FONDO RAL) que será contabilizado en cuentas restringidas dentro del balance del BCB. El FONDO RAL tendrá por objeto la inversión de los Recursos de Encaje Legal Constituido en Títulos a través de fideicomisarios, de la siguiente manera: a) El BCB o los fideicomisarios contratados por el BCB, con conocimiento y por cuenta del BANCO administrará(n) el FONDO RAL en moneda nacional (FONDO RAL MN), y b) Una o más Entidades Fideicomisarias de reconocido prestigio internacional seleccionadas por el BCB mediante mecanismos competitivos, que administrarán el FONDO RAL en moneda extranjera (FONDO RAL ME)”.

Indica que, de lo expuesto, se evidenciaría que el FONDO RAL tendrá como objeto la inversión de los recursos de Encaje Legal constituido en títulos a través de Administradores Delegados contratados por el BCB, indicando: “El BCB por cuenta, cargo y riesgo del BANCO, transferirá los recursos constituidos por Encaje Legal en Títulos para pasivos en moneda extranjera y MVDOL, a los fideicomisarios del FONDO RAL ME para su inversión en títulos valor, de acuerdo a contratos de fideicomiso suscritos entre el BCB y los fideicomisarios, los cuales el BANCO acepta en su integridad, o en cualquier otro fideicomisario de reconocido prestigio internacional que, con conocimiento del BANCO, designe en el futuro BCB, mediante mecanismos competitivos”.

Afirma que, el Contrato de Servicios Financieros suscrito entre el BCB y la Entidad Financiera materializa la transferencia de recursos de fuente boliviana para su inversión por el BCB, ya sea en territorio nacional o en el extranjero, sin perder de vista en ningún momento que la fuente del ingreso materializado en el encaje legal, puesto a disposición de los Bancos Extranjeros con administración delegada por el BCB según contratos señalados en la valoración; en consecuencia, el Rendimiento y toda otra forma de utilidad obtenida por su inversión, orientada a la ganancia, seria generada por el BCB para luego ser entregados al Banco BISA; resaltando el demandante, que este aspecto es sumamente importante pues el BCB en calidad de administrador únicamente intercede por la entidad financiera, empero quien recibe los beneficios del Fondo RAL ME es el sujeto pasivo.

Concluye señalando que, la Administración Tributaria procedió a una correcta determinación de la deuda tributaria por concepto de Fondo RAL-ME, ya que claramente expusieron que provienen de fuente boliviana y corresponden estar sujetos al IUE.

c) La AGIT no valoró correctamente la determinación sobre el origen de las perdidas compensadas.

Señala que, conforme el alcance de la Orden de Fiscalización Nº 00110FE00033 de 17 de febrero de 2012, se solicitó al contribuyente información del importe declarado en la casilla cód. 619, pérdida no compensada gestión anterior actualizada del Formulario F-500 de la gestión 2007, a efectos de determinar la utilidad neta imponible, de conformidad al art. 6 del DS Nº 24051, señala que, el importe declarado como pérdida no compensada gestión anterior actualizada (casilla cód. 619) deviene de ajustes impositivos realizados a partir del origen de las pérdidas; en ese sentido, se solicitó al contribuyente información respecto a la composición de las Rentas no Gravadas declaradas en las Declaraciones Juradas del IUE por la gestión 2002 al 2006. Muestra a través de cuadro y con base en la información proporcionada por el contribuyente, Declaraciones Juradas (F-80 y F-500), la verificación y validación del arrastre de las pérdidas compensadas gestión anterior.

Arguye que, el ajuste tributario (saldo a favor del fisco) que resulta de la verificación del origen de las pérdidas acumuladas, realizadas a partir de la gestión 2002 al 2006, ajustando y/o disminuyendo de la composición de las rentas no gravadas, los fondos RAL ME y fondo RAL MVDOL, cuentas 512.07.2.0300 y 512.07.3.0300, respectivamente; ajuste con efecto en una disminución en las pérdidas sujetas a compensación, validada en la casilla 619 de la gestión 2007, que comparada con el saldo ajustado según fiscalización, resulta una diferencia declarada en exceso.

Afirma que, al realizar el ajuste en la casilla con código 619 pérdida no compensada gestión anterior actualizada del Form. 500 de la gestión 2007, que se ha procedido a la disminución del saldo de dicha casilla que resulta de la revisión, verificación, convalidación o cualquier otro término que quiera adecuar el contribuyente, dando cumplimiento a lo establecido en el alcance de la orden de fiscalización que en forma textual refiere a la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al IUE correspondientes al origen de las pérdidas compensadas.

I.1.1. Petitorio.

Solicita se declare probada la demanda interpuesta, y por consiguiente se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0666/2015 de 20 de abril.

I.1.2. Admisibilidad

Mediante decreto de 22 de julio de 2015, cursante a fs. 139, se admitió por esta Sala la presente demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 327, 379 y 380 del Código de Procedimiento Civil (CPC) y 2.2) de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, y se corrió traslado al demandado a efectos de su citación ordenándose se libre las provisiones citatorias y encomendando su ejecución al Presidente de Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; también se ordenó la notificación al Banco BISA S.A., en su calidad de tercer interesado.

I.2. Respuesta de la Autoridad de Impugnación Tributaria.

Corrido el traslado la AGIT representada por Daney David Valdivia Coria, mediante memorial cursante de fs. 165 a 174, responde negativamente a la demanda contenciosa administrativa presentada por GRACO La Paz del SIN, bajo los siguientes términos:

Aduce que, la Administración Tributaria en la demanda solo se avoca a señalar que existiría una mala interpretación, y que no se analizó correctamente el principio de fuente; empero, sin demostrar plenamente de qué manera no se habría analizado correctamente, y los Tribunales no podrían suplir la carencia de carga argumentativa de la demandada, señalando como a las Sentencias emitidas por Sala Plena de este Alto Tribunal como jurisprudencia que refieren sobre el tema, la Nº 238 de 5 de julio de 2013 y Nº 11 de 3 de noviembre de 2015.

Indica que, sin perjuicio de lo señalado, esa instancia jerárquica se refirió respecto al criterio de fuente o territorialidad; indica también que, en el presente caso, el art. 36 de la Ley Nº 843 crea el IUE, aplicable en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo dispuesto en la citada Ley y su Reglamento; asimismo, según el art. 6 del DS 24051, se considera Utilidad Neta Imponible a la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas, con los ajustes y adecuaciones contenidas en el citado Reglamento.

Por otro lado, el art. 42 de la Ley Nº 843, establece que: “son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos". En tanto que, el art. 4 del DS Nº 24051, determina que: “son utilidades de fuente boliviana los: b) Intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país; los intereses de títulos públicos; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país, y las demás utilidades que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país; y (…) d) Toda otra utilidad no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en el país”.

Refiere que, en base a lo manifestado se llegó a las siguientes conclusiones: El BCB opera como administrador que gestiona entre el Administrador Delegado contratado en el exterior del país, que administra las inversiones y el Banco BISA SA., quien se constituye en inversionista; se advierte que en el caso bajo análisis, el Banco BISA SA., es beneficiario de los derechos del Fondo RAL, en la cuota parte que le corresponde, de los títulos en los que invierte el Administrador Delegado, no sólo es beneficiario sino también asume las pérdidas por la valoración de los títulos que conforman el Fondo RAL ME; lo que reafirma, la postura de que el BCB es sólo un intermediario entre el Administrador Delegado contratado por el BCB en el exterior, y el Banco BISA SA; y, que en síntesis, los dividendos o rendimientos no son generados por el BCB en el territorio nacional, sino por el Administrador Delegado "Legg Masan", en el exterior del país; por tanto, los rendimientos observados fueron generados fuera del territorio nacional, situación que es corroborada en la Nota BCB­GOI­SRES­DOI­CE­2013­65, de 5 de julio de 2013, emitida por el Banco Central de Bolivia, cuando en el Inciso h) de su contenido señala que: “…los rendimientos de las Inversiones del Fondo RAL ME, son pagados por los emisores internacionales de los títulos valor que componen el mencionado Fondo RAL ME”, documento que, fue presentado por el Banco BISA SA., en instancia de Alzada.

Respecto a que no se habría valorado correctamente la determinación sobre el origen, indica que este argumento fue resuelto de manera fundamentada, cuando la observación de la Administración se refiere básicamente a que los ingresos registrados en las Cuentas 512.07.2.0300 Rendimientos Fondos RAL (USO) y 512.07.3.0300 Rendimientos Fondos RAL (MV), fueron declarados por el Banco Bisa SA., como Rentas No Gravadas para la determinación del IUE; argumenta también que, se debe considerar que en el desarrollo de la presente fundamentación puntualmente en el acápite “IV.4.3.1. Del principio de fuente o territorialidad”, sobre el tema en cuestión, se analizó ampliamente, estableciéndose que los rendimientos o ingresos obtenidos por los Fondos RAL ME y Fondos RAL MV, fueron generados fuera del territorio nacional, por lo que, se considera que los mismos no son utilidades de fuente boliviana por no provenir de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en Bolivia; consecuentemente, dichos rendimientos se considerarían rentas no gravadas para la determinación del IUE: análisis que encuentra sustento en la Resolución de Directorio Nº 048/2005 del BCB, que aprueba el Reglamento de Encaje Legal y el “Contrato de Servicios Financieros para instrumentar el Reglamento de Encaje Legal” de 25 de marzo de2002, suscrito entre el Banco BISA S.A. y el BCB; además, de la “Segunda Adenda al Contrato de Servicios Financieros para instrumentar el Reglamento de Encaje Legal”, de 15 de septiembre de 2005.

Aduce que, la Administración Tributaria para la reconstrucción de las pérdidas acumuladas del IUE correspondiente a las gestiones 2002 a 2007, se basó únicamente en las cuentas Fondos RAL ME y Fondos RAL MV, observándolas como ingresos gravados para la determinación del IUE, lo que dio lugar a la disminución de las pérdidas acumuladas en la gestión 2007 y la consecuente diferencia a favor del fisco; sin embargo, habiéndose establecido plenamente que dichos ingresos no son de fuente boliviana, por consiguiente no se consideran gravados para la determinación del IUE, en ese entendido, los ajustes practicados por la administración tributaria a los saldos de las pérdidas acumuladas correspondiente las gestiones 2002 a 2007, tampoco surten efecto, para la determinación de las diferencias a favor del fisco.

Indica que, se podrá verificar que los argumentos del demandante no son evidentes, de modo que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT­RJ Nº 0666/2015 de 20 de abril, fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, por lo que se ratifican en todos y cada uno de los fundamentos de su Resolución Jerárquica, concluyéndose que la demanda contencioso administrativa incoada, carece de sustento jurídico tributario, haciendo referencia a antecedentes administrativos

I.2.1. Petitorio.

Solicita se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta por GRACO La Paz del SIN; manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT­RJ Nº 0666/2015 de 20 de abril, emitida por la AGIT.

I.3. Memoriales de Réplica y Dúplica

GRACO La Paz, representado por Juan Carlos Mendoza Lavadenz, a través de memorial de fs. 179 a 182, presentó réplica, reiterando los argumentos de la demandada como de su petitorio.

La AGIT, por memorial cursante de fs. 185 a 187, presentó dúplica, ratificando su posición de declarar improbada la presente demanda contenciosa administrativa incoada por GRACO La Paz del SIN.

CONSIDERANDO II:

II.1. Contenido de la Demanda Contenciosa Administrativa (Banco BISA S.A.)

El Banco BISA S.A. representada por Iván Marcelo Espinoza Molina, interpone Demanda Contenciosa Administrativa, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0666/2015 de 20 de abril, emitida por la AGIT, que Revoca parcialmente la confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0945/2014 de 15 de diciembre, emitida por la ARIT La Paz, con los siguientes argumentos:

Comisiones por tarjetas de débito y crédito en el exterior: Aduce que, la AGIT sobre las observaciones de la Administración Tributaria por este concepto se refieren a las cuentas 541.15.2.0700 y 541.17.2.0200, relativas, respectivamente, a las supuestas “comisiones” por Tarjetas de Crédito y por Tarjetas de Débito, basándose según la AGIT al “Contrato de Prestación de Servicios” suscrito por Banco BISA S.A. y la empresa Linkser, que el Banco presentó como parte de sus descargos a la Vista de Cargo; señala y en su caso transcribiendo, las Cláusulas Segunda, Tercera y Séptima de este contrato, la AGIT destaca que se trata de un Contrato de “servicios de procesamiento y administración de tarjetas de crédito y débito que Linkser..” brindará al Banco, que dichos servicios incluyen el procesamiento de transacciones en comercios afiliados por Linkser, y que conforme a la citada Cláusula Séptima “Los consumos o retiros de efectivo efectuados por los tarjetahabientes de El Banco, junto con las comisiones y cargos que apliquen a esos consumos, son responsabilidad única y exclusiva del Banco”.

Señala que, la AGIT hace referencia al Formulario de Solicitud de Tarjeta BISA Efectiva y PIN-Afiliación, en cuyo reverso se encuentra el modelo de “Contrato de Tarjetas de Débito Automático en Cuentas Corrientes y/o de Ahorro, Servicios y Comunicaciones”; transcribiendo las Cláusulas Primera y Sexta del citado Contrato, identifica la existencia de “comisiones” a ser pagadas por el cliente al que se entrega una Tarjeta VISA Electrón, por el uso de la misma, “entre otras”, “por el desembolso de dinero efectivo en transacciones nacionales e internacionales y por el cajero automático” y “por todos los servicios actuales o los que el Banco implemente en el futuro”, quedando tales comisiones y/u otros cargos sujetos al “tarifario vigente aprobado por el Banco”.

Señala que, la AGIT infiere que: “en el presente caso, los ingresos o comisiones observados por la Administración Tributaria, fueron generados por el uso de las Tarjetas de Crédito y/ o Débito de parte de los usuarios o tarjeta habientes”, utilizando como fundamento para tal conclusión el “análisis” de los documentos referidos “Contrato de Prestación de Servicios” suscrito con la empresa Linkser y “Contrato de Tarjetas de Débito Automático en Cuentas Corrientes y/o de Ahorro, Servicios y Comunicaciones”, cursante en el reverso del Formulario de Solicitud de Tarjeta BISA Efectiva y PIN-Afiliación y en el procedimiento, supuestamente explicado por funcionarios de Banco BISA S.A., descrito en la Resolución Determinativa.

Señala, que estos argumentos de la AGIT deben ser descartados, y con ellos, señala la restitución de este reparo fiscal previamente revocado, conforme a Derecho, por la ARIT La Paz, porque del Contrato de Prestación de Servicios suscrito con la empresa Linkser y la mención que en su Cláusula Séptima se hace a “comisiones y cargos que apliquen” a “Los consumos o retiros de efectivo efectuados por los tarjetahabientes”, señala que, conforme expusieron y demostraron, dichas “comisiones y cargos” “que apliquen” a los “consumos efectuados por los tarjetahabientes” se refieren a los pagos a favor de BISA S.A. realizados y provenientes de VISA INTERNACIONAL (cuotas de reembolso de intercambio), que tienen causa y objeto en la explotación, en el exterior del país, de las Tarjetas emitidas por Banco BISA S.A. y que, por tanto, son de fuente extranjera; reiteran que, el Banco no aplica ni percibe ingreso alguno proveniente de los tarjeta habientes, a quienes se les estaría prestando los supuestos servicios pretendidos por el SIN, por concepto de los consumos realizados por los tarjeta habientes.

Señala que, en cuanto a los cargos a los retiros de efectivo efectuados por los tarjeta habientes, cabe aclarar que los mismos se aplican independientemente de si el retiro es realizado en el país o en el exterior, y sus importes se registran en cuentas diferentes de las observadas por el SIN (cuentas Nros. 541.15.2.0700 y 541.17.2.0200); las utilizadas a este efecto son: 541.17.1.0100 Comisión Tarjetas Débito M/N y 541.17.2.0100 Comisión Tarjeta Débito M/E, y los cargos a retiros de efectivo no forman parte de las observaciones del SIN expresadas en su Resolución Determinativa; añade que, tampoco podrían serlo, puesto que estos cargos registrados en las cuentas 541.17.1.0100 y 541.17.2.0100 son totalmente facturados e incluidos como ingresos gravados a efectos del IUE.

Menciona que, la AGIT violando el principio de verdad material previsto por el art. 4.d) de la Ley Nº 2341-Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), aplicable a los Recursos de Alzada y Jerárquico ante la Autoridad de Impugnación Tributaria en virtud del mandato del art. 200.I.1), del Código Tributario Boliviano (CTB), infiere sin fundamento alguno que la mera cita de la palabra “comisiones” en el texto de un contrato con nuestra administradora de tarjetas significa que las mismas son cobradas, a propósito de los inexistentes servicios que la Administración Tributaria pretende que dan lugar a estas “comisiones”, pero no expone y mucho menos demuestra que las mismas tengan origen en esos supuestos servicios.

Menciona que la AGIT, tampoco demuestra ni explica, violando su obligación de fundamentar su Resolución de Recurso Jerárquico, conforme tiene establecido el art. 28 de la citada LPA, en sus incisos b) y e), según el cual, como uno de sus elementos esenciales, todo acto administrativo debe ser fundamentado, es decir sin demostrar su relación con los hechos observados por el SIN, son de fuente boliviana, requisito insoslayable para que estén gravadas por el IUE, violando así, además, el principio de sometimiento pleno a la Ley establecido en el art. 4.c) de la LP y la necesaria motivación que exige el art. 31 del DS Nº 27113 Reglamentario de la LPA cuando se trate actos administrativos que “Decidan sobre derechos subjetivos o intereses legítimos”, y, con todo ello, el Derecho a la Defensa, consagrado por el art. 115.II de la Constitución Política del Estado (CPE) y las Sentencias Constitucionales Nos. 1369 /2001-R de 19 de diciembre, 0752/2002-R de 25 de junio, 1365/2005-R de 31 de octubre y 0350/2010-R.

Argumenta que, los ingresos generados por la explotación de tarjetas en el exterior es de fuente extranjera y que los mismos no se acomodan a ninguno de los supuestos previstos por los arts. 42 de la Ley Nº 843 y 4 del DS Nº 24051. Añade que, el Contrato en ninguna de sus Cláusulas, ha sido siquiera citado por la Administración Tributaria como argumento de sus pretensiones, en el equivocado sentido pretendido por la AGIT.

A firma que, las únicas comisiones que se cobran a los tarjetahabientes son los cargos por retiro de efectivo, estas comisiones se cobran por el retiro de efectivo en cajeros automáticos que pertenecen a otros bancos, tanto de territorio nacional como del exterior; que, estas comisiones se registran en las cuentas de ingreso 541.17.1.0100 Comisión Tarjetas Débito M/N y 541.17.2.0100 Comisión Tarjeta Débito M/E y son totalmente facturadas por el Banco, por consiguiente también son totalmente “gravadas” a efectos del IUE.

Menciona que, si bien el contrato mencionado, hace referencia a “servicios”, este término es incluido en forma general sólo a efectos de dejar claramente establecido que -en caso de existir- distintos servicios prestados por el Banco, éstos serían cobrados al cliente, situación estipulada en el contrato como acuerdo e intención de las partes, pero que en la práctica sólo se traduce en una sola comisión cobrada por retiro de efectivo de cajeros pertenecientes a otros Bancos.

Respecto del procedimiento supuestamente explicado por funcionarios de Banco BISA S.A., descrito en la Resolución Determinativa, procedimiento que en nada aporta a justificar la pretensión del SIN y mucho menos a respaldar la conclusión equivocada de la AGIT, pues dicha “descripción” no hace referencia alguna ni demuestra la existencia de los supuestos “servicios” a los tarjetahabientes que pretende el SIN y mucho menos la percepción por el Banco de rentas de fuente boliviana; según expone la AGIT, el Banco BISA S.A., percibiría “comisiones” bajo el procedimiento explicado en la Resolución Determinativa; es decir que las “comisiones” observadas por el SIN, que constituyen ingresos por operaciones realizadas en el exterior con tarjetas emitidas por el Banco, al no provenir ni ser pagadas por nuestros tarjeta habientes, tienen entonces otro origen, que la AGIT no señala y ni siquiera insinúa quien las estaría pagando, ni la causa u objeto de su pago.

En cuanto a que el Banco BISA S.A. percibiría “comisiones”, bajo el procedimiento descrito por la Administración Tributaria en su Resolución Determinativa y que esta observación en ningún momento habría sido desvirtuada, reiteran que la descripción del indicado procedimiento en nada aporta a justificar la pretensión del SIN y mucho menos a respaldar la conclusión, ciertamente equivocada, de la AGIT, pues dicha descripción, no hace referencia alguna ni demuestra la percepción por el Banco de rentas de fuente boliviana, y que sus ingresos por el uso de tarjetas en el exterior están constituidos exclusivamente por los pagos a favor, realizados y provenientes de VISA INTERNACIONAL (cuotas de reembolso de intercambio), que tienen causa y objeto en la explotación, en el exterior del país, de las Tarjetas emitidas por Banco BISA S.A. y que, por tanto, son de fuente extranjera. Que, todo esto ha sido oportuna y contundentemente demostrado por Banco BISA S.A. tanto en sus descargos a la Vista de Cargo como en el Recurso de Alzada interpuesto ante la AGIT La Paz, habiendo esta última Autoridad correctamente valorado su argumentación a tiempo de revocar la Resolución Determinativa en la parte relativa a este concepto, demostrándose la falsedad de la afirmación de la AGIT según la cual “en ningún momento” habrían desvirtuado esa observación.

Señala respecto a la observación de la AGIT de que las tarjetas de Débito o de Crédito, que puedan ser usadas en el exterior o interior del país, conforme se observa del Contrato de Prestación de Servicios, suscrito entre el Banco Bisa SA., y la empresa Linkser; y las respectivas comisiones generadas por estos conceptos como la compra de bienes, servicios u otras operaciones, realizadas por los tarjeta habientes, son de fuente boliviana, conforme establece el art. 42 de la Ley Nº 843, puesto que los depósitos por la apertura de cuentas ya sea de ahorro o cuentas corrientes fueron realizados en el territorio nacional; por lo que dichas comisiones percibidas se encuentran sujetas a la aplicación del IUE; ante esta afirmación señala nuevamente que, la AGIT violenta elementales principios aplicables a la materia; llega a la supuesta conclusión de que las comisiones a que se refiere serían de fuente boliviana, sin fundamentar de modo alguno lo afirmado, incumpliendo así el deber de fundamentar su conclusión conforme impone el art. 28 de la LPA, en sus incisos b) y e), b); tampoco indicaría, cuál de los supuestos del art. 42 de la Ley Nº 843 es el que estaría dando respaldo a su equivocada conclusión, toda vez que esta disposición legal contempla varias opciones y que ninguna de ellas, alcanza a los hechos observados.

Señala que, en la Resolución de Recurso Jerárquico, la AGIT afirma lo siguiente: “Considerando lo anterior, se establece que la ARIT La Paz en la Resolución de Alzada de forma errada dejó sin efecto el reparo del IUE, basándose únicamente en el Numeral 40 la Resolución Administrativa N° 05-0035-00, que sustituye a la Resolución Administrativa Nº 05-0041-99, que establece que: ‘Por constituir contraprestaciones por servicios prestados fuera del territorio nacional, los ingresos por operaciones realizadas en el exterior, con tarjetas emitidas por bancos bolivianos, no se encuentran alcanzados por ningún impuesto en Bolivia’”, siendo que en realidad esta normativa se refiere a los ingresos por operaciones realizadas en el exterior con tarjetas de crédito y no así a las comisiones cobradas por el Banco Bisa SA. a sus usuarios; motivo por el cual, la misma norma considera que el gasto por estas transacciones no son deducibles a efecto de determinar el IUE; destaca la arbitraria y contradictoria argumentación de la AGIT, pretende la no aplicabilidad al presente caso del numeral 40 de la Resolución Administrativa Nº 05-0041-99, modificado por la Resolución Administrativa Nº 05-0035-00, actitud que ni siquiera el SIN ha adoptado en su Recurso Jerárquico, indicando que esta normativa se refiere a los ingresos por operaciones realizadas en el exterior con tarjetas de crédito y no así a las comisiones cobradas por el Banco BISA S.A. a sus usuarios.

Señala que, en el marco que el numeral 40 de la Resolución Administrativa No. 05-0041-99 (modificado por la Resolución Administrativa Nº 05-0035-00), por constituir contraprestaciones por servicios prestados fuera del territorio nacional, los ingresos por operaciones realizadas en el exterior, con tarjetas emitidas por bancos bolivianos, no se encuentran alcanzados por ningún impuesto en Bolivia; consecuentemente, los gastos relacionados con estas operaciones no son deducibles a efectos de determinar el IUE.

Señala que, la propia AGIT ha aceptado y reconocido que Banco BISA S.A. no retiene ni obtiene de modo alguno participación en los importes debitados a sus clientes por concepto de sus consumos en el exterior; y que Banco BISA S.A. percibe “comisiones” “bajo el procedimiento explicado” en la Resolución Determinativa; es decir, las “comisiones” observadas por el SIN, que constituyen ingresos por operaciones realizadas en el exterior con tarjetas emitidas por el Banco, al no provenir ni ser pagadas por sus tarjetahabientes, tienen entonces otro origen, que la AGIT no señala y ni siquiera insinúa quien las estaría pagando ni la causa u objeto de su pago, habiendo quedado demostrado que dichos ingresos tienen causa y origen en el exterior del país y que por tanto no son de fuente boliviana; afirma que, en franca violación del principio de congruencia, la AGIT en la Resolución de Recurso Jerárquico concluye confirmando este reparo, violando así, los elementos esenciales del Acto Administrativo previstos por los inc. b) y f) del art. 28 de la LPA, según los cuales, todo acto administrativo deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable (Causa), debiendo cumplirse con los fines previstos en el ordenamiento jurídico (Finalidad).

Las previsiones voluntarias se encuentran exentas de acuerdo con el art. 49 de la Ley Nº 1488: Respecto a este punto el demandante señala que el tratamiento dado a las cuentas observadas como Gasto Deducible no obedece a un error de comprensión de la norma y mucho menos a una intención manifiesta de vulnerarla.

Señala que, es oportuno y pertinente reiterar y ratificar su absoluto desacuerdo con la pretensión fiscal de entender que la exención tributaria contenida en el art. 49 de la Ley Nº 1488 sería inaplicable por estar supuestamente sujeta a una condición suspensiva, que entienden, sería la forma y condiciones que reglamente el Poder Ejecutivo a que se refiere la parte final de dicho artículo. Arguye que debe tomarse en cuenta, en lo relativo a la materia contable, la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras (actualmente ASFI), que indudablemente forma parte del Poder Ejecutivo (Órgano Ejecutivo), ha reglamentado ampliamente la aplicación de las disposiciones contenidas en los arts. 48 y 49 de la Ley Nº 1488.

Señala que, también debe considerarse el mandato de los arts. 2 y 166 de la Ley Nº 1488, según los cuales dicha Ley es de aplicación preferente frente a cualquier otra disposición legal en todo lo que dispone en sus distintos títulos y es de aplicación preferente para la regulación de las actividades de las instituciones y entidades financieras que se encuentran sometidas a su campo de aplicación.

Menciona que, la forma y condiciones que reglamente el Poder Ejecutivo a que hace referencia la parte final del art. 49 de la Ley de Bancos y Entidades financieras (LBEF) no condiciona, ni pudo haber condicionado de modo alguno, la vigencia en sí de la exención, toda vez que el derecho que ella supone para los contribuyentes emerge de la Ley, derecho que no puede, no pudo, ni podrá ser limitado, modificado y mucho menos suprimido por alguna disposición administrativa, la cual solamente hubiera podido aportar disponiendo los mecanismos operativos o administrativos que eventualmente podrían ser útiles para su aplicación operativa pero sin limitar de forma alguna su ejercicio.

Señala que, se ha asumido a la dificultad como un argumento legal para negar la aplicación de la Ley, como haciendo referencia a que no existiese norma legal clara y específica sobre las condiciones para la aplicación de la exención. Asimismo, señala que siguiendo el razonamiento de las Autoridades administrativas, evidentemente no hay un impuesto directo a las previsiones genéricas voluntarias, pero sí hay una incidencia tributaria sobre las mismas. De otro modo, señala la Resolución Determinativa no hubiera contenido un reparo por este concepto. Esto es lo que quiso evitar el legislador al modificar el art. 49 de la LBEF y disponer la exención que el SIN, la ARIT La Paz y ahora la AGIT pretenden negarnos.

Señala que, la ARIT La Paz ha expresado lo siguiente: “Al respecto, si bien, el artículo 49 de la Ley de Bancos y Entidades Financieras señala que las previsiones genéricas estarán exentas del pago de impuesto, dicha exención está condicionada a la reglamentación de la forma y condiciones para su aplicación por parte del Poder Ejecutivo, la misma que hasta la fecha no se emitió. Evidentemente, la exención está dada por la Ley; empero, su aplicación se dificulta debido a que no se tiene los parámetros necesarios para efectivizar la exención; la normativa es muy general, no especifica las cuentas o grupo de cuentas sobre las cuales se debe efectuar el cálculo (no se debe olvidar que todas la entidades bancarias utilizan obligatoriamente el mismo plan y manual de cuentas); o si previamente se debe cumplir obligaciones formales, etc., el artículo 48 de la misma Ley, está orientado más a definir el porcentaje de las previsiones genéricas que conformará el capital secundario de la entidad bancaria. Lo anterior demuestra que es necesaria una reglamentación para la aplicación de la exención de impuestos. Aspecto que es ratificado por la nota MEFP /VPT /DCTI/UTN/Nº 368/2012 emitida por el Viceministerio de Política Tributaria Adicionalmente, que menciona que ‘el artículo 49 de la Ley 1488 no se encuentra reglamentado y que las reservas genéricas de las entidades de intermediación financiera, en tanto sean voluntarias no son deducibles para la determinación de la utilidad neta gravada por el IUE’”; indica que, este análisis no solamente es contradictorio, reconoce la vigencia legal de la exención pero omite reconocer su aplicabilidad en razón de su “dificultad”, sino que incurre en desconocimiento de que las leyes están vigentes desde la fecha de su promulgación, debiendo aclararse que el Art. 49 de la Ley 1488 no especifica en ningún momento que tendrá una entrada en vigencia posterior a su promulgación, por lo que, es innegable que la referida exención se encontraba vigente al momento de su aplicación por el Banco, no pudiendo el Órgano Ejecutivo por su propia negligencia y amparado en simples notas con menor valor a la Ley 1488, dejar de aplicar una exención en perjuicio del Contribuyente.

Refiere que, se debe considerar también que, por disposición constitucional, la Ley es de cumplimiento obligatorio por las personas, sean estas de derecho privado o de derecho público, jurídicas o naturales; en ese sentido, al haber sido la exención bajo análisis dispuesta por Ley, señala que, tanto el SIN como la ARIT La Paz y la AGIT debieron reconocer esta calidad, aplicar y cumplir la Ley; más aún cuando se trata de restringir un derecho que les asiste, como es el de beneficiarse de una exención legalmente establecida y siendo que la Constitución Política del Estado (CPE) establece que las personas no están obligadas a hacer lo que la Ley no manda, ni restringirse de hacer o beneficiarse de lo que la Ley no prohíbe, así lo establece el art. 14.IV de la CPE.

Señala que, en tal contexto, la inconducente e ilegal fundamentación de la instancia de Alzada para no aplicar la Ley y reconocerles el beneficio de la exención, debió haber sido corregida por la instancia Jerárquica, revocando este error y atentado a sus derechos constitucionales, pues mientas el actuar de Banco BISA S.A. estuvo dentro de los márgenes establecidos por Ley no es admisible que con posterioridad se pretendan establecer cargos tributarios pretextando que operativamente no se reglamentó su aplicación, restringiéndose así un derecho legalmente establecido.

Aduce que, de este modo, se está transgrediendo una disposición sustantiva por un supuesto vacío en la normativa adjetiva, es decir que se está anteponiendo el procedimiento al derecho subjetivo de las personas, negando el principio de verdad material además y obviamente atentando contra garantías constitucionales principios rectores del Derecho y declarando una deuda tributaria con argumentos que incumplen el mandato de la Ley.

Argumenta que, para desconocer la Ley vigente y realizar reparos por el concepto aplicado por el SIN, previamente debió haberse declarado, por autoridad competente, la inconstitucionalidad o inaplicabilidad de la disposición legal que reconoce la exención sobre estas previsiones; de otro, modo se materializa la violación de los principios de legalidad (art. 6 del CTB) y de sometimiento pleno a la Ley, art. 4.e) de la LPA: “La Administración Pública regirá sus actos con sometimiento pleno a la ley, asegurando a los administrados el debido proceso”, y se vulnera la garantía a la seguridad jurídica, toda vez que sus actuaciones se enmarcaron en la realidad que configura el sistema legal vigente, por lo cual se consideraron dichas previsiones para compensar las utilidades obtenidas.

Señala que, el legislador no pudo haber dictado una Ley inaplicable, su intención no pudo haber sido dictar una norma legal inocua, el derecho que quiso disponer obedecía a un objetivo de interés nacional (estabilidad del sistema financiero) y no puede ser simplemente ignorado por la Administración Tributaria, la ARIT La Paz y la AGIT, sin más argumento que una inexistente condición suspensiva o simplemente su difícil aplicación que además no prevé la ley y, la contradictoria afirmación de no estar las previsiones genéricas voluntarias alcanzadas por algún tributo del que merezcan estar exentas: en tal supuesto, el cargo o reparo fiscal que ahora nos ocupa no existiría.

Advierte que, la Administración Pública no puede ampararse en su propia negligencia (falta de dicha reglamentación) para negar un derecho establecido por Ley; la supuesta falta de reglamentación no es imputable a los contribuyentes, por lo que no se los puede sancionar con el desconocimiento del derecho que la Ley expresamente les otorga; añade que, es preocupante y de hecho insostenible que la ARIT La Paz hubiese tomado la decisión de ratificar la validez del reparo pretendido por la Administración Tributaria, es decir haber declarado las previsiones observadas como gastos no deducibles, sin más argumento que una simple transcripción de algunas disposiciones jurídicas, entre ellas el segundo párrafo inciso a) y el último párrafo del numeral 2 del inciso e) del art. 17, así como el inciso g) del art. 18 del DS 24051; pero sin explicar ni exponer cuál es el criterio de aplicación de estas normas al caso concreto, y un criterio no jurídico relativo a la supuesta dificultad de la aplicación de la exención (reconociendo expresamente que la misma está evidentemente establecida y dispuesta por Ley) por la falta de reglamentación, respaldándose en la nota MEFP/VPT/DGTI/UTN/Nº 368/2012 la cual no constituye fuente de Derecho Tributario.

Señala que, el mandato de los arts. 48 y 49 de la LBEF, es necesario destacar que su incorporación en la Legislación Bancaria, tuvo por objeto establecer incentivos para que las entidades financieras resignen la posibilidad de registrar mayores utilidades, sacrificando los intereses de sus accionistas, con el propósito de que estas utilidades sean constituidas en Previsiones Genéricas Voluntarias (PGV), e incentivando la aplicación de principios de prudencia para que las Entidades Financieras mantengan niveles de reservas suficientes lo cual supone adecuarse al propósito de la modificación de la LBEF mediante la Ley Nº 2297 al disponer esta exención, que no es otro que el de asegurar la estabilidad del Sistema Financiero Nacional e incentivar, en consecuencia, a que las entidades de intermediación financiera adopten de manera voluntaria previsiones adicionales que respalden su cartera.

Indica que, en este contexto con relación a la Cuenta 253.01.2.0100, la entonces Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras en el marco de su competencia, establecida en el art. 152 de la entonces vigente LBEF, emitió la Resolución SB/012/2002, citada y transcrita en sus descargos así como en sus Recursos de Alzada y Jerárquico, de cuya lectura se puede concluir, que indudablemente, las previsiones genéricas constituidas en la cuenta 253.00 para cubrir pérdidas futuras aún no identificadas hasta el 2% de sus activos como parte del patrimonio secundario de las entidades financieras se encuentran exentas del pago de impuestos, conforme a lo dispuesto por el art. 49 de la LBEF, además reconocidas por la ASFI y la Resolución SB Nº12/2002 de 14 de febrero, también citada y transcrita en sus descargos disponiendo la Apertura de la Cuenta 253.00 “previsiones voluntarias” y de la Subcuenta 253.01 “Previsiones genéricas voluntarias para pérdidas futuras no identificadas”, dejándose establecido que son de uso obligatorio a partir del 28 de febrero de 2002 para todas las entidades financieras comprendidas en el ámbito de la Ley Nº 1488.

Que, respecto de la Cuenta 139.09.2.0100, señala que la entonces Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras (SBEF), mediante Circular 492/2005 puso en vigencia la Resolución SB N° 26/2005 de 18 de marzo, que establece los criterios para la evaluación y calificación de la cartera de créditos, y modifica al Manual de Cuentas para Bancos y Entidades Financieras. Es así que, el Manual ha sido estructurado sobre la base de un sistema de codificación numérico de cuentas que contempla distintos niveles de agregación.

Aduce que, las previsiones genéricas voluntarias están definidas en el Manual de Cuentas para Bancos y Entidades Financieras, registra la previsión para incobrabilidad de cartera determinada voluntariamente por la entidad, que resulta necesario constituirla por criterios de prudencia, de acuerdo con la descripción del grupo Cartera, para cubrir pérdidas estimadas por otros riesgos.

Señala que, en consecuencia Banco BISA S.A. no ha vulnerado norma legal o reglamentaria alguna al haber tratado a las previsiones registradas en las Cuentas 139.09.2.0100 y 253.01.2.0100 como deducibles a los fines de la determinación de la utilidad neta imponible del IUE correspondiente a la gestión 2007, porque dicho tratamiento tiene base, fundamento y respaldo en el art. 49 de la Ley Nº 1488.

La deducibilidad de las previsiones genéricas voluntarias no solamente se encuentra dispuesta por la Ley Nº 1488 sino también por el art. 17 del DS Nº 24051 que está plenamente vigente: Señala que, además de lo expuesto con relación a la exención impositiva dispuesta por el art. 49 de la Ley Nº 1488, enfatizan su posición respecto de la deducibilidad de las PGV halla amparo en el art. 17 del DS Nº 24051 que establece textualmente que serán deducibles todos los gastos propios del giro del negocio o la actividad gravada con las limitaciones establecidas en el art. 8 del citado DS, es decir que dentro del concepto de gastos necesarios definido por la Ley como principio general y ratificado en el art. 7 de la misma norma reglamentaria, se consideran comprendidos todos aquellos gastos realizados, tanto en el país como en el exterior, a condición de que estén vinculados con la actividad gravada y respaldados con documentos originales; añade que, según la Administración Tributaria, las Previsiones en general, para ser deducibles, deben ser obligatorias, como presunto respaldo a esta pretensión, la autoridad tributaria acude a la cita del último párrafo del inciso a) del art. 17 del DS Nº 24051.

Señala que, como puede advertirse, este requisito de “obligatoriedad” es aplicable sola y expresamente a las “reservas” y no así a las “previsiones por incobrabilidad”, que son específicamente abordadas en otro inciso de este mismo artículo en su inc. c); la naturaleza de una y otra figura y sus respectivos conceptos son diferentes e inconfundibles.

Señala que, como puede advertirse, el inc. c) del art. 17 del DS Nº 24051 claramente autoriza, de manera expresa, la deducibilidad de estas previsiones sin mayor requisito ni condicionamiento que se trate, precisamente, de previsiones para créditos incobrables, no encontrándose en dicha norma mención alguna al carácter obligatorio o no de las mismas. Añade que, la determinación de estas previsiones es realizada por las entidades bancarias de acuerdo con las normas emitidas sobre la materia por la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI), por lo que existe plena armonía entre esta disposición y el ordenamiento que regula de manera especializada a las entidades del sector financiero.

Señala que en cuanto a las limitaciones establecidas por el inc. g) del art. 18 del DS Nº 24051, según la cual las previsiones en general, para ser deducibles, deben haber sido expresamente dispuestas por normas legales vigentes según la naturaleza jurídica del contribuyente, indica que las previsiones por créditos incobrables (sean voluntarias u obligatorias, específicas o genéricas, cíclicas o no), no están afectadas por estas limitaciones toda vez que estas previsiones han sido dispuestas y están normadas por Resoluciones expresas de la entonces denominada SBEF actualmente ASFI.

Concluye señalando que de acuerdo con las normas tributarias vigentes en el país por la gestión 2008, las previsiones que realizan las entidades bancarias nacionales para créditos incobrables son plenamente deducibles a los fines de la determinación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas sin que para ello deban cumplir requisito de “obligatoriedad” alguno.

Previsión genérica voluntaria: concepto asociado a incobrabilidad: Señala que, resulta necesario aclarar que las PGV registran importes para un concepto claramente definido que es la “incobrabilidad de la cartera de créditos”, lo cual puede ser verificado al revisar la normativa regulatoria del sector.

Argumenta, respecto de la Cuenta 139.09.2.0100 (Previsión Genérica para Incobrabilidad de Cartera por Otros Riesgos), cabe exponer que la entonces Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras, mediante Circular Nº 492/2005 puso en vigencia la Resolución SB N°26/2005 de 18 de marzo, que establece los criterios para la evaluación y calificación de la cartera de créditos, y modifica al Manual de Cuentas para Bancos y Entidades Financieras, señalando entre otros lo siguiente en su parte considerativa: “se restituyen los principios estrictos de prudencia, permitiendo que el sistema financiero constituya previsiones que reflejen el verdadero nivel de riesgo de sus carteras de créditos los estados financieros deben mostrar entre otros aspectos, las pérdidas generadas por la incertidumbre en la recuperación de la cartera de créditos”.

Señala que por otra parte, el Manual de Cuentas para Bancos y Entidades financieras, nomina a estas cuentas señalando el concepto al cual se asocian, que es claramente la “incobrabilidad de cartera”; añade que, en consecuencia el propósito y naturaleza de ambas cuentas responden al mismo requerimiento, consistente en la constitución de previsiones voluntarias para cubrir pérdidas no identificadas que responden a principios de prudencia, siendo el único factor discriminante que las registradas en la cuenta 253.000; señala que, tienen por objeto computar como parte del patrimonio secundario de la entidad, mientras que las registradas en la cuenta 139.09 responden a factores de riesgo adicional y no son computables para efectos del patrimonio, factor discriminante que no influye en el hecho de que ambas previsiones se constituyen para cubrir riesgos por incobrabilidad de la cartera de créditos, concepto estrictamente asociado a las previsiones genéricas registradas en ambas cuentas (139.09 y 253.00).

Declaraciones juradas rectificatorias presentadas por banco BISA S.A. y pago de tributo omitido, accesorios y multa por incumplimiento de deberes formales: En fecha 24 de febrero de 2014, Banco BISA S.A. ha presentado a la Administración Tributaria Declaraciones Juradas Rectificatorias del IUE correspondientes a las Gestiones fiscales 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011, imputando como “gasto no deducible” las Previsiones Genéricas Voluntarias, mismas que, pese a una inicial resistencia y en virtud a la Acción de Amparo Constitucional ya expuesta en el presente memorial, han sido finalmente aceptadas y reconocidas.

Con lo que, el Banco BISA S.A., solicita que en el supuesto no admitido de pronunciarse este Tribunal por la no deducibilidad de las Previsiones Genéricas Voluntarias en la liquidación del IUE, se sirvan declarar la inexistencia total de deuda tributaria alguna en contra de Banco BISA S.A. como efecto de sus referidas Declaraciones Juradas Rectificatorias y los respectivos pagos realizados por esta entidad bancaria.

Liquidación errónea practicada por el SIN y demostración de que deben considerarse las reversiones practicadas por Banco BISA S.A.: En este punto el Banco BISA S.A. reitera y ratifica su impugnación y rechazo al método de liquidación del cargo fiscal, específicamente con relación a la no valoración de las reversiones de las Previsiones Genéricas Voluntarias practicadas por Banco BISA S.A.

Señala que, el importe pretendido por la Administración Tributaria por concepto de PGV suponiendo pero no aceptando que el cargo tuviera fundamento legal y por tanto fuera válido, es erróneo pues ha sido calculado por el SIN, considerando solamente el Gasto pero no el total de las reversiones registradas por el Banco en la Cuenta de Ingreso 532, además que ha incluido únicamente los “incrementos” en las previsiones observadas, es decir los débitos contables en el Estado de Resultados, dejando de considerar la totalidad de los “abonos” (disminuciones) contables de estas previsiones en el Estado de Resultados, y que han demostrado con la documentación que cursa en el expediente, y que, contrario a lo afirmado por la ARIT La Paz en su Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA Nº 0945/2014, las pruebas presentadas tanto en la etapa de descargos ante la Administración Tributaria como en la etapa probatoria de la instancia de Alzada, son plenamente identificables, pertinentes, coincidentes, completas y desvirtúan por completo la pretensión fiscal, según hubiesen, demostrado en su Recurso Jerárquico.

Manifiesta que, en la Resolución Jerárquica impugnada, la autoridad demandada ha convalidado la ilegal determinación del SIN y de la ARIT La Paz, argumentando que “no existe documentos que realmente desvirtúen la observación de la Administración Tributaria”.

II.1.1. Petitorio.

Solicita se declare probada la demanda; y en consecuencia se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0666/2015 de 20 de abril, manteniendo la revocatoria de los reparos fiscales denominados “ingresos imponibles-Fondo RAL moneda extranjera” y “orígenes de las perdidas compensadas (2002 a 2006)”; y se deje sin efecto los reparos fiscales relativos a “comisiones por tarjetas de débito y crédito en el exterior” y “previsiones para cuentas incobrables (previsiones genéricas voluntarias)”.

II.1.2. Admisibilidad.

Mediante decreto de 28 de julio de 2015, cursante a fs. 391, se admitió por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa y Social y Administrativa Segunda de este Tribunal la presente demanda contenciosa administrativa, de conformidad a los arts. 778 y 780 del CPC y 2.2) de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, y se corrió traslado al demandado a efectos de su citación ordenándose se libre las provisiones citatorias y encomendando su ejecución al Presidente de Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; también se ordenó la notificación a GRACO La Paz del SIN en su calidad de tercer interesado.

II.2. Respuesta de la Autoridad de Impugnación Tributaria.

En respuesta a la demanda, la AGIT señala que, resulta contradictorio que Banco Bisa S.A., confiese no haber impugnado el elemento señalado ut supra y afirme que sus alegatos no fueron tomados en cuenta; cuando la Resolución Jerárquica debidamente motivada y fundamentada no sólo respondió a cada uno de los elementos o agravios impugnados tanto por el Sujeto Pasivo como por la Administración Tributaria.

Indica que, al respecto esa Instancia Jerárquica atendió y valoró los argumentos señalando con precisión que la Administración Tributaria se refiere a que las comisiones percibidas por el Banco Bisa SA., que corresponden al uso de Tarjetas de Crédito por un lado, y por otro, al uso de Tarjetas de débito fueron expuestas como Rentas no Gravadas en el Estado de Cuentas; además, la observación es sustentada en sentido de que dichas comisiones surgen por el retiro de dinero tras el uso de las tarjetas del cuentahabiente en el Exterior, para aquello considera que los servicios no se exportan ni importan, por lo que estos servicios prestados por el uso de tarjetas en el exterior, son de fuente boliviana y corresponden a retiros de dineros de cuentas que los clientes tiene en el Banco Bisa SA., por lo que dichas comisiones percibidas corresponden a ingresos gravados por el IUE.

Los importes observados en los cuadros expuesto fueron obtenidos por la Administración Tributaria, de la información contable proporcionada por el sujeto pasivo cursante a fs.197 a 199, y 201 a 203 de antecedentes administrativos los cuales fueron reflejados en los papeles de trabajo que llevan los títulos “Composición de las Rentas no Gravadas” y “Rentas No Gravadas” cursante de fs. 19 a 20 de antecedentes administrativos.

Siendo que en el presente caso, la observación de la Administración Tributaria, en la Resolución Determinativa Nº 17-0075-2013, se refiere en específico a la interpretación de que los ingresos percibidos por el Banco corresponden a comisiones percibidas por el uso en el exterior del país de las Tarjetas de Débito y de Crédito, son de fuente boliviana, por tanto, son gravados por el IUE, aspecto que fue sustentado por dicho ente fiscal en base a los arts. 42 de la Ley Nº 843; al respecto, señala que la AT y esa Instancia Jerárquica se basaron en un procedimiento inferido del “Contrato de Prestación de Servicios”, suscrito entre el Banco BISA S.A., y la Empresa Linkser, cuyo objeto se encuentra regulada en la Cláusula Segunda, indicando que en su Cláusula Séptima refiere: “Los consumos o retiros de efectivo efectuados por los tarjetahabientes de El Banco, junto con las comisiones y cargos que apliquen a esos consumos, son responsabilidad única y exclusiva de El Banco”; asimismo, señala que Banco BISA S.A. adjuntó como prueba, el Formulario de Solicitud de Tarjeta BISA Efectiva y PIN-Afiliación, que sólo a manera de referencia se hace mención, debido a que no se encuentra suscrita para efectos legales, documento que en cuyo reverso se encuentra el modelo de “Contrato de Tarjetas de Débito Automático en Cuentas Corrientes y/o de Ahorro, Servicios y Comunicaciones”, que prevé que el Banco otorga al cliente una tarjeta tipo Visa Electrón de débito automático en las cuentas corrientes y/o de ahorros de las que es titular el cliente a ser utilizada para el retiro y movimientos de dinero, compra y venta de dólares, traspaso de dineros entre cuentas y/o en débitos, etc.

Continúa manifestando que de dichos documentos y el análisis correspondiente, se desprende que a diferencia del análisis realizado en el acápite anterior, en el presente caso los ingresos o comisiones observados por la Administración Tributaria, fueron generados por el uso de las Tarjetas de Crédito y/o Débito de parte de los usuarios o tarjetahabientes; Por estas operaciones se genera un Boucher (documento) que se entregan en cada uso de la tarjeta, para realizar el pago o dejar un depósito, el cual es de conocimiento de Visa Internacional quien informa de las operaciones y realizan el cobro a ATC, que a su vez informa al Banco BISA S.A., por los retiros de dineros en el exterior, Linkser liquida con el Banco BISA S.A., a través de cruce de fondos internacional, restando la comisión que cobra el Banco BISA S.A., por el retiro de dinero en el exterior de las cuentas que tienen los clientes en territorio boliviano, que corresponde a retiros de dinero en el exterior por los clientes del Banco BISA S.A., retiros que provienen de las cuentas de ahorro y/o cuentas corrientes aperturadas en Bolivia.

Señala que, el procedimiento es explicado de forma gráfica por la Administración Tributaria, en el siguiente orden: La tarjeta de Débito o de Crédito es utilizada en un establecimiento comercial en el exterior, y en el momento de la compra del bien o servicio, la tarjeta se desliza por la máquina registradora, donde el vendedor genera un Boucher que es de conocimiento inmediato por Visa Internacional a través de su sistema en línea; Visa Internacional o Master Card debitan de la cuenta de la Administración de Tarjetas de Crédito(ATC),este último a su vez, debita de la cuenta del cuenta habiente el importe solicitado por la ATC, por el uso de la tarjeta.