SE/0069/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 69/2016

FECHA: Sucre, 15 de febrero de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 631/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 47 a 55, en la que la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) legalmente representada por Edgar Abraham Altamirano Celis, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0493/2011 de 17 de agosto, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 87 a 91, los antecedentes del proceso y la emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA:

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda:

Relata que, el 20 de febrero de 2009, el contribuyente Fertilizantes de los Andes S.R.L., presentó memorial solicitando dar inicio al trámite de acción de repetición, en virtud a ello revisada la documentación presentada junto a su solicitud, ante la ausencia de ciertos documentos obligatorios para procesar, la Administración Tributaria el 5 de marzo de 2009, mediante nota CITE: SIN/DGLP/DGRE/GV/NOT 00525-2009, solicitó al contribuyente documentación adicional, la cual fue presentada el 19 de ese mes y año, observando la ausencia de Declaraciones Juradas Rectificatorias por cada periodo fiscal, motivo por el que mediante nota: SIN/DGLP/DGRE/GV/NOT 00869/2009 de 16 de abril, se aclaró al contribuyente que para iniciar la acción de repetición, primero debería presentar las Declaraciones Juradas Rectificatorias por cada periodo fiscal; es decir, que el contribuyente previamente debe solicitar la rectificación de las Declaraciones Juradas cuya devolución pretende, para posteriormente presentar una nueva solicitud e iniciar la acción de repetición, motivo por el cual se le devolvió la documentación presentada.

Añade que, en cumplimiento de esa nota, el 8 de mayo de 2009, el contribuyente solicitó se proceda a la aprobación de los proyectos de Declaraciones Juradas Rectificativas, analizada la documentación presentada, el Servicio de Impuestos Nacionales emitió la Resolución Administrativa Nº 23-0099-2010 de 11 de octubre de 2010, por la que aceptó las Declaraciones Juradas Rectificativas de los formularios F-400-2 Impuesto a las Transacciones (IT) de los periodos fiscales junio a diciembre de 2007 y enero a agosto de 2008, concluyéndose de esta manera el procedimiento de rectificación de Declaraciones Juradas. Posteriormente con las Declaraciones Juradas Rectificadas, el 17 de noviembre de 2010, el contribuyente inició la acción de repetición, por los periodos fiscales junio a diciembre de 2007 y, enero a agosto de 2008; sin embargo, al no haberse presentado toda la documentación necesaria, mediante Proveído Nº 24-0575-2010 de 29 de noviembre de 2010, se le requirió los documentos faltantes, los que fueron presentados mediante memorial de 7 de diciembre del mismo año, a través del cual el contribuyente solicitó se tome en cuenta la suspensión de la prescripción respecto a la acción de repetición.

Agrega que, con el objeto de continuar con el procedimiento de acción de repetición, el Departamento de Recaudaciones emitió el informe CITE: SIN/GGLP/DGRE/INF/878/2010 de 9 de diciembre, señalando la procedencia de la acción de repetición de manera parcial, por un importe total de Bs. 402.245 (cuatrocientos dos mil doscientos cuarenta y cinco 00/100 Bolivianos); asimismo, el Departamento de Fiscalización emitió el informe CITE: SIN/GGLP/DGRE/INF/0082/2011 de 11 de enero, concluyendo que la acción de repetición sólo corresponde para los periodos fiscales de octubre de 2007 a agosto de 2008, estableciendo que los periodos fiscales junio a septiembre de 2007 se encuentran prescritos, continuando el procedimiento, el 25 de enero de 2011, el Departamento de Recaudaciones emitió el Informe Complementario CITE: SIN/GGLP/DGRE/INF/0056/2011, reiterando la procedencia de la acción de repetición por los periodos fiscales octubre de 2007 a agosto de 2008, para finalmente el Departamento Jurídico emitir el Informe CITE: SIN/GGLP/DJCC/ATJ/INF 012/2011 concluyendo sobre la procedencia de dicha acción por los citados periodos fiscales y la prescripción de los periodos fiscales junio a septiembre 2007, motivo por el cual se pronunció la Resolución Administrativa Nº 23-0013-2011 de 4 de febrero.

I.2. Fundamentos de la demanda:

I.2.1. Señala que, la Resolución Jerárquica impugnada, es contraria a las Resoluciones de Recurso Jerárquico AGTI-RJ Nos. 0587/2010 de 27 de diciembre y 0600/2010 de 31 de diciembre, Resoluciones en las cuales la propia Autoridad General de Impugnación Tributaria reconoce que la normativa nacional establece que la acción de repetición es aquel procedimiento especial que pueden utilizar los sujetos pasivos y/o directos interesados para reclamar a la Administración Tributaria la restitución de pagos indebidos o en exceso, siendo la acción de rectificatoria y la acción de repetición son dos procesos distintos y que para pagos en exceso o indebidos se debe aplicar lo establecido en la RND 10-0044-2005, denotando que para que la acción de repetición proceda es necesario que exista la Declaración Jurada Rectificada aprobada por la Administración Tributaria.

I.2.2. Acusa que la Autoridad General de Impugnación Tributaria confunde trámites distintos en uno solo, ya que el contribuyente al presentar su solicitud de acción de repetición el 20 de febrero de 2009 no adjuntó la documentación necesaria, motivo por el cual se pidió al mismo que adjunte dicha documentación de respaldo; sin embargo, el mismo no presentó las DDJJ Recificatorias, motivo por el cual mediante nota: SIN/DGLP/DGRE/GV/NOT 00869/2009 de 16 de abril, se le comunicó que con carácter previo a la acción de repetición, debiera iniciar el procedimiento de rectificación de las DDJJJ referidas, por cada periodo fiscal que considere pagado en exceso o indebidamente, para posteriormente presentar una nueva solicitud, motivo por el que se devolvió toda la documentación adjuntada por el contribuyente, dándose por no presentada su solicitud de repetición.

Añade que posteriormente el contribuyente, no en el mismo trámite sino en uno nuevo, el 17 de noviembre de 2010 presentó una nueva solicitud de acción de repetición, trámite en el que previamente se lo solicitó presentar la documentación establecida en los arts. 6 y 8 de la RND 10-0044-05, cumpliendo de esta manera con lo requerido y permitiendo a la Administración Tributaria resolver el fondo del pedido realizado. Demostrando que la única solicitud válida a efectos de proceder con la acción de repetición fue la presentada el 17 de noviembre de 2010, ya que la acción de rectificación de las DDJJ y dicha acción son dos trámites o procedimientos diferentes, y no como erradamente consideró la AGIT al señalar que se trataría de un solo trámite, ya que el primero no tuvo resultado alguno, en tanto el contribuyente no cumplió con los requisitos señalados en la norma, dándose su solicitud por no formulada, y el segundo procedimiento o trámite iniciado el 17 de noviembre de 2010 del cual emerge la Resolución Administrativa Nº 23-0013-2011.

Agrega que en merito a los arts. 122 de la Ley 2492, 28.III del DS Nº 27310 y 6 de la RND 10-0044-05, la acción de repetición no puede ser tramitada de manera paralela en un mismo trámite con la rectificatoria de las DDJJ, ya que la referida acción de repetición presupone la existencia de un pago indebido o en exceso, y la única manera de probar ese pago, es la presentación de dichas DDJJ rectificadas y aprobadas por la Administración Tributaria, reiterando que antes de iniciar la acción de repetición, el contribuyente debe solicitar dichas rectificatorias pertinentes.

I.2.3. Alega que la Resolución de Recurso Jerárquico, objeto de impugnación, realiza una interpretación forzada en la aplicación del DS Nº 25183, refiriéndose a la Disposición Novena de la Ley Nº 2492 que señala: “A partir de la vigencia del presente Código, queda abrogada la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992 y se derogan todas las disposiciones contrarias al presente texto legal”, señalando que no hay una derogación expresa del DS Nº 25183, ya que la AGIT interpretó de manera errónea este decreto supremo, aclarando el significado y el alcance de lo que se entiende por derogatoria expresa y tácita, indicando que se da la primera cuando una ley taxativamente lo establece, ya que por lo general, toda ley incluye al final un artículo que se encuentra en la parte referida a Disposiciones Derogatorias, expresando que artículos y leyes se derogan; por la derogatoria tácita, señala que no necesariamente deroga toda la norma anterior, sino sólo aquella parte que no sea posible conciliar, dejando vigente en la norma anterior todo aquel aspecto que no riña directamente con la nueva norma, pudiendo seguir una norma parcialmente vigente, porque mientras no sea contraria a la nueva norma, la anterior seguirá vigente en los aspectos conciliables con la nueva, lo que no sucede con la derogatoria expresa, en la que la totalidad de la norma anterior, queda derogada.

Afirma que el referido decreto supremo, está plenamente vigente ya que no fue expresa ni tácitamente derogado, no se opone ni es contrario a la Ley 2492, señalando que el procedimiento de rectificación de Declaraciones Juradas, se encuentra regulado por el DS Nº 25183 en su art. 4 al determinar que: “la administración o subadministración correspondiente dispondrá de un término máximo de seis meses computables de la presentación de la solicitud, para pronunciarse sobre su aceptación o rechazo. Vencido este término sin que hubiere pronunciamiento o habiendo sido rechazada la solicitud, el contribuyente podrá hacer uso de los recursos que consagran las normas”, observando la figura jurídica del silencio administrativo negativo, creándose un mecanismo legal que garantiza al administrado el derecho de recurrir ante el silencio generado por la Administración Tributaria, considerando que existió descuido de parte del contribuyente, quien pese a haber transcurrido los seis meses para el pronunciamiento de la procedencia o no de la rectificación de las Declaraciones Juradas, no presentó recurso alguno ante la inactividad de la Administración Tributaria, sin hacer seguimiento a su trámite.

Concluye al explicar que la resolución jerárquica, erróneamente responsabiliza a la Administración Tributaria el hecho de la demora en la aceptación de la rectificación de las Declaraciones Juradas; no obstante, la existencia de una norma que concede la facultad al contribuyente de hacer uso de los recursos que le franquea la norma ante el silencio de la administración.

I.3. Petitorio:

En mérito a lo expuesto, y al amparo de los arts. 70 de la Ley 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA), 778 y siguiente del Código de Procedimiento Civil (CPC), solicita se declare probada la demanda y se revoque la Resolución impugnada, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 23-0013-2011.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA:

Juan Carlos Maita Michel en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersona al proceso y responde negativamente a la demanda, a través del memorial de 2 de febrero de 2012, cursante de fs. 87 a 91, en el que expresó:

1.- Que el 20 de febrero de 2009, el sujeto pasivo presentó su solicitud de acción de repetición, señalando que realizó pagos indebidos por el IT, correspondiente a los periodos junio 2007 a agosto 2008, por facturas comerciales de exportación, que de acuerdo al art. 15 de la Ley 1489 no son consideradas como ventas sujetas al pago del IT, infiriendo que la acción de repetición se inició por pagos indebidos y no por pagos en exceso.

Refiriéndose al art. 6 de la RND 10-0044-05 que dispone: “Sólo cuando el pago en exceso surja de ajustes en la liquidación del impuesto, previamente al inicio de la acción de repetición, el sujeto pasivo o tercero responsable deberá rectificar la declaración jurada correspondiente, conforme lo establecido en el art. 28 del DS 27310 de 9 enero de 2004, y otras disposiciones reglamentarias emitidas al efecto”, indica que no corresponde aplicar la referida norma al presente caso, debido a no circunscribirse a pagos en exceso, y menos a los ajustes de la liquidación del impuesto, puesto que la acción de repetición emerge de pagos indebidos por el IT, ya que este pago no se encuentra dentro de las obligaciones del contribuyente correspondiente a los periodos señalados por facturas de exportación, manifestando finalmente dentro de este punto, que de acuerdo al procedimiento para la acción de repetición para pagos indebidos no correspondió exigir la tramitación y aprobación de las rectificatorias de forma previa al inicio de la acción de repetición, ni aplicar lo dispuesto en el art. 28 del DS 27310, arguyendo que de la revisión de la resolución de alzada no se advierte que en ningún momento señale que el presente caso se trate de un pago en exceso.

2.- Argumenta que de acuerdo al procedimiento determinado en los arts. 8, 9, 10 y 11 de la RND 10-0044-05 la acción de repetición se inició con una solicitud en la que se expuso los fundamentos y cuantía solicitada, señalando dicha normativa, que se debe adjuntar la declaración jurada y/o boleta de pago, registros contables, formulario 576, fotocopia de Carnet de Identidad y testimonio de poder cuando corresponda, denotando que el ente fiscal tiene 10 días desde el ingreso del trámite, para pedir documentación adicional, la que debe ser entregada en el término de 5 días, a partir de la notificación del requerimiento, para luego emitirse un informe y finalmente una resolución administrativa aprobando o rechazando la acción de repetición, en el término de 45 días desde el ingreso de la solicitud.

Explica que el sujeto pasivo presentó su solicitud el 20 de febrero de 2009, por pagos indebidos, advirtiendo que el SIN mediante nota CITE: SIN/DGLP/DGRE/GV/NOT 00525-2009 de 5 de marzo, comunicó que con carácter previo al inicio de la acción de repetición y de conformidad al art. 9 del RND 10-0044-05 debe adjuntar documentación contable que respalde los importes declarados en el Cod. 013 (Ingresos brutos devengados y/o en especie menos bonificaciones y descuentos) por los periodos objeto de repetición, facturas de exportación, DUE’s y Certificados de salida, mismos que fueron presentados el 19 de marzo de 2009. Indica que posteriormente la Administración Tributaria mediante nota SIN/DGLP/DGRE/GV/NOT 00869/2009 de 16 de abril, nuevamente comunicó que con carácter previo a la acción de repetición, presente Declaraciones Juradas Rectificatorias del Form. 400 por cada periodo fiscal, y una vez cumplido tal requerimiento presente una nueva solicitud de acuerdo al art. 8 de la RND 10-0044-05, señalando que de la lectura de la referida nota no se evidenció el rechazo de la acción de repetición, como establecen los arts. 122 de la Ley 2492, 16 del DS 27310 y 11 de la RND 10-0044-05 que le permita afirmar que concluyó el trámite de acción de repetición, como refirió la Administración Tributaria.

Señala que el requerimiento de las rectificatorias por parte de la Administración Tributaria forma parte del trámite de acción de repetición iniciado el 20 de febrero de 2009, en aplicación del art. 9 de la RND 10-0044-05, prosiguiendo con la solicitud el 17 de noviembre de 2010, nota en la que el sujeto pasivo hizo hincapié que el 20 de febrero de 2009 inició dicha acción de repetición, es decir, que se trata de un solo trámite de acción de repetición, aspectos que desvirtuarían la existencia de dos instancias en el trámite como establece la resolución de alzada y mucho menos considerar la realización de dos trámites o procesos como manifiesta la Administración Tributaria en el recurso jerárquico.

3.- Amparándose en los arts. 24 de la Constitución Política del Estado y 16 inc. a) de la Ley 2341 aplicable en materia tributaria en virtud del art. 74.I de la Ley 2492, señala que el contribuyente presentó la solicitud de rectificatorias por el IT de los periodos junio 2007 – agosto 2008, el 8 de mayo de 2009, a solicitud de la Administración Tributaria, la que emitió la Resolución Administrativa de aceptación el “16 de noviembre de 2010”, es decir, después de un año y seis meses de presentada la solicitud, fuera del plazo de seis meses previsto en el art. 17 de la Ley 2341, por lo que no puede pretender aplicar el silencio administrativo negativo, ante la negligencia de la Administración Tributaria y menos en perjuicio del derecho de la acción de repetición presentada en forma oportuna por el sujeto pasivo, que efectuó el trámite de rectificatoria a efectos de cumplir con el requerimiento de la Administración Tributaria.

Indica, con relación a la aplicación del DS Nº 25183 de 28 de septiembre de 1998, que la presente demanda versa sobre hechos generadores acaecidos durante la vigencia de la Ley 2492 de 2 de agosto de 2003 y disposiciones reglamentarias, norma que conforme la disposición final novena deroga toda otra disposición contraria a su texto legal, por cuanto en lo que se refiere al procedimiento de presentación de declaraciones juradas rectificatorias y el aludido silencio administrativo, no corresponde su aplicación, considerando la reglamentación contemplada en los DS Nos 27310 (RCTB) y 27874 (Normas complementarias al RCTB), así como lo dispuesto por el art. 4 de la Ley 3092 de 7 de junio de 2005 (Título V CTB), que contempla entre los actos administrativos impugnables, aquel que rechaza la solicitud de presentación de las Declaraciones Juradas Rectificatorias, por lo que la Administración Tributaria estaba en la obligación de pronunciarse expresamente ante cualquier solicitud del contribuyente, en respeto de los derechos que le asisten conforme el art. 68 num. 2) de la Ley 2492.

Concluye manifestando que no se operó la prescripción del sujeto pasivo para interponer la acción de repetición por el IT de los periodos junio, julio, agosto y septiembre 2007, por lo que correspondía a la instancia jerárquica confirmar la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0257/2011 de 30 de mayo, que revocó parcialmente la Resolución Administrativa Nº 23-0013-2011 de 4 de febrero, manteniendo firme y subsistente la aceptación de la solicitud de la acción de repetición por la suma de Bs. 402.245 más mantenimiento de valor por el IT de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre 2007 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto 2008; y, dejando sin efecto el rechazo de acción de repetición de los periodos fiscales junio, julio, agosto y septiembre 2007, dando curso a la devolución de Bs. 158.053 más mantenimiento de valor por el IT, cancelado indebidamente.

II.1 Petitorio.-

La autoridad demandada solicitó se declarare improbada la demanda y mantener firme y subsistente la resolución jerárquica impugnada.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES:

A efecto de resolver, corresponde señalar que el contribuyente Fertilizantes de Los Andes S.R.L., el 20 de febrero de 2009 mediante memorial presentó Acción de Repetición (fs. 3 de los anexos) ante la Administración Tributaria, al existir un pago indebido del Impuesto a las Transacciones (IT) por Bs. 560.198 de los períodos fiscales junio 2007 a agosto 2008, revisada la documentación adjunta, dicha entidad tributaria mediante nota CITE: SIN/GDLP/DGRE/GV/NOT/00525-2009 de 5 de marzo (fs. 4 de los anexos), dispuso que la empresa contribuyente presente documentación contable que respalde los importes declarados en el Cód. 013, facturas de exportación DUE’s y certificados de salidas de los períodos objeto de solicitud de repetición en cumplimiento de los requisitos exigidos en la RND 10-0044-05, solicitud a la que respondió mediante memorial de 19 de marzo de 2009 (fs. 5 de los anexos), presentando la documentación requerida.