SE/0071/2021

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA N° 71

Sucre, 1 de diciembre de 2021

Expediente: 286/2019- CA

Demandante: Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos

Nacionales

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ N° 1037/2019 de 24 de diciembre

Magistrado Relator: Lic. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS.

La demanda contenciosa administrativa de fs. 22 a 30, interpuesta por GRACO La Paz del SIN, representada por Evelin Lilian Tejerina San Miguel, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1037/2019, de 24 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria, la contestación a la demanda de fs. 37 a 44; memorial del tercer interesado de fs. 53 a 63; réplica de fs. 116 a 125; dúplica de fs. 132 a 137; el decreto de Autos para Sentencia de fs. 138, los antecedentes del proceso y de la emisión de la resolución impugnada:

I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN.

Demanda y petitorio.

GRACO La Paz, señala que existió vulneración del debido proceso al existir violación del principio de seguridad jurídica por interpretación errónea de la ley.

Sobre los riesgos por depósitos bancarios no registrados.

Aclaró que los Estados Financieros son informes en resumen que muestran la situación financiera de la empresa y que el Balance General muestra el valor de los bienes, derechos y recursos que posee una empresa, que le permiten realizar sus actividades para obtener beneficios o rendimientos económicos; afirmando que los recursos obtenidos por una empresa por el desarrollo de sus actividades, estarían reflejados en las cuentas de Activo del Balance General.

Afirmó que, la Clínica Rengel SRL, es un contribuyente cuya actividad es la prestación de servicios de salud, los beneficios financieros obtenidos producto del desarrollo de su actividad, deberían reflejarse básicamente en las cuentas del Activo Disponible y/o del Activo Exigible; sin embargo, de la revisión del Balance General, se observa que el contribuyente no expuso ninguna cuenta de activo exigible y en el activo disponible solamente registró la cuenta Caja Moneda Nacional con un saldo de Bs. 677.441, 86.- (Seiscientos Setenta y Siete Mil Cuatrocientos Cuarenta y Un 86/100 Bolivianos).

Que, entre las tareas desarrolladas durante la fiscalización, conforme se desprende de los papeles de trabajo, el Departamento de Fiscalización de su Gerencia, mediante notas CITE: SIN/GDLPZII/DF/NOT/00103/2018 de fecha 18/01/18 y CITE: SIN/GDLPZII/DF/NOT/00146/2018 de 31/01/18 solicitó a la Autoridad de Supervisión del Sistema Financiero (ASFI), instruir al sistema financiero nacional, remitir información respecto los extractos de cuentas, inversiones, depósitos a plazo fijo, entre otras, del contribuyente Clínica Rengel SRL.

Prosiguió señalando que, en cumplimiento de esa solicitud, recibieron las notas: - CITE OP. CON/449/2018, de 02/02/18 del Banco Nacional de Bolivia, con la que informó que, revisados sus archivos de los meses de enero a diciembre de 2016, se tiene registrada a nombre de Clínica Rengel SRL, la cuenta corriente en moneda nacional Nº 1000251522, adjuntándose los extractos bancarios respectivos, - RET/1849/2018 del Banco BISA, informando que la Clínica Rengel SRL, mantenía activas las cuentas corrientes 19505-001-5, en moneda nacional y 19505-201-8 en moneda extranjera (dólares).

Evidenciándose depósitos en cuentas bancarias del contribuyente, las cuales no existen en la contabilidad de la empresa; en consecuencia, no fueron expuestas en el Balance General de la gestión 2016. Por otro lado, en dicho Balance no se evidenciaron cuentas en el Pasivo Exigible, que pudieran estar relacionadas con algún préstamo u otra obligación por pagar, de lo que el contribuyente hubiese recibido dinero correspondiente a esos depósitos, en conocimiento de la información en potestad de la Administración Tributaria (depósitos bancarios), el contribuyente no argumentó ni respaldo con ninguna documentación relacionada.

Manifestó que, al inicio de fiscalización con Requerimiento Nº 122809 y el anexo correspondiente de 26 de enero de 2018, en oportunidad de notificación de la orden fiscalización se le solicitó: Extractos bancarios y Conciliaciones Bancarias correspondientes a la gestión 2016 (periodos enero a diciembre); y ante la no recepción de la requerida documentación, el 14 de febrero de 2018, funcionarios de Fiscalización de la Gerencia Distrital II, procedieron al labrado del Acta de Inexistencia de Elementos, es así que se coordinaron reuniones levantándose las Actas cursantes en Antecedentes Administrativos, en la que el personero legal de la Clínica Rengel SRL, se comprometió “entregar el resto de la documentación solicitada”, compromiso que no fue cumplido; por lo que el 11 de mayo de 2018, funcionarios de la Gerencia GRACO, procedieron al labrado del Acta de Inexistencia de Elementos; oportunidad que el contribuyente señaló: “los documentos solicitados no existen debido a que no tienen acceso a la información de extractos bancarios, porque se trata de cuentas del Gerente Financiero Jorge Rengel Sillerico y las conciliaciones bancarias no se efectuaron”, afirmación firmada por el Representante legal de la empresa - Dr. Teeddy Cuiza Vera y por el Sr. Francisco Infante.

Al respecto, el contribuyente debió identificar cada depósito recibido en sus cuentas bancarias y relacionarla con la documentación comprobatoria correspondiente, que demuestre que dichos depósitos provienen o tienen origen ajeno a las actividades económicas propias de la empresa, prueba que debería conservarse, a objeto de ser presentada en revisiones ante Autoridad Tributaria.

Los depósitos en las cuentas bancarias a nombre del contribuyente, no se encuentran contabilizadas; es decir, no forman parte de los registros de su contabilidad; depósitos ahora considerados como ingresos sujetos al pago de impuestos, más aun si los depósitos fueron informados por terceros (entidades financieras), con grado de evidencia mayor, adecuada y de gran calidad; por tanto la determinación se realizó sobre elementos objetivos, ciertos y directos, como son los depósitos en cuentas bancarias, las cuales se encuentran a nombre de la Clínica Rengel SRL.

El total observado por este concepto ascendió a Bs.4.270.830,19.- (Cuatro Millones Doscientos Setenta Mil Ochocientos treinta 19/100 Bolivianos); importe cuantificado por periodo fiscal; es decir, las fechas de los depósitos se consideraron como nacimiento del hecho imponible, por ejemplo todos los depósitos realizados en el mes de enero fueron cuantificados en el mes de enero; y así sucesivamente, según la realización de los depósitos bancarios; determinación realizada en cumplimiento del art. 4-b) de la Ley N° 843, que señala que el hecho imponible se perfeccionará: “En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial el precio, el que fuere anterior” para el IVA.

Para la determinación realizada por el IT, fue determinada en cumplimiento del art. 74 de la Ley Nº 843 y el art. 2-d) del Decreto Supremo (DS) Nº 21532, que señala: “En el caso de prestaciones de servicios u otras prestaciones de cualquier naturaleza, en el momento que se facture, se termine total o parcialmente la prestación convenida o se perciba total o parcialmente el precio convenido, lo que ocurra primero”.

En ese sentido, señaló que la Administración Tributaria se encuentra investida de amplias facultades para verificar, controlar, fiscalizar e investigar; no otra cosa se desprende de la lectura de los arts. 66 num. 1; 100 y 104 de la Ley Nº 2492.

En ese sentido, manifestó que la fuente de información puede provenir del sujeto pasivo, de los archivos de la propia Administración Tributaria o de terceros, ya que no es esta, la que establece el método de determinación empleado (Base Cierta o Base presunta); en todo caso, se debe considerar si se cuenta con elementos que permiten conocer con certeza e indudablemente la existencia y cuantía de la obligación, entonces la determinación es sobre Base Cierta, contrario, cuando la Administración no obtiene del Sujeto Pasivo o de otras fuentes los elementos certeros para efectuar la determinación y emplea hechos y sucesos que por su vinculación o conexión con las circunstancias fácticas que las leyes tributarias prevén como hechos imponibles, permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación, en este caso, la determinación es sobre Base Presunta.

En ese sentido, respecto a los infundados argumentos de la AGIT, en sentido de que los depósitos por sí solos no permiten ninguna manera establecer la existencia del hecho generador, es necesario señalar, que en el caso de depósitos realizados por terceras personas a una cuenta de una persona jurídica, estos constituyen ingresos, que al no ser justificados por el sujeto pasivo, se pueden legítimamente presumir como pagos realizados por concepto de los servicios prestados, recayendo así la carga de la prueba sobre el contribuyente, afirmación que haya también fundamento en el aforismo “onus probando”, que expresa que “lo normal se presume, lo anormal de prueba”, por tanto quien invoca algo que rompe el estado de normalidad, debe probarlo (affimanti incumbit probatorio: a quien afirma, incumbe la prueba), siendo así que el sujeto pasivo al omitir desvirtuar las observaciones referidas al origen de un ingreso, no prueba los hechos en que se sustenta el derecho que reclama.

Asimismo, señaló que la observación fue efectuada considerando que las cuentas bancarias están a nombre de Clínica Rengel SRL y por lo tanto, las operaciones, ya sean de débitos o créditos, se asume que corresponden a las actividades propias del contribuyente.

Por consiguiente, considerando que los Estados Financieros representan un resumen de la situación financiera de la empresa, los recursos obtenidos por esta deberían verse reflejados en las cuentas de Activo Disponible y/o Activo Exigible del Balance General; sin embargo, en la revisión efectuada, se pudo advertir que el contribuyente simplemente registró la cuenta Caja Moneda nacional.

Manifestó que como en sus Estados Financieros están registradas las cuentas bancarias que, en su momento el contribuyente no supo respaldar ni justificar los depósitos en las mismas y que en el Balance General no se observaron cuentas del Pasivo Exigible que pudieran estar relacionadas con algún préstamo u otra obligación por pagar, se efectuó la observación cursante en la Vista de Cargo.

Manifestó que, habiendo revisado el expediente que cursa en las oficinas de la Administración de Impugnación Tributaria, se evidenció que de manera posterior, el contribuyente presentó Pruebas de Reciente Obtención, consistente en facturas de venta y copia de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, confirmando que dichas cuentas eran utilizadas para depositar los importes percibidos por prestación de servicios; sin embargo, el contribuyente adjunto facturas declaradas en su libro de ventas y boletas de depósito correspondientes a esas facturas, información que en su momento no fue facilitada a la Administración tributaria y que resta validez a la observación efectuada.

Señaló que el art. 81 de la Ley No. 2492 (CTB), establece de manera clara, cuales son las circunstancias por las que se puede valorar la prueba con juramento de reciente obtención; sin embargo, en el presente caso, el contribuyente no demostró que la prueba que introdujo no fue presentada en etapa de determinación por causa ajena, por consiguiente, dichas pruebas debieron ser rechazadas por la Autoridad de Impugnación Tributaria, extremo que se solicita ante sus probidades mediante la presente demanda Contencioso Administrativa, se aplica lo que por ley está establecido, en cumplimiento del Principio de Legalidad y sometimiento pleno a la Ley.

Sobre los ingresos no declarados por alquiler de ambientes.

Al respecto, conforme el Acta de inspección ocular aparejada a los papeles de trabajo, efectuada al domicilio del contribuyente, ubicado en calle Víctor Sanjinés Nº 2762 zona: Sopocachi, se constató ambientes en los cuales desarrollan actividades económicas las siguientes empresas:

Instituto Scanner La Paz Insla SRL, con NIT 122687027, que registra como actividad principal: Actividades relacionadas con la salud humana (fisioterapia, laboratorios, paramédicos, masajes).

MRI LTDA., Resonancia Magnética Imagen con NIT 122667028, cuya actividad principal registrada refiere: Actividades relacionadas con la salud humana (fisioterapia, laboratorios, paramédicos, masajes).

Señaló que, según la información del padrón de contribuyentes, el señor Francisco Fermín Infante Rodríguez con C.I. 3497170 - LP, es el representante legal de ambas empresas; personero que en la Clínica Rengel SRL, funge el cargo de Administrador y fue la persona que atendió a la comisión fiscalizadora durante la inspección ocular y durante el desarrollo de la fiscalización en general.

Afirmó que, ante la consulta efectuada respecto a la relación con los dos contribuyentes que ocupan ambientes en la Clínica Rengel y el cobro de alquiler por el uso del espacio en el inmueble, el contribuyente presentó nota de fecha 23/07/18, manifestando que: “… en las mencionadas empresas el Dr. Jorge Rengel Sillerico es accionista de las empresas mencionadas, motivo por el cual las empresas no pagan alquiler”, adjuntando copia de los Testimonios Nº 0881/2006 y Nº 361/2001, donde efectivamente se evidenció la participación del señor Jorge Eduardo Rengel Sillerico con un 23,33% del capital pagado; y con un 40% del capital pagado de la sociedad respectivamente.

Manifestó que, en el testimonio de Constitución Nº 722/2007, Escritura Pública de Constitución de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Clínica Rengel SRL; se verificó que su hija Jesica Amparo Rengel Carrasco con C.I. 3379992-LP, tiene una representación de 700 cuotas de capital de Bs.100.- cada una, sobre un capital pagado de Bs. 210.000.- (Doscientos diez mil 00/100 Bolivianos) y en el padrón de contribuyentes, registra como representante legal de la Clínica Rengel SRL; y no aparece como accionista el señor Jorge Eduardo Rengel Sillerico, por lo que no forma parte de la Sociedad.

Afirmó que, según información del Contador de la Clínica Rengel SRL, se trataría de empresas familiares, razón por la cual no se cobró ningún tipo de alquiler a los contribuyentes Instituto Scanner La Paz Insla SRL y MRI Ltda., Resonancia Magnética imagen, por el uso de espacios en el inmueble de la Clínica RengeL SRL; sin embargo, señaló que se tratan de tres personas jurídicas diferentes, cada una con Número de Identificación Tributaria y actividad económica propia; empero la Clínica Rengel SRL, concede la utilización de un ambiente a cada empresa para el desarrollo de sus propias actividades económicas aparentemente sin el cobro de ninguna renta.

Manifestó que, el conceder un bien en alquiler significa entregar a otra persona natural o jurídica, el derecho de utilización y disposición del mismo durante un tiempo determinado a cambio de una cantidad de dinero y bajo ciertas condiciones; por tanto, se infiere que bajo esta figura el Instituto Scanner La Paz Insla SRL y MRI Ltda. Resonancia Magnética Imagen, hacen uso de ambientes en el inmueble de la Clínica Rengel SRL, contribuyente que percibía ingresos por concepto de alquiler, ingresos que no forman parte de los registrados, declarados y expuestos en Estados Financieros.

Señaló que, como resultado de este procedimiento debidamente explicado y detallado en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa, al haber verificado que ambos contribuyentes son similares en cuanto al lugar donde desarrollan sus actividades, los servicios que prestan y en el volumen de sus transacciones (Ventas), tomando como parámetro la información obtenida de Clínica del Sur SA y Tomosur SRL, contribuyentes similares relacionados como arrendador y arrendatario respectivamente, y siendo que el segundo cancela al primero el importe de Bs. 2.088.- (Dos mil ochenta y ocho 00/100 Bolivianos) por concepto de alquiler mensual, se determinó el importe de Bs. 2.088.- por concepto de alquileres de la gestión 2016; renta que la Clínica Rengel SRL, se estima, obtiene por la cesión temporal de los ambientes al Instituto Scanner La Paz Insla SRL y MRI Ltda. Resonancia Magnética Imagen.

Asimismo, desde una perspectiva técnica normativa, señalo que en el marco de lo establecido en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13 de 08/05/2013, art. 8 (Medios por Inducción), inciso c), se dio cumplimiento al fundamento de que tres de los parámetros deberían ser parecidos.

La citada norma no estipuló, que los parámetros sean iguales, sino parecidos, que permitan establecer la similitud entre las empresas, en el sentido que muy difícilmente dos empresas diferentes podrán tener un conjunto de parámetros de cualquier tipo, exactamente iguales.

Asimismo, la citada norma tampoco mencionó que se deba hacer mayor análisis respecto a la incidencia de estas diferencias porcentuales, puesto que se trata simplemente de establecer similitudes entre dos contribuyentes para, en el presente caso, estimar los importes correspondientes a pago de alquiler por uso de ambientes.

Indicó que, efectuada la comparación, la Administración Tributaria consideró que la diferencia porcentual determinada no es significativa y permite inferir, que tanto la Clínica Rengel SRL y Clínica del Sur SA, así como el Instituto Scanner La Paz Insla SRL y Tomosur SRL, son contribuyentes no exactamente iguales, pero sí similares y permiten efectuar una estimación de los ingresos, que corresponderían contabilizar por el alquiler de ambientes.

Por lo expuesto, se evidencia que la observación a Ingresos no Declarados por Alquiler de Ambientes, está enmarcada dentro de lo establecido por la resolución Normativa de Directorio Nº 10-0017-13, en sentido que el procedimiento efectuado está orientado a establecer similitudes entre los contribuyentes seleccionados para obtener una estimación del importe correspondiente, resultado que sería imposible de obtener si se buscara una correspondencia exacta en la comparación de parámetros entre dos empresas diferentes.

Por lo tanto, bajo el principio de sometimiento pleno a la Ley, las actuaciones de la Administración Tributaria se rigieron bajo la Ley y disposiciones, por lo que la AGIT, al pronunciar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1037/2019 de 24 de septiembre de 2019, no ha dado una correcta aplicación a la normativa legal citada, con relación al ilegal ANULACIÓN hasta la Vista de cargo, habiéndose encontrado infracción y aplicación inadecuada de la norma tributaria.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda y se revoque la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1037/2019 de 24 de septiembre y confirmar en su totalidad e integridad la Resolución Determinada Nº 171929000137.

2.- Contestación a la demanda y petición.