SE/0074/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y

ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA N° 74

Sucre, 2 de mayo de 2023

Expediente : 22/2022 - CA

Demandante : Empresa Minera Paititi SA

Demandado (a) : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución impugnada : AGIT-RJ 1624/2021

Magistrado Relator : Dr. José Antonio Revilla Martínez

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido a demanda de la Empresa Minera Paititi SA (EMIPA) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 49 a 60, interpuesta por EMIPA SA, representada por Daniela Román Eid Justiniano, en mérito al Testimonio de Poder N° 046/2017 de 26 de enero, de fs. 24 a 28, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 de 14 de diciembre, de fs. 3 a 15; la intervención del tercero interesado, de fs. 144 a 158; el memorial de contestación de la AGIT, de fs. 162 a 169; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 419, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

Luego de efectuar la relación de los antecedentes procesales en sede administrativa, EMIPA SA, fundó su demanda en los siguientes argumentos:

Refirió que previa a la identificación de la litis, era importante citar la normativa que regula la depreciación de los activos fijos a los efectos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) y el procedimiento a seguir cuando se requiere modificar el método de depreciación.

Al efecto, citó los arts. 22 y 25 del Decreto Supremo (DS) N° 24051 de 29 de agosto de 1995 (Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas – RIUE), resaltando al respecto, la existencia de dos frases; la primera, que establece la posibilidad que los contribuyentes puedan utilizar un sistema de depreciación, el Método de Depreciación de Línea Recta o de Coeficiente Fijo, cuando las formas de explotación así lo requieran, como ocurre en la industria minera; y la segunda, establece que el único requisito para la aceptación o condición, es que el contribuyente dé el aviso correspondiente a la Administración Tributaria dentro de los 20 días hábiles antes del cierre de la gestión fiscal en que se pretende aplicar el nuevo sistema; no requiriendo mayores condiciones para utilizar un sistema de depreciación distinto.

En el caso, el expediente de fiscalización advierte la existencia de dos proveídos emitidos por la Administración Tributaria de aceptación y ratificación del Método de Depreciación bajo Unidades de Producción. El primer Proveído N° GGSC/DDF/PROV/02.086/2007 de 21 de agosto, en el que se comunicó a EMIPA SA, haber cumplido el procedimiento para utilizar un método distinto de depreciación; y el segundo Proveído N° 24-000668-09 de 30 de septiembre de 2009, que ratificó la aceptación del cambio de método y convalidó la aplicación del nuevo Método de Depreciación por Unidades de Producción.

Sobre esa base, refirió que el fondo de la litis se origina en el desconocimiento de la Administración Tributaria de sus propios actos, al señalar que ésta, no estableció una aceptación expresa y positiva sobre el cambio de Método de Depreciación

Con esa explicación, estableció como fondo de la litis, los siguientes aspectos:

1. La incorrecta interpretación de los arts. 115-II de la Constitución Política del Estado (CPE), 68-6 del Código Tributario Boliviano (CTB-2003), 36-I y II de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) y 55 de su reglamento (RLPA), al dejar sin efecto la nulidad de la Vista de Cargo N° 292179000046 de 26 de febrero de 2021, establecida por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT –SCZ/RA 0622/2021 de 27 de septiembre.

Al respecto, alegó que la Resolución Jerárquica, dejó sin efecto la nulidad declarada por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, debido a la incorrecta apreciación de la AGIT sobre el cumplimiento obligatorio de la Administración Tributaria de señalar con claridad, la norma que funda su posición asumida en el transcurso del primer recurso de alzada y jerárquico, que dieron lugar a la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019 de 29 de julio; toda vez que ésta, se encuentra ejecutoriada; razón por la que, no cabe discutir si dicha omisión es causal de nulidad de la Vista de Cargo.

El vicio de nulidad incluía la Vista de Cago N° 291879000386, se encuentran resumidos en los numerales xv, xvi, xvii, xviii y xix de la Resolución jerárquica impugnada y transcribiendo el numeral xv, refirió que ya “en esa oportunidad”, tanto la ARIT como la AGIT, tenían claro que los Proveídos emitidos por el Fisco, daban su aprobación sobre el cambio del método de depreciación en favor de EMIPA SA y que el argumento introducido en la respuesta de la Administración Tributaria al recurso de alzada planteado “en ese momento”, refería que no se había emitido una Resolución Administrativa que apruebe el citado cambio, dejando evidencia que esa posición recién era de conocimiento del contribuyente, siendo que debió estar explicada y fundamentada desde la Vista de Cargo y no presentarse como un argumento de defensa en la instancia de impugnación; al margen que, ninguna normativa exige la emisión de una Resolución administrativa, a efectos de aplicar un método de depreciación diferente.

Transcribiendo los numerales xvi., xvii, xviii y xix, alegó que en la fundamentación contenida en dichos numerales, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019, dejó claro que fue la propia Administración Tributaria que señaló expresamente que EMIPA SA, cumplió con informar el cambio de método de depreciación y que “en esas respuestas”, no se mencionó nada acerca de la necesidad de otros requisitos y menos que se requería de manera imprescindible una Resolución Administrativa adicional a los Proveídos de aprobación, como requisito para que el Contribuyente inicie la aplicación del cambio de método; esa incongruencia de la Administración Tributaria, dio lugar a que se anule la fiscalización hasta la Vista de Cargo N° 291879000386 de 7 de agosto de 2018.

Empero, la Resolución Jerárquica ahora impugnada, desconoce esa argumentación contundente, que tiene la calidad de cosa juzgada en cuanto a que es causal de nulidad si la Administración Tributaria, no fundamenta desde la Vista de Cargo, la necesidad imprescindible de una Resolución Administrativa adicional a los Proveídos de aprobación, como requisito para que el contribuyente inicie la aplicación del cambio de método.

Por otro lado, refirió que el hecho que la nueva Vista de Cargo señale al art. 25 del DS N° 24051 como la norma extrañada, resulta una incongruencia; por cuanto, dicha norma no requiere una Resolución administrativa adicional a los Proveídos ya emitidos; más bien, establece como condición para usar otro método de Depreciación a la simple comunicación dentro de los 20 días anteriores al cierre del ejercicio; señalando incluso que, de no cumplirse con ese requisito de tiempo, el nuevo método se aplica a partir de la siguiente gestión fiscal; aspectos con los que, queda desvirtuado que sea el aludido artículo, que defina algún requisito de resolución adicional; de ahí que, si la Administración Tributaria introdujo nuevas fundamentaciones recién en la Resolución Determinativa, incumplió lo establecido en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0829/2019, siendo que, dicha omisión ya está declarada como causal de nulidad; por ello, sólo cabe anular nuevamente la Vista de Cargo, para que todo los argumentos “del cargo”, estén contenidos y sean de conocimiento del contribuyente desde la Vista de Cargo, a efectos del ejercicio del derecho a la defensa desde esa instancia.

2. Incorrecta interpretación de los arts. 96-III del CTB-2003 y 18 del DS N° 27310, que determinan los requisitos esenciales de una Vista de Cargo; entre ellos, la obligación de fundamentar legalmente el motivo de los cargos pretendidos.

Transcribiendo los numerales xxv y xxvi, de la Resolución impugnada, refirió dos aspectos que a criterio suyo, se constituyen en conclusiones erróneas de la AGIT: 1) la mención simple, con interpretación tergiversada del art. 25 del DS N° 24051, no implica el cumplimiento; puesto que, debía identificarse una normativa que establezca como requisito, una resolución adicional a los Proveídos ya emitidos; 2) La mención del art. 28 del DS N° 27113, no justifica que se requiera una resolución administrativa adicional a los Proveídos emitidos; toda vez que estos, constituyen una respuesta expresa a lo comunicado por la empresa en condición de administrada.

En la misma línea, afirmó que la supuesta identificación de la norma requerida en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0829/2019, recién fue consignada en la Resolución Determinativa N° 172179000215, siendo que esa identificación debió ser realizada en la Vista de Cargo; omisión e incumplimiento que causó indefensión a la empresa, porque no se pudo presentar ningún descargo en la etapa administrativa sobre esa “nueva teoría” que recién la está sustentando la Administración Tributaria; no habiéndose manifestado al respecto, incluso en la respuesta al recurso de alzada; motivos que sustentan la nulidad hasta la Vista de Cargo, al ser la única forma de tener oportunidad de presentar descargos contra dicha pretensión; empero, independientemente si esa identificación es coherente o no, el incumplimiento de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0829/2010, es causal de nulidad, porque se violentó el debido proceso al agregar en la Resolución Determinativa un fundamento esencial del cargo que debió estar dicho en la Vista de Cargo, por mandato del art. 96 del CTB-2003 y art. 18 del DS N° 27310.

Al margen de lo expresado, alegó que la normativa señalada por la Administración Tributaria, no es aplicable al caso, porque: a) La solicitud de ampliación del Método de Depreciación de Unidades de Producción sobre activos fijos fue ratificada, pretendiendo la Administración Tributaria, desconocer sus propios actos; y, b) la normativa invocada (arts. 17-I, 39 y 51 de la Ley N° 2341), es únicamente aplicable de manera supletoria, cuando exista vacío en las normas tributarias; extremo que no ocurrió en el caso; porque, la normativa específica sobre depreciación (art. 25 del DS N° 24051), no establece como requisito una aprobación, menos una resolución administrativa.

Haciendo referencia a lo establecido en el Proveído N° GGSC/DDF/PROV/02.086/2007, que afirmó el cumplimiento por parte de la empresa, de comunicar a la Administración la necesidad de emplear un nuevo sistema de depreciación; señaló que dicho acto, se constituye en una comunicación oficial y por lo tanto, un acto administrativo definitivo; requisito único establecido por el art. 25 del DS N° 24051, que fue cumplido por la Empresa.

Señaló que, luego de la emisión del Primer Proveído, que aceptó el cambio de Método de Depreciación, la empresa solicitó la ampliación del cambio del referido Método y como respuesta, la AT emitió el Segundo proveído N° 24-000668-09 de 30 de septiembre, que menciona como referencia “Solicitud de la ampliación de la aprobación del cambio del sistema de depreciación”; deduciendo de ello que es la propia AT que establece que se trata de una ampliación de una aprobación ya efectuada, afirmando en dicho Proveído, “…nos damos por informados de su propensión a utilizar el Sistema de Depreciación de los Activos Fijos de Unidades de Producción, cambio de sistema que fuera aceptado por la Gerencia GRACO Santa Cruz mediante CITE_GGSCZ/DDF/PROV.02.087…”.

Al respecto refirió que, se trata de igual forma de una comunicación oficial que ratifica el hecho que con anterioridad se había cumplido con informar el cambio Método de Depreciación en aplicación del art. 25 del DS N° 24051; reconociendo que recibió y fue de su conocimiento el Reporte Técnico de las Reservas para Mina Don Mario y dos nuevos proyectos; no hizo mención de alguna intención de revisión de dichas reservas ni que faltara algún requisito documental y finalmente, verifica que el segundo Proveído es para la aprobación del cambio de Método de Depreciación para los nuevos proyectos y ratifica que el cambio de Métodos debe mantenerse uniformemente de un ejercicio a otro, en el caso, del ejercicio cerrado el 30 de septiembre de 2009; es decir, se demuestra que entre contribuyente y AT, nunca existieron dudas que para la gestión 2009 cerrada el 30 de septiembre de 2009, ya fue aprobado el cambio de Método a Unidades de Producción y lo que se pedía era su ampliación a ejercicios posteriores en aplicación del principio de uniformidad; y finalmente que, no solo se reconoce que el cambio ya estaba aceptado, sino que se identifica con qué acto administrativo se aceptó y de ese modo confirmó que la aceptación fue efectuada y comunicada mediante el primer proveído que se notificó dentro de los 20 días hábiles anteriores al cierre de la gestión 2009.

3. Desconocimiento de sus propios actos sobre el método de Depreciación, es una observación “a conveniencia”.

Aclaró que el cargo corresponde a la diferencia entre el Método de Línea Recta de factor fijo de depreciación con el Método de Depreciación por Unidades de Producción, que es más exacto y está expresamente reconocido como apropiado para la industria minera, conforme la Norma Contable Boliviana N° 5.

En relación a la posición de conveniencia, refirió que, no habría cargo si hubiese sido menor a la Línea Recta, es contraria a la normativa tributaria que regula el cambio de Método de Depreciación que es expreso, es contraria a la normativa específica del sector minero y contraria a sus propios actos (proveídos); generando además, inseguridad jurídica e indefensión porque no resulta aceptable, que se desconozca todos los aspectos mencionados (norma contable, Leyes específicas, actos administrativos, derechos y principios constitucionales); que se constituye otro motivo para mantener la nulidad de la Vista de Cargo.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda, se revoque la Resolución jerárquica impugnada; y en consecuencia, se mantenga firme la nulidad de la Vista de Cargo N° 29217900046, declarada en la Resolución de Recurso de Alzada ARTI-SCZ/RA 0622/2021.

II. CONTESTACION A LA DEMANDA

Mediante memorial de fs. 162 a 169, la AGIT contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes argumentos:

a. El memorial de demanda no cumple con los presupuestos esenciales de un proceso contencioso administrativo, cuyos argumentos son una reiteración de lo expuesto en instancia administrativa; aspecto que se constituye en un impedimento para ingresar al fondo de la acción, pues no es posible suplir la carga argumentativa del demandante.

b. El elemento vinculado a la cosa juzgada y la aplicabilidad de la Ley N° 2341, no fueron objeto de revisión en la instancia jerárquica, en razón a que no fueron oportunamente reclamados; consiguientemente, no correspondía su consideración.

c. Afirmó que, esa instancia administrativa, aplicó estrictamente los principios de legalidad y seguridad jurídica, emitiendo una decisión dentro de los parámetros jurídicos fijados por las normas especiales, evitando actuaciones abusivas y analizando cada una de las pretensiones aducidas. En ese sentido, luego de transcribir parte de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019, refirió que la Vista de Cargo N° 292179000046, en el acápite III.3.1.3. Depreciación de activos fijos no deducibles; la AT citó el art. 25 del RIUE, rememorando los sucesos acontecidos con anterioridad a la emisión de la Vista de cargo, para luego señalar que no existía aceptación expresa y positiva sobre el cambio de método de depreciación, como erradamente interpretó el contribuyente, detalló en 5 sucesos, los hechos y efectuó una conclusión para cada uno.

En el primer suceso (solicitud de cambio de Método de Depreciación a Unidades de producción), explicó que no respondió la solicitud de cambio de método; en el segundo (reiteró solicitud de cambio de método de depreciación a Unidades de Producción), no concluyó nada; en el tercero (la AT notificó Proveído en respuesta a hojas de Ruta N| 2863 y 3205), concluyó que según el Proveído GGSC-DDF-PROV.02.086/2007, el demandante erróneamente dedujo que se dio por autorizada su pretensión de utilizar el Método de Unidades de Producción; sin embargo, esa respuesta no indicaba que se habría aceptado el cambio de método; al contrario, dicho proveído exigió requisitos previos, sujetos a verificación según norma vigente.

Sobre el cuarto suceso (solicitud de ampliación), la AT refirió que no concluyó y respecto al quinto (la AT emitió Proveído en respuesta a HR 2587), mencionó que no existe la aprobación expresa y positiva por parte de la AT sobre el cambio de Método de Depreciación a Unidades de Producción, ni previa consideración de la vida útil de los bienes, cuando las formas de explotación así lo requieran de acuerdo a lo establecido en el art. 25 de la Ley N° 843.

Luego de transcribir el acápite “Análisis de los sucesos rememorados” de la Vista de Cargo, alegó que la AT especificó que la norma que regula el procedimiento para realizar el cambio de método de depreciación, es el art. 25 del RIUE; por consiguiente, al haber señalado ese artículo, como la norma que establecería que el cambio de método de depreciación debe ser aprobado por el sujeto activo; la AT, dio cumplimiento a lo mencionado en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0829/2019.

Asimismo, en la Vista de Cargo se hizo cita del art. 28 del DS N° 27113, como la norma que sustentaba que el acto administrativo (resolución administrativa), deba pronunciarse de manera expresa sobre las peticiones y solicitudes de los administrados.

De ahí que, si bien en alzada se dispuso la anulación de obrados hasta la Vista de Cargo N° 292179000046, debido a que dicho acto no contemplaba en su contenido lo establecido por la aludida Resolución jerárquica; toda vez que la AT no habría emitido pronunciamiento sobre la norma específica que dispone como requisito la emisión de una Resolución Administrativa de aceptación/aprobación que sea emitida por la AT para el cambio de método; dicho extremo no es evidente, puesto que la AT especificó la norma que regula el procedimiento para realizar el cambio de método de depreciación (art. 25 del RIUE) y la que sustenta la emisión de la Resolución administrativa (art. 28 del DS N° 27113); por lo que, los vicios señalados, son inexistentes.

Finalizó señalando que el demandante, no demostró agravio alguno, sino más bien que pretende cambiar lo solventemente resuelto, sin acreditar la nulidad y sin considerar el art. 76 del CTB-2003.

Citó como doctrina tributaria, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0343/2009 y en calidad de jurisprudencia, la Sentencia N° 229/2015 de 15 de septiembre.

Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021.