Texto del fallo
TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia N° 77
Sucre, 04 de octubre de 2016
Expediente :
Demandante : Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos
Nacionales
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Materia : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : RJ AGIT-RJ Nº 0665/2015 de 20 de abril
Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac Von Borries Méndez
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada legalmente por Zenobio Vilamani Atanacio, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria, que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ N° 0665/2015 de 20 de abril.
VISTOS: La demanda contencioso administrativa de fs. 72 a 82, interpuesta por la Agencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada legalmente por Zenobio Vilamani Atanacio, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ N° 0665/2015 de 20 de abril; el decreto de admisión de fs. 89; la contestación a la demanda de fs. 178 a 184; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 244; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar, y:
CONSIDERANDO I:
I.1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO
En fecha 06 de junio de 2013, la Administración Tributaria (AT) notificó mediante cédula a Vladimir Alejandro Aguirre Morales en representación de Minera San Cristóbal S.A. con la Orden de Fiscalización Externa N° 0012OFE00002 de 21 de mayo de 2013, comunicando el inicio de un Proceso de Determinación con alcance a la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al impuesto sobre las Utilidades de la Empresas (IUE), relacionado con los gastos deducibles e ingresos no declarados y su efecto en la Alícuota Adicional al Impuesto sobre la Utilidades de las Empresas (AA-IUE) del Sector Minero, por los periodos fiscales octubre a diciembre de la gestión 2007 y enero a septiembre de la gestión 2008.
En fecha 30 de junio de 2014, la AT, notificó mediante cédula a Vladimir Alejandro Aguirre, Jorge Eduardo Delgadillo Poepsel y David Assels Joseph, representantes de Minera San Cristóbal S.A., con la Resolución Determinativa (RD) N° 17-0000182-14 de 26 de junio de 2014, que resolvió determinar de oficio y sobre Base Cierta las obligaciones impositivas del contribuyente Minera San Cristóbal S.A., por un total de 74.877.028 UFV equivalentes a Bs.146.565.043, correspondiente al tributo omitido e intereses del IUE y AA-IUE de la gestión concluida a septiembre de 2008, sancionando al contribuyente por el ilícito tributario de omisión de pago con una multa igual al 100% sobre el tributo omitido determinado a la fecha del vencimiento que asciende a 51.057.564 UFV equivalente a Bs.99.940586, correspondientes al IUE y AA-IUE de la gestión anual comprendida entre los periodos de octubre de 2007 y septiembre de 2008, sancionando asimismo al contribuyente con 2.500 UFV por concepto de multa por Incumplimiento de Deberes Formales, establecida en el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación. RD N° 17-0000182-14 de 26 de junio de 2014, una vez recurrida de Alzada, fue revocada parcialmente por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA Nº 0237/2014 de 28 de noviembre, dejando sin efecto la deuda tributaria determinada por IUE, la AA-IUE y sanción de omisión de pago de la gestión cerrada al 30 de septiembre de 2008, por revocatoria de los importes inicialmente observados por Diferimiento en el registro de ingresos Bs102.957.308,36, Reversión de Ajustes por Inflación y Tenencia de Bienes (AITB) como consecuencia de la aplicación del Límite del Ajuste Bs.756.339.540 y, Gastos por servicio de consultoría no relacionadas a la actividad Bs281.197,22; manteniendo subsistentes los importes observados por concepto de donaciones y contribuciones no relacionadas a la actividad Bs.330.671,35; depreciación de viviendas de campamento gastos menores Bs.25.275,74, y la multa por Incumplimiento de Deberes Formales de 2.500 UFV equivalente a Bs.4.894.
En fecha 20 de abril de 2015, luego de presentado el Recurso Jerárquico por la Gerencia Distrital Potosí del SIN contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA Nº 0237/2014 de 28 de noviembre, mereció el pronunciamiento de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0665/2015, pronunciada por la AGIT, que revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada, dejando sin efecto los ajustes por diferimiento en el registro de ingresos por Bs.196.106.532,36 y por gastos por servicios de Consultoría no relacionados a la actividad por Bs.281.197,22; manteniendo firme y subsistente los ajustes por reversión del ajuste por inflación y tenencia de bienes como consecuencia de la aplicación del Límite del Ajuste, donaciones y contribuciones no vinculadas a la actividad, depreciación de viviendas de campamento y gastos menores; en consecuencia, modifica la deuda tributaria determinada en la RD N° 17-0000182-14 de 26 de junio de 2014, de 125.934.592 UFV equivalentes a Bs246.505.629, a 75.587.357 UFV equivalentes a Bs.147.950.561, por el IUE de la gestión que concluye el 30 de septiembre de 2008, importe que incluye el tributo omitido, intereses, sanción por Omisión de Pago y Multa por Incumplimiento de Deberes Formales.
I.2. Contenido de la demanda contenciosa administrativa
De la revisión de la demanda, se extraen como fundamentos los siguientes:
El demandante inicia sus fundamentos desarrollando una amplia relación del procedimiento administrativo a partir de la Orden de Fiscalización Externa N° 0012OFE00002, emitida con la finalidad de verificar las obligaciones impositivas del contribuyente Minera San Cristóbal S.A., respecto al cumplimiento de las disposiciones legales correspondientes al IUE por los periodos de octubre a diciembre de 2007, enero a septiembre de 2008, conforme a los arts. 66, 100 y 104 del Código Tributario Boliviano (CTB) y 32 del Decreto Supremo (DS) N° 27310.
En ese marco normativo y de acuerdo al art. 42.I del CTB, sobre base cierta procedió a la revisión de documentación, estableciendo que el contribuyente no determinó como tampoco declaró de manera correcta el IUE y la AA-IUE en el periodo anual fiscalizado, evidenciados en el periodo de verificación, estableciéndose en consecuencia las observaciones y/o reparos referidos a: 1. Diferimiento en el registro de ingresos; 2. Reversión del ajuste por inflación y tenencia de bienes como consecuencia de la aplicación del límite de ajuste; 3. Gastos por servicio de consultoría no relacionados a la actividad; 4. Donaciones y contribuciones no vinculadas a la actividad; 5. Depreciación de viviendas de campamento; 6. Gastos menores.
Siguiendo el procedimiento administrativo, la AT emitió la Vista de Cargo N° 00056/2014 y posteriormente la RD N° 17-0000182-14, contra la que el contribuyente interpuso el Recurso de Alzada, emitiéndose en consecuencia la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA Nº 0237/2014 de 28 de noviembre, revocando parcialmente la RD N° 17-0000182-14.
Con ese antecedente, interpuesto el Recurso Jerárquico por la AT, ameritó el pronunciamiento de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0665/2015 de fecha 20 de abril que a su vez revocó parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA Nº 0237/2014; identificando el demandante como agravios los siguientes:
- De los fundamentos técnico jurídicos descritos en el numeral IV.4.2, sobre el diferimiento en el registro de ingresos y el análisis realizado por la Autoridad de Impugnación Tributaria señala: Que la Administración Tributaria comprende la motivación y fundamentación de la Resolución Administrativa, respecto a la transferencia de propiedad, los riesgos de pérdida y el riesgo de devolución del concentrado en Puerto Mejillones, momento definido según el propio contribuyente en el Contrato de Venta de Concentrado suscrito con la empresa APEX METALS MERKETING GMBH, amparándose, en el art. 41 de la Ley N° 842, así como en el Principio de Prudencia establecido en la Norma Contable N° 1 del Consejo Nacional Técnico de Auditoría y Contabilidad (CNTAC), las que no son parte de la observación como tal, puesto que ésta se centra en ¿Qué momento debería ser tomado en cuenta para el registro de ingresos?, lo que implícitamente conlleva a definir el momento correcto que legalmente tendría que tomarse en cuenta para el traspaso de propiedad, que concuerde con lo establecido por la normativa boliviana.
En ese orden, el demandante manifiesta que, al momento de emitir la RD en análisis del párrafo tercero del art. 46 de la Ley N° 843, Minera San Cristóbal S.A., debe efectuar el devengamiento de sus ingresos, considerando que la empresa conoce el destino y el comprador de los concentrados que exporta, desde el momento del despacho o salida de la planta, aspecto que se evidencia en las Facturas Comerciales y en las Declaraciones de Exportación; analizándose también a ese efecto, el sub numeral 7.1 de la Norma de Contabilidad N° 5 del CNTAC.
Si bien la Minera San Cristóbal S.A., menciona que la venta de concentrado se desarrolla en Puerto Mejillones, se debe manifestar que el único comprador de su concentrado es APEX METALSMARKETING GMBH, por ello, los concentrados que son exportados son despachados desde la salida de la planta e identificados en su consignación en las Declaraciones Únicas de Exportación (DUE’s) reconocidas por la legislación tributaria y aduanera a nombre del comprador, en ese orden se colige que ese aspecto no ha sido desvirtuado por el contribuyente, que erróneamente pudiera decir que las operaciones de despacho y consignación las efectúa fuera del territorio nacional.
Asimismo, citando los dispuesto en el sub numeral 7.2 de la Norma de Contabilidad N° 5 del CNTAC, que tiene relación con lo establecido preliminarmente; lo dispuesto por el parágrafo I del art. 57 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) N° 10.0016.07 y; el art. 42 de la Ley N° 843, se comprende de una interpretación restrictiva por expresa delimitación de la norma, en razón a que existen hechos ocurridos dentro del límite del territorio nacional susceptibles de generar utilidades, como son propiamente los ingresos, siendo evidente que por el principio de fuente su contabilización o registro debe efectuarse dentro del límite del país de origen, o sea a momento de la exportación.
En ese mismo sentido señala, que de la revisión del inc. c) del art. 4 del DS N° 24051, referido a la utilidades de fuente boliviana, el principio de realización citado en la RD; los resultados económicos solo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto “realizado” participa del concepto de devengado. Principio devengado que fue citado por la RD, de lo que se comprende que las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado.
Así analizados los hechos, manifiesta el demandante, al conocer el precio estimado de venta, así como tener determinado el consignatario en el momento de los despachos efectuados en la Aduana Nacional; la Minera San Cristóbal S.A. debe realizar el reconocimiento de las ventas y el registro contable de las mismas en base a los sub numerales 7.1 y 7.2 de la Norma de Contabilidad N° 5 y el Principio de Devengado establecido en la Norma Contable N° 1 ambos del CNTAC, aprobados para la determinación de la Base Imponible del IUE mediante Resolución Administrativa (RA) 05-041-99, puesto que todo lo determinado por esta normativa para el reconocimiento y contabilización de las ventas ya se hubiese cumplido.
Por otra parte, señala, el art. 42 de la Ley N° 843 y el inc. c) del art. 4 del DS N° 24051 conminan a los límites del territorio nacional todos los hechos relacionados con utilidades de fuente boliviana, en tal sentido, reafirma que la observación realizada se basa en lo que a normas bolivianas y dentro de los límites del Estado Plurinacional, por lo que corresponde su cumplimiento.
En ese sentido y siguiendo con el análisis del comportamiento del contribuyente, se verificó que éste presentó en sus Declaraciones Juradas F-210 y libros de ventas, reconociendo los ingresos e importes expuestos en las facturas comerciales de exportación y verificados con las DUE’s, como parte de la gestión 2012 al registrar éstos en los Libros de Ventas correspondientes a esa gestión; siendo contradictorio que dicha información no guarde relación con los ingresos que se registran para el IUE.
Que doctrinariamente los elementos constitutivos del hecho generador o imponible constituyen los aspectos: a) personal o subjetivo, b) material u objetivo que delimita cuantitativamente la medición de los hechos imponibles, c) la imputación temporal y d) la delimitación especial; este último ligado al principio de fuente, adoptado y vigente en nuestro país, por ser adecuado a los intereses del sujeto activo, Estado Plurinacional de Bolivia, que se encuentra en decidido desarrollo y por lo cual debe asegurar que los administrados cumplan con el pago adecuado de sus tributos en función de dicho principio de fuente; bajo esa línea, como bien se dijo los ingresos como hechos susceptibles de generar utilidades en las empresas, deben ser contabilizados dentro del límite del país de origen que exporta sus recursos naturales no renovables que erróneamente pudieran ser menguados en sus precios de venta fuera del territorio del país de origen, que obviamente va en desmedro del desarrollo del Estado, por lo cual urge la necesidad de regular el reconocimiento de ingreso de los sujetos pasivos a momento de la exportación para la determinación del IUE; bajo la consideración del art. 2 del Código Tributario Boliviano (CTB).
En ese orden manifiesta el demandante, que es pertinente mencionar la interpretación de lo dispuesto por el art. 36 de la Ley N° 843, y colegir que el IUE dentro de su efecto irradiador, su campo de aplicación se circunscribe al territorio nacional, precepto que guarda relación con lo dispuesto en el art. 2 del CTB, razón a ello se debe entender que por el principio de territorialidad respecto del ámbito de aplicación de la norma tributaria, respecto al IUE, la fecha en que debe registrarse a los efectos de su determinación por la exportación de minerales es la fecha en el mineral ni bien sale del territorio nacional, es decir, la fecha en que se consigna en el Certificado de Salida en la DUE, y no la fecha en la que la mercadería fuera puesta al Buque (FOB-Free on board); asimismo debe comprenderse que las facultades de investigación y otras establecidas en los arts. 66 y 100 del CTB, marcan el campo del ejercicio y acción de la AT el cual no puede extenderse fuera de nuestro territorio.
En ese orden, revisados los antecedentes y argumentos propios presentados por MSC, las notas de descargo de MSC del Instituto Boliviano de Comercio Exterior (IBCE), Consejo Nacional de Auditoría y Contabilidad (CTNAC), así como opiniones periciales y otros, fueron revisadas y analizadas, que no son vinculantes ni constituyen fuente del derecho tributario según el art. 5 de la Ley N° 2492 por lo que se mantienen las observaciones realizadas incluso después de la revisión de sus argumentos.
Finalmente, indica el demandante, que respecto al hecho que MSC almacene concentrado en el Puerto Mejillones con la finalidad de mejorar la ley del concentrado y posteriormente proceder a la transmisión de dominio a su único comprador cuando el mineral pasa la bordo del barco, operación que se desarrolla fuera del ámbito espacial de la norma tributaria siendo este otro aspecto a través del cual se justifica que la Administración Tributaria considere al momento de la exportación del concentrado.
- Con referencia al numeral IV.4.4 sobre los Gastos de Servicio de Consultoría no Relacionados con la Actividad del Contribuyente, manifiesta: Que la Administración Tributaria, hubiera concluido en base a la estructura presentada por el sujeto pasivo, que MSC es una subsidiaria de APEX SILVER MINES, por lo que entiende que la delegación de la responsabilidad establecida en la pretendida ley Sarbanes Oxley recae de manera indirecta en el contribuyente, aspecto que no es evidente ya que de la revisión de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, en ningún momento la AT concluye o reconoce que el Sujeto Pasivo sea una subsidiaria de Apex Silver Mines, dada la forma de constitución legal del contribuyente constituido en nuestro país como una empresa independiente y que ni en sus estados financieros, ni en sus notas hace referencia a que la Minera San Cristóbal S.A., sea una subsidiaria de Apex Silver Mines.
Asimismo señala, que la Autoridad no consideró el hecho de que si le fueron reconocidos a la Empresa gastos por honorarios de consultorías relacionadas a aspectos tributarios, y de contabilidad y a los gastos de Auditoría de sus estados financieros a los que sí está obligado conforme a normativa, por lo cual, corresponde precisar que este gasto es propio de Apex Silver Mines y no del contribuyente debido a que no cotiza sus acciones en la Bolsa de Valores de Nueva York. Además que este gasto no está relacionado al giro del contribuyente, registrado en el padrón biométrico. En ese orden corresponde manifestar que, en el procedimiento de fiscalización, la empresa Minera San Cristóbal S.A., no logró demostrar que el servicio de consultoría desarrollada la Empresa Pricewaterhause Coopers (Consultores externos) está vinculado a la actividad principal, porque el servicio se refiere a la aplicación de un sistema de control interno en aplicación de la Ley Sarbanes-Oxley Act (SOX) Evaluación Gerencial de los Controles Internos, que como se mencionó obliga a las empresas que cotizan en Bolsa a garantizar la veracidad de las evaluaciones de sus controles internos en el informe financiero, situación que además debe ser constatada por los auditores externos, sin embargo, en la documentación verificada no se tiene evidencia que demuestre que la Minera San Cristóbal S.A., cotiza sus acciones en alguna Bolsa de Valores Internacional, especialmente en la Bolsa de Valores de Nueva York, no existiendo en consecuencia obligación de la empresa para la realización de este tipo de consultorías. Citando a ese efecto la Autoridad Jerárquica, el art. 8 y 15 del DS Nº 24051 y como precedente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0164/2010.
El demandante también indica, que debe comprenderse que de la revisión del padrón de contribuyentes claramente se ha establecido que dentro de las actividades de la Minera San Cristóbal S.A., no se encuentra registrada actividad inherente a la cotización de acciones de la bolsa de valores; basándose el trabajo de la AT en establecer un control tributario respecto a las actividades desarrolladas por los contribuyentes respecto al giro de la actividad comercial que ha sido descrito y registrado en dicho padrón, parámetro que es útil para establecer la vinculación de los gastos desarrollados en su actividad, aspecto que no ha sido considerado al momento de emitirse la Resolución de Recurso Jerárquico.
Por consiguiente, afirma el demandante, que la AT comprende que la AGIT no ha efectuado una compulsa de los antecedentes acumulados, con la normativa tributaria específica que fue descrita en la presente demanda Contencioso Administrativa, por consiguiente entiende que existen elementos de juicio necesarios por los cuales se legitima su pretensión en razón que la AT ha identificado que la AGIT ha efectuado una interpretación equivocada de la normativa descrita en el presente acápite, cumpliendo de esta manera con lo dispuesto en el art. 147 del CTB, cuando establece que una de las causales para la interposición de esta demanda es –Cuando la Resolución Impugnada contenga violación, interpretación errónea o aplicación indebida de la Ley.
II.1.1 Petitorio
Con los argumentos que anteceden acciona la demanda contra los fundamentos técnico jurídicos “IV.2. Sobre el diferimiento en el registro de ingresos” y “IV.4.4. Sobre los gastos de servicios de consultoría no relacionados con la actividad del contribuyente Empresa Mineara San Cristóbal S.A.”, de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0665/2015 de 20 de abril; solicitando se emita Resolución declarando probada la demanda y por consiguiente se mantenga vigente e incólume la RD N° 17-0000182-14 de 26 de junio de 2014.
II.1.2. Admisibilidad
Mediante decreto de 25 de agosto de 2015, cursante a fs. 89, se admitió la demanda Contencioso Administrativa, corriéndose traslado al demandado para que asuma defensa; ordenándose se libre las provisiones citatorias, encomendando su ejecución al Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; así como la notificación al tercero interesado.
II.1.3. Citación al demandado
En fecha 17 de diciembre de 2015, a horas 16:30 la autoridad demandada fue citada según consta de la diligencia a fs. 154.
II.2. Argumentos de la contestación a la demanda
La AGIT mediante memorial presentado en fecha 11 de enero de 2016, contesta negativamente la demanda, señalando:
En relación al Diferimiento en el Registro de Ingresos y en qué momento debía ser tomado en cuenta para el registro de ingresos indica que de la verificación de antecedentes administrativos, se evidencia que la AT en respaldo de sus observaciones elaboró el Papel de Trabajo “Facturas que no fueron reconocidas como ingresos de la Gestión 2008”, en el cual expone, entre otros, la “base Imponible $us”, los “Gastos de realización”, el “Valor FOB de la Factura en $us” y el “Valor FOB Factura Bs”, de esta última columna determina que los ingresos no registrados en la Gestión 2008 alcanzan a un total de Bs.196.106.532,10; asimismo, adjuntó las Facturas Comerciales de Exportación, Informe de Ensayo, DUE y Certificado de Salida, conforme al cuadro incorporado en su texto.
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