SE/0077/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 77/2018.

FECHA: Sucre, 31 de enero de 2018.

EXPEDIENTE: 908/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Oruro del Servicio de

Impuestos Nacionales (SIN) y Empresa

Operaciones Metalúrgicas S.A. contra la

Autoridad General de Impugnación

Tributaria (AGIT).

PRIMER RELATOR: Marco Ernesto Jaimes Molina

SEGUNDO RELATOR: Esteban Miranda Terán

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VISTOS EN SALA PLENA: La Resolución N° 186/2015 de 21 de julio, dispuso la Acumulación de las demandas contenciosa administrativa (Exp. 908/2014) presentada por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Verónica J. Sandy Tapia de fs . 55 a 60, la contestación de fs. 83 a 89, réplica de fs. 93 a 96, dúplica de fs. 103 a 104. y la representada por Operaciones Metalúrgicas S.A., representada por Raúl Rubén Salas Saldivar de 50 a 57, (Exp. 911/2014), la contestación de fs. 81 a 88, réplica de fs. 100 a 103, dúplica de fs. 126 a 127; ambas impugnando la RRJ-AGIT-RJ 0852/2014 de 13 de junio, pronunciada por la AGIT, los antecedentes de los procesos y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LAS DEMANDAS.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda presentada por la Gerencia Distrital Oruro del SIN, Exp. N ° 908/2014.

Refiere que, atendiendo la solicitud de devolución impositiva DUDIE N° 4034426554 por el periodo fiscal febrero /2012 de OMSA, el 13 de septiembre de 2012, notificó a ésta con la O.V.E. CEDEIM Previa Nº 00120VE01913 relativa al Impuesto al Valor Agregado IVA y además con el Requerimiento de Documentación N ° 00113586 , otorgando el plazo de cinco días para su presentación; que fue efectivizada el 26 de septiembre de 2012 en vista de la ampliación de plazo presentada por el contribuyente, aceptada por proveído N° 24-02830-12 de 19 de septiembre.

El 31 de octubre de 2013, la AT emitió el Informe CITE: SIN/GDOR/DF/ VE/INF/151/2013, que luego de la verificación efectuada a la documentación de respaldo a la solicitud de devolución impositiva CEDEIM, estableció que correspondía la devolución de Bs. 3.843.965 por el IVA del periodo febrero /2012.

El 26 de noviembre de 2013, emitió la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-01043-13 ratificado a favor del sujeto pasivo como importe sujeto a devolución por el IVA por el periodo fiscal febrero /2012 la suma de Bs. 3.843.965.

1.2. Fundamentos de la demanda.

Expresó que del análisis y valoración de la Resolución del Recurso Jerárquico emitida por la AGIT, que revocó parcialmente la Resolución de Alzada ARIT - LPZ/RA 0240/2014 de 17 de marzo, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria que dispuso a su vez la revocatoria parcial de la Resolución Administrativa CEDEIM Previa N° 23-01043-13, de 26 de noviembre, señaló lo siguiente:

Transcribiendo parte de la Resolución impugnada, que decidió acerca de los medios fehacientes de pago y glosando los arts. 66 núm. 11), 70 núm. 4) de la Ley N° 2492, que en ese marco legal, el art. 37 del DS N° 27310 modificado por el parágrafo II del art. 12 del DS N° 27874, que disponen que cuando se solicite devolución impositiva, las compras por importes mayores a cincuenta mil 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda, deberán ser respaldadas por los sujetos pasivos y/o terceros responsables a través de medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente.

En ese marco, refiere que la Administración Tributaria aplicó correctamente el precepto legal, toda vez que conforme a la documentación presentada por el contribuyente como medios fehacientes de pago a la transacción efectuada (compra de mineral), se comprobó que la base de cálculo para el importe total facturado incluía la regalía minera retenida, hecho que contraviene el art. 4 núm. IV inc. b) del DS 29577 de 21 de mayo de 2018, cuando la regalía minera no forma parte del importe facturado, de ser asi, ello implicaría la aplicación del IVA sobre la regalía minera, aspecto que no es considerado por el proveedor Corporación Minera de Bolivia, Empresa Minera Barrosquira Ltda., ACM Minería y Metalurgia y Solano Andrade Argandoña que calcularon el precio de venta facturado aplicando el IVA al valor neto de venta de mineral sin descontar la retención por regalía minera.

El Departamento de Fiscalización mediante informe SIN/GDOR/DF/VE/ INF/151/2013 de 31 de octubre, estableció como monto no sujeto a devolución la suma de Bs. 106.197 del IVA correspondiente al periodo fiscal febrero 2012, por no estar las facturas completamente respaldadas con medios fehacientes de pago, monto que correspondía disminuir del inicialmente solicitado por el contribuyente, debiendo emitirse DECEIM's por Bs. 3.843.965 por el IVA, correspondiente a febrero de 2012.

Ello es así y no como determinó la autoridad demandada que señaló que los medios fehacientes de pago presentados por el contribuyente OMSA eran válidos , ya que el contribuyente adjuntó certificación de boleta de pago formulario 3009, cuadro de retenciones de regalía mineta y cuadro desglosado de retención de regalía minera, documentación que si bien respalda el pago efectuado por las retenciones practicadas a su proveedor y pagadas como regalía minera en cumplimiento a normativa vigente, no son medios fehacientes de pago porque no respaldan el pago de la transacción por la compra de mineral. Que de consentir el criterio de la AGIT, el contribuyente OMSA estaría solicitando la devolución del crédito componente de regalía minera, contraviniendo el DS N ° 25465 que establece que los impuestos sujetos de devolución impositiva son el Impuesto al Valor Agregado IVA, Impuesto a los Consumos Específicos ICE e Impuesto al Gravamen Arancelario GA, por lo que los importes presentados, retenidos y pagados por el contribuyente no pueden ser considerados como medios fehacientes de pago.

Enfatiza en comprometido por importes iguales o superiores a 50.000 UFVS, no demostraron el 100% del pago de los importes facturados por los proveedores, cuando de conformidad a la disposición del art. 12 de la Ley N° 1489, modificada por la Ley 1963, señala que en cumplimiento al Principio de Neutralidad Impositiva los exportadores de mercancías y servicios sujetos a dicha Ley, recibirán devolución de puestos internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, disposición legal que guarda relación con el art. 13 de la misma norma, modificada por Ley N°1963. Finalmente, transcribiendo el art. 3 del DS N° 24465 que reglamenta la devolución del IVA, afirma que se encuentra demostrado que los actos de la Administración Tributaria se desarrollaron observancia de los Principios de Legalidad y Presunción de Legitimidad, Imparcialidad, Verdad Material, Publicidad y Buena Fe, previstos en el art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, respetando los derechos y garantías del administrado establecidos en la Constitución Política del Estado.

I.3. Petitorio.

Concluye solicitando declarar probada la demanda y se confirme la Resolución Administrativa de CEDEIN N ° 23-01043-13 de 26 de noviembre, emitida por la Administración Tributaria.

II.CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente la demanda el 27 de febrero de 2015 por memorial de fs. 83 a 89, manifestando que, no obstante que la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT - RJ 0852/2014 de 13 de junio se encuentra debidamente fundamentada y motivada, señala lo siguiente:

En relación a los medios fehacientes de pago, refiere que el art. 3 del DS Nº 25465 dispone que el crédito fiscal IVA corresponde a los costos y gastos por importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, será reintegrado conforme el art. 11 de la Le N° 843, realizando la determinación del crédito fiscal para las exportaciones bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo establecido en el art. 8 de la citada Ley N° 843.

Y, a su vez, el art. 12-III del DS N° 27874, modificatorio del art. 37 del DS N° 27310, dispone que, cuando se solicite devolución impositiva, las compras por importes mayores a 50.000 UFVS deben ser respaldadas por los sujetos pasivos y/o terceros responsables con medios fehacientes de pago para así reconocerle el crédito fiscal, debiendo se respaldadas estas actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como cualquier otro documento o instrumento público.

Con base en las normas citadas, señala que las mismas no disponen la figura de respaldo parcial de las facturas, de lo que se entiende que la Administración Tributaria pudo haber observado el total de cada una de ellas, empero, verificó la compra venta de mineral y su pago por lotes, observando solo una parte de las Facturas 741, 11417, 35, 26, 14306 y 230 por falta de los medios fehacientes de pago de los lotes que fueron presentados e identificados, aspecto aceptado por el sujeto pasivo, quien indicó que negoció con sus proveedores que las facturas no serían pagadas en su totalidad hasta que la empresa cuente con dinero, por lo que correspondía la devolución del monto efectivamente pagado y no por el valor total de la factura, motivando ello a que la AGIT observe la previsión del art. 63-II de la Ley de Procedimiento Administrativo para no agravar la situación inicial del sujeto pasivo.

Recordó que la decisión de la AGIT emana de la interpretación de los arts. 4 y 8 de la Ley N° 843 que establecen los requisitos para la procedencia del crédito fiscal, así como del art. 8 del DS N° 21530, evidenciándose que la instancia de alzada basó su decisión en esta normativa, observando que el sujeto pasivo no cumplió con el requisito número tres; es decir, que el contribuyente no demostró con medios fehacientes de pago, el pago íntegro a los proveedores, por lo que no corresponde la devolución del crédito solicitado del importe no respaldado, debiendo ser devuelto el crédito acreditado por los dos requisitos que son presentación de la factura original y que la transacción se encuentre vinculada a la actividad gravada.

En relación a la afirmación del demandante en sentido que el sujeto pasivo presentó como medio fehaciente de pago, el pago por la regalía minera, refirió que conforme al art. 1 de la Ley N° 3787, quienes realicen las actividades mineras, están sujetos al pago de una regalía minera, cuya base de cálculo es el valor bruto de venta que resulta de multiplicar el peso del contenido fino del mineral o metal por su cotización oficial, la que será liquidada en cada operación de venta o exportación, asentándose en cada liquidación en el Libro de Ventas Brutas Control RM, en tanto que el comprador descontará en el Libro de Compras Control RM .

Enfatizó que en el caso presente, las compras realizadas por el sujeto conciernen concentrados de estaño, mineral pasivo, comercialización se encuentra regida a una cotización oficial resultante del promedio aritmético quincenal en base de la menor de las cotizaciones diarias por transacciones al contado registradas en el London Metal Exchange , que se constituye en el indicador para la determinación del valor bruto de venta a efectos de determinar la base imponible del IVA y la base de cálculo de la regalía minera .

En ese sentido, indica que se evidenció en la determinación de la base imponible del IVA o el precio neto de venta o precio facturado, el vendedor de metal que estaba obligado a facturar no incluyó la regalía minera como erradamente establece la Administración Tributaria, así se establece de las liquidaciones efectuadas por el demandante que determina el valor neto del mineral y por separado efectúa el cálculo tanto de la regalía como del IVA, a más de que también resulta errada la observación del SIN pretendiendo la aplicación del art. 4-IV-inc. b) del DS N ° 29577, que no corresponde porque ésta se refiere a minerales no metálicos no contemplados en los parágrafos I, II y III de dicha norma, que no es el caso correcta la apreciación de la del importe facturado , Administración Tributaria, respecto a que OMSA estaría solicitando la devolución del crédito fiscal IVA con componente de la regalía minera.

Sobre los pagos realizados por la RM, respaldados con los Formularios 3009, Boleta de Pago de la Regalía Minera y el refrendo del Banco Unión por el importe pagado, a la entidad recaudadora por Bs. 576.095,16 se constituyen en medios fehacientes de pago, resultando solamente una diferencia sin respaldo de estos medios por las Facturas Nºs 741, 14306 y 230, la suma de Bs. 43.972 por el que el sujeto pasivo no respaldo, cuyo crédito fiscal asciende a la suma de Bs. 5.716.

Finalmente, manifiesta que el demandante no demuestra de qué forma incurrió en interpretación errada, limitándose a realizar afirmaciones generales, por lo que se ratifica en todos y cada uno de los fundamentos de la Resolución del recurso Jerárquico, no sin antes citar como doctrina tributaria del sistema SIDOT V.3 de la Administración Tributaria, respecto de la carga de la prueba para demostrar la validez del crédito fiscal, las 0548/2008, 0220/2006, Resoluciones Jerárquicas STG-RJ Nºs 0150/2011 y 0492/2011.

II.1. Petitorio.

Concluye solicitando se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT - RJ Nº 0852/2014 de 13 de junio.

III. DEMANDA FORMULADA POR OPERACIONES METALÚRGICAS OMSA.

III.1. Antecedentes de la demanda

La Empresa Operaciones Metalúrgicas S.A. “OMSA”, representada por Raúl Rubén Salas Saldivar, formula demanda contenciosa administrativa a fs. 50 a 57 impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0852/2014.

Señala que presentó Solicitud de Devolución de Impuestos por el periodo fiscal febrero/2012 por un monto de Bs. 3.950.162 por el Impuesto al Valor Agregado previa fiscalización. A ello, la AT por Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-01043-13 de 26 de noviembre, determinó la devolución de Bs. 3.843.965, dejando de lado como monto no sujeto a devolución el importe de Bs. 106.197, por lo que formuló Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0240/2014 de 17 de marzo, que revocó parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N1 23-01043-13, determinando como monto sujeto a devolución la suma de Bs. 92.737, sumando un total sujeto a devolución de Bs. 3.936.702, por el periodo fiscal febrero/2012.

Añadió que de manera oportuna interpuso recurso jerárquico únicamente en lo referente a la ratificación de la determinación del monto no sujeto a devolución de Bs. 13.460, referido a la observación por falta de medios fehacientes de pago, de las Facturas Nºs 36 y 230 emitidas por los proveedores ACM Minería y Metalurgia y Solano Andrade, recurso que fue resuelto con la resolución impugnada que revocó parcialmente la resolución de alzada, disponiendo dejar sin efecto el importe de Bs. 165 por el pago realizado a Spectrolab por cuenta de la Empresa Minera Huanuni correspondiente a la Factura N° 741 y manteniendo firma la observación de Bs. 103.375, estableciendo en definitiva un importe a devolver de Bs. 3.936.723.

Recalcó el hecho que interpuso la presente demanda únicamente por la observación de los Bs. 43,807.

III.2. Fundamentos de la Demanda

En la resolución impugnada hubo una aplicación parcial de la normativa por parte de la AGIT al confirmar incorrectamente las facturas depuradas por falta de medios fehacientes de pago las Facturas Nºs 11474, 35, 36 14306, 230 y 14307 correspondientes a sus proveedores: AC Minería y Metalurgia y Grupo Minero Bajaderia SRL por no estar respaldadas en su integridad por medios fehacientes de pago, pese a que sus proveedores pagaron oportunamente el IVA del monto total e dichas facturas del SIN, aspecto que fue oportunamente demostrado.

La decisión de la AT, incumple la normativa de Devolución Impositiva establecida en la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993, DS N° 23499 de 30 de enero de 1995, Ley N ° 1963 de 23 de marzo de 1999 y DS N ° 25465 de julio de 1999, posición que fue ratificada por la AGIT en la 23 resolución impugnada.

Refiriéndose a los medios fehacientes de pago señalados en el art. 66 del Código Tributario, señala que éste no establece una presunción absoluta sobre la inexistencia de la transacción cuando no existen documentos bancarios de pago total, solo refiere que deben ser respaldados por los contribuyentes y responsables a través de documentos bancarios y cualquier otro medio fehaciente de pago establecido legalmente y que la ausencia de respaldo hará presumir la inexistencia de la transacción, motivo por el cual existen otros documentos que constituyen medios fehacientes autorizados y con plena validez para probar una transacción.

La norma anterior, se complementa con el núm. 4) del art 70 del mismo Código Tributario, que establece como obligación del sujeto pasivo, el respaldar sus actividades otros documentos y/o instrumentos públicos, para demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere que corresponde.

Señala que, en aplicación de la normativa y al criterio anterior, existe una línea jurisprudencial amplia emitida por la AGIT y el Tribunal Supremo de Justicia que concluyen correctamente al decir que el objetivo de los medios fehacientes de pago, es validar realización efectiva de una transacción, en ese sentido la AGIT en fallos anteriores determinó que las transacciones se pueden demostrar mediante cualquier medio de prueba , aspecto que es correcto y que va de conformidad con lo establecido en el núm. 4 del art. 70 del Código Tributario.

Enfatizó, que si bien los medios fehacientes de pago revisados por la Administración Tributaria, no respaldan el total de las compras, ello no significa que las transacciones no se efectuaron, más aún si el proveedor declaró dichas ventas y pagos oportunamente el IVA. Además, la observación para depurar el crédito fiscal, se basa en el hecho de que no existen medios fehacientes de pago totales, lo cual contraviene el principio de legalidad establecido en el art. 6 de la Ley N ° 2492, por lo que no corresponde la depuración de las facturas.

El único argumento de la AGIT para ratificar la no devolución del crédito fiscal, es la falta de medios fehacientes de pago, lo cual no es evidente cuando se evidencia la existencia de la transacción a través de la presentación de varios documentos, como ser pólizas de exportación, facturas comerciales, certificados de salida emitidos por la Aduana Nacional, Declaraciones Única de Exportación , Manifiesto Internacional de Carga por carretera/Declaración de Tránsito Aduanero, certificados de Peso y calidad, certificados de análisis de extractos bancarios, comprobantes de egreso, depósitos, traspasos, liquidaciones y otros, que demuestran que su empresa realizó efectivamente la compra de material y exportó después de un proceso de fundición.

Existiendo certeza absoluta que la compra de minerales se realizó, que no queda duda para la Administración Tributaria, ni para la ARIT que dicho material fue fundido exportado tal como demostró con los documentos oportunamente presentados, que respaldaron la transacción, desvirtuando el supuesto incumplimiento que fue manifestado por la autoridad demandada, que seguidamente expone otros aspectos para que el demandante respalde la legalidad de su solicitud de devolución de crédito fiscal y que demuestra que la posición asumida por AGIT en la depuración de facturas es contraria al Principio de País de Destino o ajuste de frontera debido a que este principio busca que las operaciones de comercio exterior, las mercancías de exportación no sean gravadas en el territorio de origen sino en la jurisdicción territorial del país importador, basando todo esto en el principio de Comercio Exterior que es el de no exportar impuestos y de esta manera la Comunidad Andina de Naciones, del que nuestro país es signatario, adopta estos principios, en virtud del DS N ° 8985 y la Ley N° 1694 mediante la Decisión 388 de 2 de julio de 1996 , el del País de Destino o Ajuste de Frontera para evitar la doble imposición ya que las mercancías no son gravadas en el país de origen sino en el de destino , siento una concepción errada que la devolución impositiva es una erogación a favor de los exportadores que iría en contra de los principios mencionados.

Finalmente arguye que la posición de la AGIT que respalda la depuración de facturas por parte de la Administración Tributaria resulta contraria al principio de neutralidad impositiva, el cual se halla normado por la Ley N° 1489 que fue modificada por Ley N° 1963, principio que reconoce que la actividad exportadora goza de la neutralidad impositiva mediante la devolución de impuestos internos bajo el sistema de crédito- débito fiscal en el caso del IVA, y, la devolución de aranceles de importación pagados en las compras de insumos utilizados en la producción de mercancía exportable, de esa manera el principio de neutralidad impositiva exige al sistema tributario altere lo menos posible las decisiones del exportador en relación a la producción, consumo, ahorro, trabajo, etc., asegurando políticas fiscales que resguarden esa situación y al ratificar la AGIT la decisión asumida por la Administración Tributaria, estaría actuando de manera contraria a todo lo señalado.

III.3. Petitorio