SE/0080/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 80/2016

FECHA: Sucre, 30 de marzo de 2016

EXPEDIENTE Nº: 597/2009

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Empresa Petrolera Chaco S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 109 a 118 vta., en la que impugnan la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0282/2009 de 19 de agosto, pronunciada por la AGIT; la providencia de admisión de fs. 121, la contestación de fs. 145 a 150; memorial de réplica de fs. 194 a 196, memorial de solicitud se promueva la Acción de Inconstitucional Concreta de fs. 245 a 253, apersonamiento y responde de Julia Susana Ríos Laguna en representación de la AGIT de fs. 265 a 267, Resolución de Sala Plena Nº 206/2014 de 15 de septiembre de fs. 237 a 331, Auto Constitucional Nº 0013/2015-CA de fs. 367 a 372, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

1.- La empresa demandante efectuó una relación de antecedentes señalando, que el 30 de octubre de 2003, fueron notificados con la Resolución Determinativa (RD) Nº 38/2003 Graco de 28 de octubre, como resultado del Operativo de Verificación Externa Nº 7903000308 por la gestión 1998, relativa a la revisión de los saldos contables al inicio de las actividades de la empresa de 10 de abril de 1997. Continua señalando que el 1 de agosto de 2009, como resultado del proceso contencioso tributario promovido contra la citada resolución determinativa, la Sala Social Administrativa Primera de la entonces Corte Suprema de Justicia dictó el Auto Supremo Nº 309 de 1 de agosto de 2008, que declaró infundado el Recurso de Casación interpuesto por la empresa Chaco S.A.; en cumplimiento del citado Auto Supremo, mediante memorial de 29 de diciembre de 2008, mediante nota de 9 de enero de 2009 comunicó al SIN el pago total del monto señalado en la RD Nº 38/2003 de Bs. 25.096.879.

Que posteriormente el 12 de enero de 2009, indica que fue notificada la empresa con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) Nº 001/2009 de 7 de enero, mediante el cual, GRACO Santa Cruz, comunicó que al tercer día de la legal notificación se daría inicio a la ejecución de medidas coactivas hasta el pago total de la deuda tributaria (Bs.25.096.879), más actualizaciones hasta la fecha de pago), emergente de la RD Nº 38/2008, la misma que quedó firme a consecuencia del Auto Supremo Nº 309/08.

Menciona que el 14 de enero de 2009, Chaco S.A. presentó por segunda vez, memorial haciendo notar que antes de la notificación con el Primer PIET, se habría efectuado el pago total en cumplimiento del Auto Supremo Nº 309/08, solicitando el Auto de Conclusión de Trámite. Sin embargo la Empresa el 19 de enero de 2009, fue notificada con el Proveído Nº 24-000006-09 de 9 de enero de 2009, donde GRACO Santa Cruz respuesta al memorial y nota presentada el 9 de enero de 2009 que acreditaba los pagos parciales; el Segundo PIET fue emitido antes de la recepción del memorial de pago total presentado el 14 de enero de 2009.

Los mandatarios de la Empresa Petrolera Chaco S.A. sostienen, que el 22 enero de 2009, se presentó memorial mediante el cual acreditó por tercera vez el pago total de la deuda tributaria y presentó oposición a la ejecución tributaria, mereciendo en respuesta la notificación con el Auto Motivado Nº 25-0000008-09 de 28 enero de 2009, en el que rechazó la solicitud del Auto de Conclusión, manteniendo firme y subsistente la deuda pendiente por Bs. 4.433.378 por concepto de intereses sobre la sanción establecida en la RD Nº 38/2003 y Multa por Mora sobre ésos intereses, denominándolos a éstos cargos como “accesorio a la multa sancionatoria”, manteniendo además firmes los Proveídos de Ejecución Tributaria Nº 001/2009 de 07/01/2009 y Nº 24-000006-09 de 09/01/2009 respectivamente.

2.- Manifiestan que ante la notificación con el citado acto administrativo, la empresa Chaco S.A. interpuso Recurso de Alzada, aclarando que la impugnación la realizaba contra un concepto nuevo y diferente del cargo establecido en la RD Nº 38/2003 impugnada en proceso contencioso tributario como son los intereses sobre la sanción y la multa por mora sobre intereses, que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) mediante la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0075/2009, sin ningún argumento resolvió confirmar el Auto Motivado, por lo que presentaron el Recurso Jerárquico, que fue resuelto por la AGIT quien confirmó la Resolución de Alzada y en consecuencia mantuvo firmes y subsistentes los Proveídos Nº 001/2009 de 07/01/2009 y 24-000006-09 de 09/01/2009, instruyendo a la Administración Tributaria (AT), proseguir y concluir con la ejecución tributaria.

3.- Por otra parte sostienen que la composición de la supuesta deuda contenida en el Auto Motivado 25-000008-09 de 28 de enero de 2009, objeto de la impugnación tributaria en la vía administrativa es la siguiente:

DETALLE MULTA ADEUDADA MANT. DE VALOR INTERESES MULTA POR MORA TOTAL

MULTA ADEUDADA AL 08/01/2009 5.427.879

2.289,.317

4.030.344

403.034

12.150.574

(-) Pago a Cta. AL 08/01/2009

5.427.879

2.289.317

0

0

7.717.196

Saldo deudor al 08/01/2009

0

0

4.030.344

403.034

4.433.378

Este detalle surge de aplicar intereses sobre la sanción originalmente determinada en la RD Nº 38/2003, actualizada a la fecha de liquidación, que son calculados desde la fecha de la emisión de la citada resolución, adicionalmente determina una multa por mora sobre los intereses de la sanción, que equivale al 10% del monto de dichos intereses.

I.2. Fundamentos de la demanda.

I.2.1. Expresión de agravios y exposición de los elementos de hecho y de derecho

Señalan que la empresa Chaco S.A., se basó para recurrir en el cobro adicional que pretendía la AT en ejecución de sentencia, en que los conceptos de “intereses sobre sanción y multa por mora sobre los intereses de la sanción”, no se encuentran establecidos en la Ley Nº 1340 Código Tributario abrogado (CTa) y menos en la Ley Nº 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), ni en ninguna norma legal, sin embargo la AGIT en una incorrecta interpretación de la normativa aplicable, así como del Auto Supremo Nº 309/08, entendió que dicho cobro correspondía.

Refiere que la AT se basó en los arts. 58, 59, 116, 117, 118 y 119 de la Ley 1340 (CT) para pretender el cobro del interés sobre sanción y mora sobre ese interés, cuando Chaco demostró que esas normas disponen claramente que el cálculo para establecer los intereses de una deuda tributaria, debe efectuarse únicamente sobre el Tributo Omitido y jamás sobre la sanción, lo contrario sería aplicar doble sanción y anatocismo, en ese sentido aseveraron que el art. 58 de la citada Ley hace mención únicamente al cálculo de intereses del tributo omitido cancelado por el contribuyente fuera de plazo, y que de ninguna manera establece o señala que el cálculo de los intereses se realizará también sobre las sanciones, como arbitrariamente pretende la AT; el art. 14 del citado cuerpo legal, establece que los tributos son “los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales” y cuando la norma señala “junto con el impuesto” la RD determinó el impuesto omitido, queda excluida la sanción por este concepto.

Transcribiendo el art. 59 de la Ley 1340 CTa, expresan que tanto el tributo, las multas e intereses son pasibles a las actualizaciones, empero; recalcando que la actualización de intereses corresponde por no haber sido pagados juntamente con el tributo, estableciendo como fecha de vencimiento para esa actualización, la fecha de ingreso del tributo total o parcial, efectuado fuera del término.

Asimismo, citando el art. 116 de la Ley 1340 CTa, señalan que el delito de evasión es sancionado con el 50% de multa del tributo omitido actualizado, es decir que la sanción por la contravención tributaria de evasión se la efectúa independientemente a los intereses, debido a que se calcula sobre el monto del tributo omitido actualizado.

Así también mencionan, que la AT fundamentó su ilegal cargo en el art. 17 del Decreto Supremo (DS) Nº 25183 que establece; que los pagos que se efectúen por cualquier concepto, deberán imputarse al periodo, Impuesto y Declaración Jurada o Documentos que indique el contribuyente o responsable, primero al impuesto a pagar o saldo a favor del fisco, segundo al mantenimiento de valor, tercero los intereses, cuarto multa por mora y por último las demás multas o sanciones; explican que la norma citada no hace referencia a una eventual aplicación de intereses sobre la sanción ni multa por mora; la AT con errónea interpretación pretende un procedimiento que no se encuentra descrito en la norma. Asimismo, señalan que el art. 118 de la Ley citada establece que la multa por mora será equivalente al 10% de los intereses previstos en el art. 58, que se refiere únicamente al cálculo del tributo omitido.

I.2.2.Respecto a lo establecido por la normativa vigente (Ley 2492 CTB)

La empresa demandante también manifiesta, que la Ley 2492 CTB (art. 47) y su Decreto Reglamentario (arts. 8, 9 y 42), establece de manera inequívoca, que el cálculo de los intereses es sobre el Tributo Omitido; asimismo menciona que en ningún caso las multas serán base de cálculo de otras sanciones pecuniarias.

Señalan que el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE) permite la aplicación retroactiva de la Ley en materia penal cuando es más favorable para el imputado; transcribiendo el art. 150 de la Ley 2492 CTB.

I.2.3. Fundamentos de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0282/2009 para confirmar el cobro pretendido por la AT sobre “Intereses sobre Sanción y Multa por mora sobre esos intereses”.

Sobre el punto manifiestan, que mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0282/2009 de 19 de agosto, la AGIT confirmó la Resolución ARIT-SCZ/RA 0075/2009, dejando firme y subsistente el Auto Motivado Nº 25-000008-09 de 28 de enero de 2009 el mismo que decidió incorporar conceptos de interés sobre sanción y multa por mora sobre ese interés.

I.2.4.Respecto del alcance del Auto Supremo Nº 309/08

Haciendo una transcripción del numeral iv.3.1 de la Resolución Demandada (pág. 21 y 22), sostienen que la AGIT para confirmar la “Multa por Mora por interés sobre sanción” no se ajusta a lo antecedentes de hecho ni de derecho por lo siguiente:

a) La multa calculada conforme a ley (10% de los intereses del tributo omitido actualizado) confirmado por el AS Nº 309/08, fue pagada en su totalidad, como se puede verificar en el Auto Motivado 25-000008-09, que fue establecida en la RD Nº 38/03, calculada en el 10% sobre los intereses del Tributo Omitido, dispuesto expresamente los arts. 118, 58 y 14 de la Ley Nº 1340 CTa.

b) El monto fue observado por Chaco, porque no fue establecido en la RD N° 38/03, tampoco fue objeto del proceso contencioso tributario, menos fue objeto de pronunciamiento del AS N° 309/08, es ilegal el cobro por concepto de “intereses generados por la sanción (Evasión)” y la “multa por mora de los intereses sobre sanción” montos que la AT incorporó en la liquidación final de la RD N° 38/03, una vez que ésta había quedado firme a consecuencia del Auto Supremo señalado.

“Que, la Administración Tributaria, mediante el Proveído Nº 24-000006-09 de fecha 09 de enero de 2009, notificado al representante legal de la Empresa Petrolera Chaco S.A., el 19 de enero de 2009, al cual se adjuntó el anexo del cálculo realizado en el que se considera el total de los pagos realizados por el contribuyente los mismos que ascienden a la suma de Bs. 32.098.375.- (Treinta y dos millones noventa y ocho mil trescientos setenta y cinco 00/100 Bolivianos), evidenciándose que al 09 de enero de 2009 (último pago realizado) existe un saldo a favor del fisco de Bs. 4.433.378 (Cuatro millones cuatrocientos treinta y tres mil trescientos setenta y ocho 00/100 Bolivianos), correspondiente a los intereses y la multa por mora que surgen del cálculo de los accesorios de la Multa Sancionatoria establecida en la RD Nº 38/2003 cuyo plazo para la realización del” (sic).

c) De la explicación precedente refieren, que de acuerdo a los arts. 58, 117, 118 y 14 de la Ley N° 1340 CTa, no se encuentra contemplado en la normativa una eventual Multa por Mora sobre intereses de la sanción, ya que i) la Multa por Mora solamente está prevista para el no pago de “tributos”, ii) la sanción no genera intereses, por lo que legalmente es imposible gravar a éstos con otra Multa.

En consecuencia aseveran en la demanda, que es errada la afirmación de la AGIT en señalar que el AS N° 309/08 no habría diferenciado si se trataba de la multa por mora del tributo omitido o de la sanción, porque se encontraba en controversia, la Multa por Mora sobre el Tributo Omitido, al ser ésta la única consignada por la AT en la RD N° 38/03; al respecto la Ley 1340 CTa establece la aplicación del 10% sobre los intereses generados por la falta de pago del TRIBUTO, por tanto lo que la AGIT confirmó es un ilegal cargo partiendo de un supuesto equivocado, ya que el Auto Supremo N° 309/08 jamás autorizó o facultó a la AT a poder imponer una "segunda Multa por Mora", esta vez calculada sobre los intereses de sanción, lo que se constituiría en la permisión de una sanción sobre otra sanción, aspecto que se encuentra completamente fuera de la Ley.

I.2.5.Respecto a la posibilidad de cobrar intereses sobre la sanción y multa por Mora sobre esos intereses.

Transcribiendo los puntos iv y x del sub numeral iv.3.2 de la Resolución impugnada (pág. 24 y 26) señalaron que la AGIT de acuerdo a una interpretación independiente e incorrecta que efectúa del párrafo tercero del art. 58 de la Ley 1340 CTa, que el no pago a tiempo de las multas podría dar lugar al cobro de intereses, por lo siguiente: “El primer párrafo del art. 58 de la Ley 1340 CTa delimita el alcance del cobro de los intereses, sobre el “Tributo”, mismo que es corroborado por el cuarto párrafo del art. 59 de la misma Ley, y posteriormente por el art. 117 referido a la Mora en el cual también se hace referencia expresa al no pago del “Tributo”. El art. 14 de la Ley 1340 CTa, da el concepto “tributo” que solamente abarca a los impuestos, tasas y contribuciones especiales, para el presente caso, solamente debió aplicar intereses y Multa por Mora al concepto de Impuesto Omitido, y no así a la sanción, puesto que ésta NO SE CONSTITUYE EN PARTE DEL CONCEPTO TRIBUTO, tal como la AT lo había determinado en la RD N° 38/03 objeto del previo proceso contencioso tributario. Respecto al tercer párrafo del art. 58 de la Ley 1340 CTa, la AGIT efectúa una interpretación independiente y puntual, sin considerar lo determinado por las demás normas señaladas, por tanto, su interpretación restrictiva cae en la descontextualización cuando lo correcto es considerar a todas las disposiciones pertinentes en su conjunto para establecer el verdadero sentido y alcance de la norma, transcribiendo inextenso el tercer párrafo del artículo antes citado.

Señalan por otra parte que la autoridad demandada, tampoco tomó en cuenta en sus consideraciones de orden legal, lo dispuesto por el art. 116 de la Ley 1340 CTa, norma específica que establece el quantum de la pena de la sanción por evasión, y no prevé un eventual incremento de la misma por concepto de intereses, pues señala de manera categórica que el delito de Evasión se compone por el 50% del tributo omitido actualizado. En ese sentido pretender incrementar la sanción (interés sobre sanción) y establecer una nueva sanción (Multa por Mora sobre el interés a la sanción) sin respaldo legal, vulnera el principio de reserva legal y viola el art. 4 num. 4) de la Ley citada; vulnera también el “principio de proporcionalidad”, permite agravar con intereses a las sanciones impuestas, e impongan sobre esos intereses otra sanción adicional; quedando nuevamente demostrado que los conceptos pretendidos por la AT, y que fueron erróneamente confirmados por la AGIT, son totalmente ilegales, no están establecidos en la Ley y surgen de una errónea interpretación del párrafo tercero del art. 58 de la Ley 1340 CTa.

I.2.6. Respecto a la posibilidad de aplicar el art. 150 de la Ley 2492.

Indica que pese a que es evidente que las normas contenidas en la Ley 1340 no permitían la aplicación de intereses a los accesorios sobre la multa sancionatoria (intereses y Multa por Mora), Chaco S.A. reclamó que la AT no había considerado la aplicación retroactiva de la norma más favorable (art. 47 de la Ley N° 2492 y arts. 8, 9 y 42 del DS N° 27310), al tenor del art. 150 de la Ley 2492 CTB, pues las nuevas normas aclaran aún más la imposibilidad de agravar las sanciones con intereses y otras multas, trascribiendo el texto del numeral xiv de la resolución impugnada. Refieren en la demanda al respecto, se puede observar que con la finalidad de no aplicar el art. 150 de la Ley citada (retroactividad de la norma más benigna), la AGIT confiesa que los intereses a la sanción no se encuentran comprendidos en la categoría de infracciones tributarias dentro de la Ley 1340 CTa, reconociendo que no existe norma tributaria que contemple estos conceptos como sanción ni como agravantes a la sanción; dando la razón a Chaco respecto a que se ha vulnerado el principio de reserva de ley, al pretender cobrar un accesorio o agravante a la sanción (interés) y una sanción nueva (Mora por el interés a la sanción) SIN QUE SE ENCUENTREN ENMARCADAS EN LAS NORMAS REFERIDAS A LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS (ILÍCITOS TRIBUTARIOS) sic, por lo que afirma que la contradicción de la AGIT es evidente.

Continúa manifestando respecto a lo afirmado por la AGIT, relativo a que solamente se estaría cumpliendo un Auto Supremo ejecutoriado; sin embargo sostienen que el Auto Supremo N° 309/08 no consideró y menos falló sobre la procedencia o improcedencia de los conceptos de “accesorios a la sanción” puesto que los mismos nunca fueron incorporados en la RD Nº 38/03, por el contrario, fueron recién incluidos por la AT en sus Proveídos de Ejecución Tributaria, esto es, de manera posterior a la emisión del Auto Supremo, en consecuencia sostienen incorrecto el argumento de la AGIT de no aplicar el art. 150 de la Ley N° 2492 por considerar que el Auto Supremo hubiese fallado sobre estos nuevos conceptos.

I.2.7. Otras consideraciones no tomadas en cuenta por la AGIT.

Refiere la empresa demandante Chaco S.A. que, existe otro aspecto que debió ser tomado en cuenta por la AGIT, inclusive de oficio, porque la RD Nº 38/03 debió contener la discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones; el art. 170 de la Ley 1340 CTa concordante con los art. 58 (cálculo de los intereses) y art. 70 (tipificación de contravenciones), expresamente señala; que la RD emitida por la AT debe contener mínimamente los siguiente elementos: “6°) Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses, y sanciones, según los casos”. En el caso en cuestión afirman que la RD N° 38/2009 expresamente incorporó esos conceptos señalados en el numeral 6° del art. 170, toda vez que se puede verificar el Tributo (denominado Reparo para la RD), los intereses, la Multa por Mora (denominada Multa 10%), y única sanción pretendida por la AT que es la Evasión (denominada Calificación de la conducta), transcribiendo para su análisis la parte resolutiva de la RD Nº 38/2003.

En la parte final del memorial de demanda, expresan que según el cuadro transcrito, la Administración Tributaria en ningún momento incorporó entre sus montos exigibles (conforme prevé la ley) los conceptos adicionales de "intereses y multa por mora que surgen de los accesorios de la Multa Sancionatoria". Por tanto, al no haberse contemplado en la RD estos conceptos, supuestamente permitidos por la Ley Nº 1340, se llega a la conclusión de que esta pretensión de cobro es totalmente ilegal y viola los principios de Reserva de Ley y Seguridad Jurídica del contribuyente, demostrándose a través de éste breve ejercicio, que el Auto Supremo N° 309/08 jamás consideró y menos falló a favor de estos ilegales conceptos, puesto que estos nunca estuvieron incorporados en la RD impugnada; por tanto, el principal argumento por el que se basó la AGIT para confirmar la Resolución de la ARIT, queda totalmente desvirtuado.

I.3. Petitorio.

Concluyó aseverando que en mérito a los argumentos desarrollados, elementos de hecho y fundamentos de derecho esgrimidos, solicitaron se falle declarando PROBADA la demanda, REVOCANDO la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0282/2009 de 19 de agosto, así como la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA0075/2009, quedando por tanto, revocado totalmente el Auto Motivado No. 25-000008-09 de 28 de enero, mediante el cual la AT pretende efectuar cobros nuevos e ilegales de lo expresamente establecido en la RD N° 38/03 y solicita disponer el Auto de Conclusión de Trámite, al haber acreditado Chaco S.A. el pago de todos los reparos establecidos por la señalada RD N° 38/03.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 19 de abril de 2010, cursante de fs. 145 a 150 señalando lo siguiente: