SE/0081/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 81

Sucre, 13 de octubre de 2016

Expediente : 235/2015 - CA

Demandante : TOYOSA S.A.

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Materia : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : RJ-AGIT-RJ 1410/2015

Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac von Borries Méndez

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por TOYOSA S.A. representada legalmente por Raúl Paredes Huarayo, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1041/2015 de 16 de junio.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 420 a 424, interpuesta por TOYOSA S.A. representada legalmente por Raúl Paredes Huarayo, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1041/2015 de 16 de junio de fs. 340-361; la contestación a la demanda de fs. 483-489; la Réplica de fs. 510-512 y la Dúplica de fs. 516-518; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 524; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar, y:

CONSIDERANDO I:

I.1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO

Que, el 14 de agosto de 2013, la Administración Tributaria notificó personalmente a Raúl Paredes, con la Orden de Verificación 0013OVE05933 de 22 de julio de 2013, bajo la modalidad de Operativo Específico Crédito Fiscal al Impuesto al Valor Agregado IVA derivado de la Verificación del Crédito Fiscal contenido en las facturas presentadas por el contribuyente; correspondiente a los periodos enero, febrero, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de la gestión 2009; otorgándole el plazo de 5 días para la presentación de la documentación requerida por la Administración Tributaria.

Que, el 29 de abril de 2014, la Administración Tributaria notificó al sujeto pasivo, con la Vista de Cargo N° 29-00019-14 de 16 de abril de 2014, la que señaló como resultado del procedimiento de determinación, que TOYOSA S.A. en sus Declaraciones Juradas del IVA de los periodos fiscales enero, febrero, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2009, no determinó los impuestos conforme a ley, por lo que se procedió a determinar sus obligaciones tributarias sobre Base Cierta, estableciendo una Deuda Tributaria de 64.247 UFV y otorgando al sujeto pasivo el plazo de 30 días para formular sus descargos y presentar prueba.

Que, el 30 de junio de 2014, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a TOYOSA S.A., con la Resolución Determinativa N° 17-00336-14 de 23 de junio de 2014, la misma que resolvió determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible, las obligaciones impositivas del contribuyente en la suma de 64.375 UFV equivalentes a la fecha de emisión de la citada Resolución a Bs.125.945, correspondientes al tributo omitido más intereses, sanción por Omisión de Pago del IVA y Multa por incumplimiento de Deberes Formales, por 17 Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación de los periodos fiscales enero, febrero, abril, mayo, junio, septiembre, noviembre y diciembre de 2009, otorgando al contribuyente el término de 20 días a partir de su notificación, para que deposite el total de la deuda tributaria.

Que, el 18 de julio de 2014, TOYOSA S.A., presentó Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa N° 17-000336-14 de 23 de junio de 2014, la que una vez compulsada mereció el pronunciamiento de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0233/2015 de 23 de marzo, por el que se resuelve confirmar la Resolución Determinativa señalada.

Que, el 22 de abril de 2015, TOYOSA S.A., interpone Recurso Jerárquico contra la Resolución del Recurso de Alzada ART-CBA/RA 0233/2015 de 23 de marzo, mereciendo este el pronunciamiento de la Resolución de Recurso Jerárquico N° AGIT-RJ- 1041/2015 de 16 de junio, por el que se confirma la Resolución del Recurso de Alzada ART-SCZ/RA 0233/2015 de 23 de marzo, en consecuencia mantiene firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 17-000336-14 de 23 de junio de 2014.

CONSIDERANDO II:

II.1. Contenido de la demanda contenciosa administrativa

El demandante inicia sus fundamentos señalando que:

La resolución recurrida determina ratificar la Resolución de Recurso de Alzada N° 000233/2015, bajo los siguientes argumentos:

1. Que no se ha violado el debido proceso, en sus vertientes de pertinencia y fundamentación, en razón a que la resolución de recurso de Alzada respondió de manera motivada a los cuestionamientos que fueron formulados en el recurso presentado por TOYOSA S.A.

2. Que las facturas BOLINOX Y PROSEG no son válidas en razón a que existen inconsistencias y observaciones que no permiten estructurar un adecuado convencimiento sobre la efectiva realización de la transacción y, por otro lado, las inconsistencias a su juicio observadas disminuyen el valor probatorio de la documentación presentada.

3. Que la factura de MONOPOL Ltda., no es válida en razón a que no se presenta documentos que explican y sostengan las condiciones para proceder a la remodelación de una tienda, más aún cuando dicho gasto, no afectaría la situación de una fuente generadora de ingresos gravados que tiene TOYOSA S.A. (No vinculada a las actividades habituales que realiza TOYOSA S.A.).

4. Que no existe una doble multa por el mismo hecho, porque unas actas son emergentes de errores existentes en el Libro de Compras IVA y otras están vinculadas al envío erróneo a través del sistema Da Vinci LCV, y no existir vicios de nulidad ni argumentos que desestime la decisión adoptada.

Con ese antecedente, bajo el denominativo de Violaciones Jurídicas de la Resolución Demandada, en relación a la factura emitida por la Empresa BOLINOX Ltda., el demandante acusa que la AGIT ha violado el art. 8 de la Ley N° 843, señalando que: La AGIT otorga prioridad a la formalidad y no así a la averiguación de los hechos efectivamente realizados, cuando el art. 180 de la CPE sobre los principios procesales así como el art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo sobre los principios generales de la actividad administrativa, obligan a lo contrario. El principio de verdad material establecido en esas normas obligan a la autoridad pública, más allá de la formalidad, a buscar la verdad de los hechos. Citando a ese efecto la SC N° 427/2010-R y al tratadista Agustín Gordillo. Afirmando a continuación, que de manera general se puede evidenciar que la AGIT ha cometido un error conceptual en la aplicación de los principios que rigen para impartirse justicia judicial o administrativa, al dar primacía a formalidades, puesto que si esta desvela ciertas dudas sobre la consistencia de la documental de descargo deberían beneficiar el administrado y no al contrario.

En ese sentido manifiesta que, en lo concreto, la conciliación que se alude en los antecedentes y resolución emitida, refleja el estado de las cuentas y pagos a una fecha determinada no tiene que mostrar necesariamente la totalidad de las compras. Se trata de una conciliación general; acuerdo éste que, no obstante de estar documentado, además, no es un requisito contable para que sea exigido a su perfección. Los arts. 36 y 37 del Código de Comercio establecen cuales son los instrumentos contables que debe manejar u ostentar un comerciante, dentro de los cuales no se encuentran las conciliaciones; por lo tanto, su existencia o inexistencia, como supuestamente ocurre en el presente caso, no debería afectar, ni beneficiar al contribuyente.

Por otra parte indica, que resulta totalmente arbitraria y fuera de ley, la decisión de la AGIT de no otorgar valor a la carta de autorización que ha sido presentada, sin tomar en cuenta que dicho documento no ha sido impugnado por la parte contraria, en un plazo razonable. Cuando se presentó dicho documento, el mismo fue admitido con noticia contraria de partes. La Administración Tributaria recurrida no se pronunció al respecto, consecuentemente tal instrumento debió darse por válido. En ese contexto, resulta oficioso que la AGIT actúe como si fuese parte en el proceso y no de manera imparcial. Las fotocopias que son presentadas por esta parte, si no son impugnadas por la parte contraria, son válidas, pues está otorgando su consentimiento de manera indirecta, con su silencio.

En cuanto a las diferencias que existen en los precios de los kardex de inventarios, éstas se deben a diferencias de los tipos de cambio, y aún la Administración no hubiera podido cerciorarse de ello, tales circunstancias no desvirtúan el fondo de la transacción; es decir, que los repuestos ingresaron a la Empresa y fueron utilizados en el giro de su movimiento económico. Esta es la verdad material que debió ser protegida por la AGIT en cumplimiento a las previsiones contenidas en el art. 180 de la CPE y art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo. En ese sentido indica el demandante, que el Tribunal Supremo de Justicia, en reiterados fallos, ha indicado que para que una transacción sea válida en el ámbito tributario, tiene que cumplir los siguientes requisitos: 1) La transacción debe ser respaldada con la factura, nota fiscal o documento equivalente; 2) que se encuentre vinculada con la transacción gravada; y 3) que la transacción se haya realizado efectivamente. Elementos constitutivos de la materialidad de la transacción que han sido cumplidos en su integridad; existiendo la nota fiscal correspondiente emitida por BOLINOX SRL., la factura corresponde a la venta de repuestos y accesorios, toda vez que el objeto principal del negocio TOYOSA S.A., como consta en la escritura de constitución, es la venta de vehículos nuevos y la reparación de usados; por lo tanto, existe una estrecha relación al hecho generador del tributo, en relación al último requisito, referente a que la transacción haya sido efectivamente realizada, dentro del término de prueba se presentó los kardex de inventarios y de ingreso y salida de almacenes, así como el destino de los bienes que fueron adquiridos de BOLINOX SRL., a efectos de demostrar la existencia de los mismos. Los cuales por errores accesorios de forma no pueden ser desechados.

Por los argumentos descritos y prueba aparejada, afirma el demandante, TOYOSA S.A. en la fase administrativa y recursiva, demuestra que ha cumplido a cabalidad la obligación contenida en el num. 5 del art. 70 del Código Tributario, por lo que negar el derecho al crédito fiscal que tiene por las transacciones realizadas con BOLINOX SRL., implica violar las previsiones contenidas en el art. 8 de la Ley N° 843.

Con relación a la factura emitida por la empresa PROSEG, el demandante acusa que la AGIT ha violado el art. 8 de la Ley N° 843, señalando que: Si la AGIT hubiese analizado el Recurso Jerárquico, seguramente no realizaría la afirmación de que el comprador es el señor Loayza Sanjinés. En el mismo se hace una explicación amplia de quien es el comprador y quien el beneficiario; indicando que la AGIT omitió considerar tales elementos, y que el contrato de 15 de mayo de 2009, en su primera parte ha definido quienes intervienen en el contrato de compra-venta, TOYOSA S.A. como vendedor y PROSEG como comprador. En ese sentido el señor Juan Carlos Loayza Sanjinés, es simplemente el beneficiario, conforme determina la cláusula quinta del contrato, no así el comprador, no paga monto alguno. Explicando a continuación que cuando una Empresa importadora realiza la venta tiene la obligación de emitir la factura a nombre de quien aparecerá como propietario del vehículo, la factura es el instrumento que permite obtener el RUA y demás medios de propiedad, como en el referido contrato aparece el señor Juan Carlos Loayza Sanjinés como beneficiario, correspondía emitir a favor de este la factura. Caso contrario no se estaría cumpliendo el contrato, PROSEG seguiría como titular del bien, pese a que en el documento de transferencia se consignó una persona particular. Indicando a continuación que el argumento de la AGIT no tiene sustento de ninguna naturaleza.

En ese sentido señala, que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa aceptó la validez de las fotocopias presentadas, únicamente no las quiso considerar porque eran de una gestión diferente. Indicando que cuando se acompañaron más fotocopias sobre aquello que aceptó la Administración Tributaria, la entidad recursiva de primera instancia las admitió con noticia contraria, sin que GRACO- Cochabamba las hubiese objetado, todo lo contrario con su silencio las aceptó. Sin embargo de ello la AGIT oficiosamente decidió no considerarlas, cuando la parte interesada no las objetó al contrario les dio plena validez. Es de hacer notar, que en el debate del recurso no estaba el cuestionamiento si valían o no las fotocopias; estaba en discusión si estas por ser de fecha posterior tenían o no que ser consideradas.

Con ese antecedente, manifiesta el demandante, que los argumentos descritos y la prueba aparejada a la fase administrativa y recursiva, demuestra que TOYOSA S.A. ha cumplido a cabalidad la obligación contenida en el num. 5 del art. 70 del Código Tributario, en consecuencia negar el derecho al crédito fiscal que tiene por transacciones realizadas con PROSEG implica violar las previsiones contenidas en el art. 8 de la Ley N° 843.

En relación a la factura emitida por MONOPOL Ltda., el demandante argumenta, que si bien su actividad principal es la venta de vehículos y la secundaria de venta de partes, piezas y accesorios, mantenimiento de automotores e importación y exportación de máquinas, equipo y materiales, no es menos cierto que si TOYOSA S.A. realiza esporádicamente otra actividad se tiene la obligación de emitir la factura o nota fiscal correspondiente, tal como lo determina la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0043.05 de 09 de diciembre de 2005, que en su art. 2 parag. III establece la obligación de facturar las actividades esporádicas, con el derecho de generar crédito fiscal por esas actividades. En ese sentido indica que, al realizar actividades puntuales de manera esporádica, no habitual, TOYOSA S.A. está exenta de ampliar el objeto de su inscripción en el NIT; únicamente ese deber emerge cuando son actividades habituales, citando a ese efecto el art. 21 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10.0032.04 de 19 de noviembre de 2004. Al generar el respectivo débito fiscal TOYOSA S.A. tenía el derecho de acreditar el crédito fiscal con las facturas vinculadas a la operación gravada, conforme determina el parr. II del art. 8 de la Ley N° 843; la referida disposición legal, hace referencia a las compras vinculadas con las operaciones gravadas. No así a la actividad habitual como interpreta la AGIT. En el presente caso, la operación gravada ésta constituida en la factura emitida por CROWN, conforme determina el art. 7 de la Ley N° 843, no así en relación a la habitualidad. Afirmando a continuación, que la resolución demandada ha realizado una incorrecta interpretación de los alcances de los arts. 7 y 8 de la ley N° 843.

Con referencia a la existencia de doble sanción por un mismo hecho, el demandante manifiesta, que la resolución recurrida desconoce el debate jurídico planteado. Para negar tal afirmación indica que son dos obligaciones diferentes y que su transgresión también tiene que tener dos sanciones diferentes, desconociendo que no se está cuestionando si son dos obligaciones o tres, sino cual es el acto, hecho o elemento que las transgrede. Señala que la Resolución de la AGIT, se olvida considerar que el origen de la causa de los dos errores es el mismo, en otras palabras es un solo hecho que ha repercutido en dos obligaciones distintas.

El contribuyente registra una sola vez los datos de la factura, si lo hace mal, automáticamente ello repercute en el DAVINCI y en el Libro de Compras. Lo que se debe hacer notar es que es un solo ingreso, no pueden registrarse de manera separada, el hecho u origen de la infracción es el mismo, por lo que no puede ser penalizado por doble partida, hacerlo implicaría la infracción de los derechos que tiene el sujeto pasivo. El non bis ídem precautela el hecho que da origen al nacimiento de la penalidad o el ejercicio de la potestad sancionatoria estatal. Citando a ese efecto la SC N° 022/2008-R de 09 de enero de 2006, que regula los principios del Derecho Penal. Nótese, afirma el demandante, que la norma penal, aplicable al régimen sancionatorio administrativo por imperio de la referida Sentencia Constitucional, hace referencia al concepto hecho, no así a las obligaciones emergentes de tal elemento; diferenciando el acto humano que da origen a la aplicación de una norma penal, con la disposición que sanciona o reprime.

El non bis ídem tiene como fin proteger el hecho, impidiendo que la potestad sancionatoria se aplique por doble partida cuando existe un mismo acto material. Citando a continuación el art. 15 del Código Procesal Constitucional; el parag. II del art. 117 de la CPE. En el peor escenario, si la AGIT considera que son dos infracciones diferentes pero que tiene una misma causa, en el peor de los casos debió aplicar el procedimiento de concurso ideal de delitos, previsto en el art. 44 del Código Penal.

II.1.1 Petitorio