SE/0082/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 82/2014

FECHA: Sucre, 6 de junio de 2014

EXPEDIENTE Nº: 646/2012

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 42 a 48, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0541/2012 de 17 de julio de 2012 y los antecedentes del proceso.

CONSIDERANDO I: Que el Gerente Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, interpone demanda contenciosa administrativa, señalando que el 27 de febrero de 2009, el contribuyente PAN AMERICAN SILVER BOLIVIA S.A. presentó ante la Administración Tributaria una solicitud de devolución impositiva por el período fiscal agosto de 2008, por lo que verificados los documentos que respaldaron su solicitud sobre base cierta de conformidad con el artículo 43 parágrafo I de la Ley 2492 y la atribución conferida por los artículos 100, 104 parágrafo II y 126 del Código Tributario Boliviano (CTB), se procedió a emitir los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM’s) por Bs. 28.747,00 (Veintiocho mil setecientos cuarenta y siete 00/100 bolivianos) y establecer como monto no sujeto a devolución la suma de Bs. 291.320,00 (Doscientos noventa y un mil trescientos veinte 00/100 bolivianos), resultado que fue comunicado al contribuyente a través de la notificación de finalización de verificación externa, por lo que al no haber presentado documentación de descargo o dejado constancia escrita de su existencia o en su caso que la presentaría con posterioridad, se emitió la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-000590-11 de 10 de octubre de 2011, que recurrida de alzada fue resuelta por Resolución ARIT/CHQ/RA 0061/2012 de 19 de abril de 2012, disponiendo revocar parcialmente la impugnada y reconociendo como importe total de crédito fiscal Bs. 31.951 (Treinta y Un Mil Novecientos Cincuenta y Un 00/100 bolivianos) y un monto total depurado de Bs. 259.316 (Doscientos Cincuenta y Nueve Mil Trescientos Dieciséis 00/100 bolivianos), la que fue cuestionada mediante recurso jerárquico ante la lesión de los intereses del Estado, instancia en la que se pronunció la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0541/2012 de 17 de julio de 2012, revocando parcialmente la resolución de alzada, ratificando la depuración de las facturas Nº 1100 y 15733 emitidas por Pricewaterhouse Coopers S.R.L. y LIBOL S.R.L., dejando sin efecto la depuración de las facturas Nº 395, 2689, 759398, 769336, 171, 7714 y 1616 por un crédito fiscal de Bs. 29.271 (Veintinueve mil doscientos setenta y un bolivianos).

Agrega que el procedimiento para obtener la devolución de impuestos internos y gravamen arancelario consolidado, se inicia con la presentación de la solicitud de devolución impositiva que tiene carácter de declaración jurada, en el Sistema de Ventanilla Única de Exportaciones u oficinas del SIN en donde no exista dicha Ventanilla, acompañada de la declaración de exportación (copia del exportador), factura comercial del exportador, certificado de salida emitido por el concesionario del depósito aduanero, en el plazo de 180 días calendario computables a partir del primer día hábil del mes siguiente en el que se efectuó la exportación, procediéndose a su rechazo en caso de no contar con dichos documentos o entenderse su aceptación cuando la indicada oficina no formulare observaciones por escrito dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su presentación.

Refiere que los agravios que contiene la Resolución del recurso jerárquico impugnada, ameritan nueva valoración jurídica respecto a las acciones que deben asumirse sobre el procedimiento de determinación y valoración de crédito fiscal por los siguientes motivos:

a) Respecto de la factura Nº 395 de 1 de agosto de 2008, por Bs.95.154, el SIN Potosí señala que debía ser depurada para el crédito fiscal porque el gasto efectuado por la Empresa Minera PAN AMERICAN SILVER BOLIVIA S.A. no estaba dentro del período observado, estableciéndose al momento de presentar el recurso jerárquico que esta factura se encontraba en estado de pago, advirtiéndose del formulario de solicitud de desembolso de fondos tramitado y aprobado el 3 de septiembre de 2008, que el gasto que la AGIT reconoció a favor del sujeto pasivo no corresponde al mes de agosto sino septiembre, ya que la prestación de servicios y alquiler de equipos de suelo y hormigones como hecho generador se perfeccionó recién al momento de la percepción del precio, por lo que este gasto no puede ser considerado y sujeto a devolución en lo que se refiere al período agosto 2008;

b) Las facturas Nº 2691 por Bs.1.884,96;Nº 2689 por Bs.7.925,40; Nº 2690 por Bs.4.205,46 de SGS Bolivia S.A.; Nº 759392 por Bs.6.867,04; Nº 769336 por Bs. 1.880 de Entel; Nº 171 por Bs.7.366,41 emitido por Juan Carlos Flores Terán, fueron desestimadas por la Administración Tributaria del SIN Potosí pese a que el contribuyente presentó sus descargos al no haberse labrado un acta de contravención tributaria por incumplimiento al deber formal de presentación de documentación; sin embargo, retrotrayendo actuados a la resolución del recurso de alzada, se advierte que fueron valoradas por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) en fotocopias simples, contraviniendo el artículo 217 de la Ley 2492 modificada por Ley 3092, que refiere que para desvirtuar los reparos generados por la Administración Tributaria, cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones debe ser presentado en original o copia legalizada por autoridad competente, entendiéndose que al sustentarse la validez del crédito fiscal reclamado, esta prueba debió haber sido presentada por PAN AMERICAN SILVER BOLIVIA S.A. al encontrarse en el Cuadernillo de Antecedentes Nº 1 (recurrente), sin que la AGIT hubiere mencionado en la Resolución cuestionada que dicha prueba fue enviada como parte de los antecedentes remitidos por la Gerencia Distrital del SIN Potosí, presumiendo y asumiéndose que la misma no fue presentada en el procedimiento determinativo siendo extraña a la Administración Tributaria, razón por la cual la autoridad demandada no efectuó una valoración integral de la prueba lesionando los artículos 4 inc. b) de la Ley 843 y 217 de la Ley 2492;

c) Respecto de la factura Nº 7714 emitida por Thompson Comunicaciones el 2 de agosto de 2008, por Bs. 51.128, que supuestamente la AGIT consideró y fue observada por la Administración Tributaria del SIN Potosí, por no encontrarse vinculada a la actividad del contribuyente, la que en alzada fue valorada en fotocopia simple e inserta en el cuadernillo de antecedentes Nº 1 (recurrente), al haber sido presentado ante la Administración Tributaria junto con toda la documentación requerida; se alega que la AGIT debió circunscribirse a lo dispuesto por el artículo 81 de la Ley 2492, pues revisada nuevamente la resolución pronunciada en la alzada se advierte que para desvirtuar los cargos generados, la documentación referida fue presentada por la empresa contribuyente en fotocopias simples y que ésta y la certificación emitida por Thompson Comunicaciones S.R.L. para ser consideradas debieron cumplir con lo dispuesto por el citado artículo 81 del CTB, sin que la autoridad de alzada hubiere mencionado que dichos antecedentes formaron parte de los antecedentes del procedimiento de verificación, ni establecido la existencia de nexo o vínculo entre los gastos efectuados y la actividad de PAN AMERICAN SILVER BOLIVIA S.A., omisión que causa agravio a la Administración Tributaria, debiendo emitirse resolución considerando estos antecedentes y normativa;

d) Sobre la factura Nº 1616 emitida por HORUS LTDA. de 13 de agosto de 2008, por Bs. 42.068,01, se indicó que fue depurada por el SIN Potosí al no encontrarse vinculada a la actividad de la empresa conforme el art. 8 del DS 21530 ni considerar la existencia de convenio laboral suscrito entre la empresa y el sindicato de trabajadores Mineros San Vicente al no constituir beneficio de interés social y ser un gasto vinculado de forma indirecta con la actividad del contribuyente; sin embargo, el giro o actividad comercial de la empresa es desarrollar actividades de extracción, explotación y comercialización de minerales, por lo que la Construcción del Laboratorio de Química es un aspecto no directamente relacionado con la actividad gravada conforme los artículos 8 inc. a) párrafo segundo de la Ley 843 y 8 del DS 21530, entendiéndose que el razonamiento de la AGIT está orientada a la parte in fine del artículo 11 del DS 24051. Por los argumentos expuestos pide se declare probada la demanda y se mantenga vigente e incólume la Resolución Administrativa de CEDEIM previa Nº 23-000590-11 de 10 de octubre de 2001.

CONSIDERANDO II: Citada con la demanda la Autoridad de Impugnación Tributaria, presenta su contestación de manera extemporánea (fs. 72 a 78).

CONSIDERANDO III: En atención a la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del artículo 10 parágrafo I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En el caso de autos, la problemática se origina en la solicitud de devolución impositiva por el período fiscal agosto de 2008, que efectuó la Empresa PAN AMERICAN SILVER BOLIVIA S.A., procedimiento en el que fueron depuradas algunas facturas por aspectos referidos a la consolidación de pago en el mes siguiente respecto del que se solicitó devolución, prueba presentada de forma inoportuna que no fue introducida como de reciente obtención, validación de documentos de respaldo en fotocopias simples, gastos que no guardan relación con la actividad desarrollada o actividad gravada por la empresa. Efectuada la revisión y compulsa de antecedentes, se concluye lo siguiente:

III.1. Por formulario 7531 de 28 de abril de 2011, se dio curso la Orden de Verificación CEDEIM Nº 0009OVE00133 por el Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período agosto 2008, requiriéndose documentación por Formulario F: 4003 y Anexo F-4003 (fs. 4 a 5).

III.2. De fs. 29 del Anexo 1 a fs. 666 del Anexo 4, cursan los papeles de trabajo que fueron analizados por la Administración Tributaria, habiéndose procedido a la devolución de la documentación mediante acta de recepción de 31 de agosto de 2011 (fs. 667), notificándose al representante de la empresa con la nota que daba por finalizado el procedimiento (fs. 668) y el dictamen de fiscalización (fs. 669), pronunciándose el Dictamen de Actuación Nº SIN/GDPT/DF/VE/INF/145/2011 SIF Nº 355948 de 31 de agosto de 2011(fs. 670 a 682).

III.3. El 10 de octubre de 2011, se emitió la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-00000590-11, que estableció: Primero.- El importe a devolver a PAN AMERICAN SILVER BOLIVIA S.A., mediante CEDEIM’s conforme el Informe de Actuación de 31 de agosto de 2011, en Bs. 28.747,00 (Veintiocho Mil Setecientos Cuarenta y Siete bolivianos 00/100) correspondiente al IVA por el período fiscal agosto 2008; Segundo.- Determinó como monto no sujeto a devolución la suma de Bs. 291.320,00 (Doscientos Noventa y Un Mil Trescientos Veinte 00/100 bolivianos), por el IVA correspondiente al CEDEIM período agosto 2008, producto de la depuración del crédito fiscal observado; y Tercero.- Autorizó al Departamento de Gestión de Recaudación y Empadronamiento, en aplicación del artículo 16 del DS 25465, emitir los Certificados de Devolución Impositiva por el importe de Bs. 28.747,00 (Veintiocho Mil setecientos Cuarenta y Siete 00/100 bolivianos), previa verificación de adeudos en el Sistema de Administración Tributaria o proceder a la compensación de existir, conforme el artículo 56 del Código Tributario Boliviano (fs. 1159 a 1161).

III.4. Recurrida de alzada dicha determinación, la Autoridad de Impugnación Tributaria de Chuquisaca pronunció la Resolución ARIT/CHUQ/RA 0061/2012 de 19 de abril de 2012, revocando parcialmente lo resuelto y estableciendo como monto sujeto a devolución CEDEIM’s la suma de Bs. 31.951,00 (Treinta y Un Mil Novecientos Cincuenta y Un 00/100 bolivianos) (fs. 208 a 227 del Anexo 7), contra la que el Servicio de Impuestos Nacionales Potosí interpuso el recurso jerárquico en el que mediante Resolución AGIT-RJ 0541/2012 de 17 de julio de 2012, se resolvió revocar parcialmente la recurrida, en la parte referida a las facturas Nº 1100 y 15733 emitidas por Princewaterhouse Coopers S.R.L. y LIBOL S.R.L., manteniendo firme y subsistente la depuración de las mismas y confirmando la Resolución de alzada que dejó sin efecto la depuración de las facturas Nº 395, 2691, 2689, 2690, 759398, 769336, 171, 7714 y 1616 por un crédito fiscal de Bs.29.271, correspondiente al período agosto 2008 (fs. 286 a 298 del Anexo 8).

CONSIDERANDO IV: Con carácter previo a resolver la problemática planteada, resulta necesario indicar que de acuerdo con lo establecido por el artículo 125 del CTB (Ley 2492), la devolución impositiva es un acto en virtud del cual el Estado restituye en forma parcial o total, impuestos efectivamente pagados, a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la Ley, que dispone su devolución, forma, requisito y plazo. A ese efecto, conforme el artículo 126 parágrafo II de dicho Código, la Administración Tributaria revisará y evaluará los documentos pertinentes que sustenten la solicitud de devolución tributaria, revisión que no es excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero responsable.

El concepto de devolución de impuestos mediante certificados (CEDEIM), tiene que ver con la aplicación del "principio de neutralidad impositiva", es decir, para que los bienes que se producen en Bolivia, sean competitivos en el mercado internacional y no se exporten impuestos, estableciendo el DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999, que los impuestos a ser restituidos a los exportadores son: Impuesto al Valor Agregado (IVA), Gravamen Aduanero Consolidado (GAC) e Impuesto a los Consumos Específicos (ICE), siendo condición esencial para que proceda esta devolución, estar vinculados a la actividad productiva de la empresa o tratarse de gastos en que hubiera incurrido el exportador, en relación con la compra o contratación de bienes o servicios que influyan y formen parte de la estructura de costos del bien exportable. En ese sentido, debe entenderse que el principio de neutralidad impositiva, expresado en el artículo 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, que indica: "Los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos...",está referido a los impuestos internos al consumo, así como a los aranceles sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación, que pueden dar lugar a la devolución de impuestos y aranceles en cuanto éstos signifiquen costos que incidan en el proceso de producción y gastos vinculados a la actividad exportadora.

Por su parte, el artículo 13 de la Ley Nº 1489, modificado por el artículo 2 de la Ley Nº 1963, expresa que: "Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora...", debiendo establecerse la forma y modalidades de dicha devolución, mediante reglamento por el Órgano Ejecutivo sobre la base de las previsiones del artículo 8 y segundo párrafo del artículo 11 de la Ley 843, que en relación con el crédito fiscal, dispone que arrojará un resultante al impuesto determinado, en aplicación de los artículos 5 al 7 de la misma ley, al determinar que los responsables restarán (del hecho generador) la alícuota del 13 % establecida en el artículo 15 de la misma ley y que: "Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen".

A efecto de resolver la problemática planteada, se ingresará analizar cada una de las denuncias que motivaron la presentación de esta demanda:

IV.1. Así del argumento de la Administración Tributaria del SIN de Potosí contenido en el inc. a) de la demanda, referido a que la factura Nº 395 de 1 de agosto de 2008, por Bs. 95.154, cuya depuración fue dejada sin efecto por la AGIT, pese a que este gasto a momento de presentarse el recurso jerárquico estaba en estado de pago, ante la existencia de un formulario de solicitud de desembolso de fondos que fue tramitado y aprobado el 3 de septiembre de 2008, habiendo reconocido para devolver la AGIT un CEDEIM por el período agosto 2008, una factura de septiembre, cuya prestación por el servicio y alquiler de equipos de suelo y hormigones, como hecho generador, se perfeccionó -dice-al momento de pago del precio; sin embargo, conforme lo previsto en el artículo 43 parágrafo I de RND Nº 10-0016-07 relativa al Nuevo Sistema de Facturación (Nsf-07) que textualmente indica: “Conforme lo previsto por la Ley tributaria y como regla general, los créditos fiscales contenidos en las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes serán imputados en el período fiscal al que corresponda la fecha de emisión del documento”, aspecto que concuerda con el artículo 4 inc. b) de la Ley 843, que establece en el caso de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, que el hecho imponible se perfeccionará desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, lo que fuere anterior, de la revisión de antecedentes se constata que a fs. 223 de los papeles de trabajo, cursa fotocopia legalizada de la factura Nº 395, emitida por LESMAC S.R.L. el 1 de agosto de 2008, en favor de PAN AMERICAN SILVER, advirtiéndose de fs. 466 a 470 los respectivos comprobantes de pago y el cheque Nº 1653600 emitido el 8 de agosto de 2008, pagado al Contribuyente el 5 de agosto del mismo año, monto de dinero que de acuerdo con el registro de la entidad bancaria fue traspasado a la cuenta bancaria de la empresa proveedora, en otro banco, el 11 de agosto de 2008; aspecto que permite concluir que la consideración de dicha factura dentro del período agosto 2008, para devolución impositiva solicitada fue acertada y conforme a derecho, al no advertirse dentro de los argumentos expuestos, sobre este punto, por la Administración Tributaria, aspecto alguno que hubiere demostrado o fuere objeto de cuestionamiento.

IV.2.Respecto de las facturas desestimadas por la Administración Tributaria, pero valoradas por la ARIT, en el recurso de alzada pese a encontrarse en fotocopias simples, aspecto sobre el que la AGIT no se pronunció -conforme señaló el demandado-, resumido en los incs. b) y c); corresponde indicar que revisados los antecedentes y papeles de trabajo, las seis facturas observadas fueron presentadas junto al resto de la documentación solicitada ante el SIN Potosí durante el procedimiento de determinación de devolución impositiva, al advertirse en el Anexo 2, fs. 231, 239, 240, 241, 244, 245 y 287 fotocopias legalizadas el 9 de agosto de 2011, por el Fiscalizador de la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, Abrahan Chávez Sandy, con el texto: “El original de la presente fotocopia fue revisado y presentado por el contribuyente” (sic) en cada una de las siguientes facturas: Nº 7714 de 2 de agosto de 2008, emitida por Thompson Comunicaciones, por un total de Bs.51.128; Nº 2691, por Bs. 1.884,96; Nº 2689 por Bs. 7.925,40 y Nº 2690 por Bs. 4.205,46 emitidas las tres por SGS Bolivia S.A el 5 de agosto de 2008; Nº 759392 por Bs. 6.867,04 y Nº 769336 por Bs. 1.880 expedidas ambas por la Empresa Nacional de Telecomunicaciones (ENTEL) S.A. el 20 de agosto de 2008, por el servicio de llamadas telefónicas y televisión satelital correspondiente al mes de julio 2008 y la factura Nº 171 por Bs.7.366,41 emitida por Juan Carlos Flores Terán el 25 de agosto de 2008; por consiguiente no es cierto lo manifestado por la autoridad demandante, pues los descargos solicitados a PAN AMERICAN SILVER BOLIVIA S.A., quien pidió ampliación de plazo para entregarlos (fs. 7 a 14), fueron presentados oportunamente tal cual se advierte del acta de recepción de 27 de mayo de 2011 (fs. 26), habiéndose aplicado correctamente el artículo 81 del Código Tributario Boliviano referido a la admisibilidad y apreciación de las pruebas que cumplieron con los requisitos de pertinencia y oportunidad, las que debieron ser valoradas y consideradas dentro del crédito objeto de devolución, pues tal como reconoce el demandante, no hubo necesidad de labrar ningún acta de contravención tributaria por incumplimiento al deber formal de presentación, por lo que tampoco existió la necesidad de presentarlas como de reciente obtención, habiéndose procedido a su devolución al representante de la Empresa contribuyente de acuerdo con el acta de recepción de 31 de agosto de 2011 (fs. 667), aspecto que evidencia que la certificación otorgada por Thompson Comunicaciones S.R.L., respecto del servicio prestado, adquiera valor, al refrendar el valor legal que posee una factura emitida por dicha empresa comercial.