SE/0082/2021

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA

ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y

ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA N° 82/2021

EXPEDIENTE : 175/2018

DEMANDANTE : Servicio de Impuestos Nacionales Regional Cochabamba

DEMANDADO (A) : Autoridad General de Impugnación Tributaria

TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo

RESOLUCION IMPUGNADA : AGIT-RJ 0465/2018, de 12 de marzo

MAGISTRADO RELATOR : Dr. Carlos Alberto Egüez Añez

LUGAR Y FECHA : Sucre, 15 de junio de 2021

VISTOS EN SALA:

La demanda contenciosa administrativa de fs. 150 a 155, presentada la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada legalmente por Rosmery Villacorta Guzmán, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018 de 12 de marzo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 277 a 294, réplica de fs. 298 a 300; dúplica de fs. 304 a 307 vta., apersonamiento de tercero interesado de fs. 352 y vta., los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I:

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Que, Rosmery Villacorta Guzmán, en representación legal de la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio Nacional de Impuestos, se apersonó en mérito a la Resolución Administrativa Nº 031700001416 de 29 de septiembre de 2017; al amparo del art. 70 de la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo, art. 4 de la Ley Nº 620, los arts. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el parágrafo III del art. 131 de la Ley 2492, interpone demanda contenciosa administrativa en contra de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018, de 12 de marzo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En ese marco, luego de describir los antecedentes administrativos, manifiesta los siguientes argumentos que sustentan su demanda:

I.2. Fundamentos de la Demanda

1.- Expresó que la problemática tratada tiene como origen los ingresos registrados en la cuenta “intereses sobre pagarés”, que emergen de préstamos suscritos en la ciudad de México Distrito Federal, el 15 de agosto de 2012 y 15 de agosto de 2013, entre DURALIT SA residente en Bolivia como acreedor, y la empresa ELEMENTIA SA de CV, con residencia en la República de México, como deudor; por un capital de $us 1.500.000.-; préstamo que generó un interés anual fijo de 7,14% pagaderos cada trimestre a favor de DURALIT SA, ingresos por intereses que el contribuyente declaró como no imponible a efectos de la determinación del impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), hecho que fue observado por la Administración Tributaria (AT) al considerar que esta utilidad se encuentra dentro los alcances de la IUE, ya que el contribuyente efectuó un préstamo de capital, que emerge de las operaciones propias del mismo, por lo que forma parte de sus registros contables y estados financieros, cuyo rendimiento y/o rentabilidad generó los intereses percibidos por el contribuyente.

Refiere que la AGIT, no realizó una adecuada compulsa de los antecedentes ni de la normativa del IUE, por cuanto, si bien este préstamo fue efectuado a una entidad del exterior; empero, la fuente de los ingresos por concepto de intereses corresponde a capitales generados en territorio nacional; asimismo, los intereses percibidos forman parte del efectivo disponible utilizado por el contribuyente en operaciones que se encuentran vinculadas con la renta gravada, por lo que los réditos que emerjan del mismo se adecúan dentro los alcances del art. 36 y 42 de la Ley 843 como de fuente boliviana, sin tomar en cuenta el lugar de la celebración de los contratos; y, arts. 4.b) y 6 del DS 24051, y el art. 16 de la Ley 2492, como respaldo normativo al caso.

2.- Manifestó que respecto al costo de ventas, de la documentación presentada por el contribuyente concerniente a la Valuación de Inventario de Producto Terminado, que respalda la contabilización de costo de ventas en las cuentas con código 6120 y 6135, del Balance de Comprobación de Sumas y Saldos; se evidenciaron variaciones en los costos unitarios de las diferentes sub-familias de productos, “Producto Disponible para Venta” y “Producto Facturado”; cuyo saldo se constituye en parte del Costo de Ventas, consignado en el Estado de Resultados. Al respecto el contribuyente refirió que mantiene dos modalidades de registro: 1) Producción de productos propios en sus plantas y comercialización, en el análisis de este grupo establece una diferencia a favor del contribuyente de Bs. 696.499,49.- 2) Productos no propios, en su mayoría importados de Colombia y Perú para comercializar en el mercado; en el análisis de este grupo establece una diferencia de Bs. 2.483.112,27. Refiere que el art. 9 del D.S. 24051, sobre criterios de valuación para bienes producidos y para bienes importados, evidenciándose un incremento sin respaldo a los “Productos Disponibles para la Venta” de algunos ítems detallados en el papel de trabajo de fs. 148 (antecedentes) clasificados por Productos No Propios.

Advierte que existe un incremento en la mercadería disponible para la venta sin documentación de respaldo; toda vez que, no forma parte de las compras registradas según la “valuación de inventario de productos terminados - valuación de producto terminado por subfamilia no propio”; es decir, al incrementar la cantidad y valor de los productos estos forman parte del total de la mercadería disponible para la venta; en consecuencia, no es posible evidenciar que la disminución por facturación corresponda a la mercadería comprada con respaldo (importada), no siendo suficiente el criterio de referir que toda mercadería vendida tiene un costo, cuando el incremento de los productos no cuenta con documentación de respaldo, considerando que la valuación de la mercadería conforme establece el art. 9 del Decreto Supremo (DS) 24051; añade que el contribuyente no respaldó documentalmente el incremento del total de productos disponibles para la venta, que sustenten los importes registrados en el documento Valuación de Inventario de Producto Terminado - Valuación de Producto Terminado por subfamilia No Propio.

Señala que, también se evidenció que existe una variación en el precio unitario de los productos disponibles para la venta, respecto del precio unitario de productos facturados; al respecto, la mercadería disponible para la venta corresponde a productos que se encuentran a la entera disponibilidad para ser comercializados; por lo tanto éstos productos no deberían sufrir ningún incremento y/o decremento de costo al ser transferidos a facturación; toda vez que, corresponde a productos efectivamente vendidos, cuyo saldo se constituye en parte del costo de ventas expuesto en los Estados Financieros; sin embargo, el precio unitario de facturación difiere del precio unitario del producto disponible para la venta, no cumpliendo con lo establecido en el art. 9 del D.S. 24051.

Mencionó que con relación a la verificación de saldos finales de algunos productos no propios, si bien el traslado de saldos coincide con la valuación de inventarios; empero, se debe considerar que no existe ésta concurrencia en todos los productos, y que la AGIT, únicamente refirió los ítems que concuerdan y validó toda la observación; además los inventarios finales no fueron observados en la Vista de Cargo, ni en la Resolución Determinativa; ya que la Administración Tributaria (AT), observó el incremento en el costo de los productos adicional al costo, que ya viene inmerso a los productos importados; coligiéndose que el contribuyente imputó como deducibles las diferencias detectadas de verificado el valor del costo unitario de cada producto que comercializa como productos propios y no propios, respecto del costo de ventas, expuesto en el estado de resultados.

Asimismo, expresó que el contribuyente no refutó la observación determinada en la Vista de Cargo, que es la variación del costo unitario identificado en estos almacenes, y la falta de respaldo a los importes de productos no propios, que determinan una discrepancia en los costos imputados por el contribuyente, diferencia que se constituye en no deducible a los fines de la liquidación del IUE.

Señaló que el ente fiscal cuenta con la documentación y sustento necesario para la determinación realizada, y que la AGIT no realizó una fundamentación precisa, cuando refiere que el ente fiscal pudo requerir mayor documentación en aplicación del art. 100 de la Ley 2492, realizando un análisis superficial, sin realizar un análisis técnico sujeto a la normativa legal, por lo que la revocatoria parcial pronunciada por la AGIT desconoce la normativa legal tributaria vigente que es aplicable al IUE.

I.3. Petitorio

Solicita se emita sentencia declarando probada la demanda contenciosa administrativa, y se resuelva revocar parcialmente la resolución jerárquica, en cuanto al reparo por intereses sobre pagarés y costo de ventas más su sanción por omisión de pago, consiguientemente se declare firme y subsistente en todas sus partes la Resolución Determinativa Nº 17-00104-16 de 9 de marzo de 2016.

CONSIDERAQNDO II:

II.1. Contestación a la Demanda por la Autoridad General de Impugnación Tributaria

Citada con la demanda y el correspondiente auto de admisión cursante a fs. 227, la AGIT, respondió negativamente a la demanda, mediante memorial que cursa de fs. 277 a 294, en el que expuso los argumentos de hecho y derecho conforme a lo siguiente:

Alega que la demanda sin mayor fundamento esgrime aspectos que no se apegan a los elementos reflejados en la resolución jerárquica, y al no exponer criterios acordes al orden jurídico nacional, denota únicamente su disconformidad con la decisión asumida sin sustento alguno; pues todo lo que emane de un Estado, debe estar regido por ley y no por la voluntad de las personas que habitan en la sociedad; prosigue manifestando que en todas las actuaciones se debe plasmar la prevalencia de la ley ante cualquier otra actividad o acción que posee el poder público, citando al efecto la Sentencia 51/2017, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, referente al principio de legalidad, cuyo entendimiento aplicó en su decisión dentro de los parámetros jurídicos fijados por las normas de carácter especial.

Esgrime, que los ingresos observados constituyen en ingresos por el préstamo de capital financiero, instrumentado mediante pagarés financieros emitidos por ELEMENTIA SA de CV en México y bajo las leyes de ese país; por los cuales el contribuyente obtuvo ingresos por intereses en las gestiones bajo fiscalización, que fueron contabilizados bajo la cuenta “Intereses sobre Pagarés” (4210054007-0). En este entendido, la controversia se centra en establecer si dichos ingresos se encuentran alcanzados por el IUE; siendo que la forma, lugar y norma aplicable a la constitución de dichos instrumentos no es cuestión de debate, corresponde circunscribir el análisis al hecho que, si en dicha operación se configuró el hecho generador de la obligación tributaria.

Señala, en referencia a la hipótesis de incidencia para el IUE, el art. 42 de la Ley 843, claramente se distinguen como elementos necesarios para su configuración, primero la existencia de utilidades de cualquier acto o actividad de producirlas; y, segundo, que estas provengan de bienes situados o utilizados económicamente en el Estado Boliviano; condiciones que la situación de hecho debe cumplir en forma completa y estricta para constituirse en hecho generador de la obligación tributaria. Añade que la AT fundamenta el reparo en otras características del hecho, que no forman parte de la hipótesis de incidencia prevista en el citado precepto legal; es decir, el capital (no la utilidad o renta) es de origen boliviano, por lo que resulta evidente que los argumentos de la AT para calificar los intereses percibidos por Industrias Duralit S.A. como renta imponible, no se encuentran contemplados legalmente en la hipótesis de incidencia y no tienen mayor trascendencia tributaria; más aún cuando la misma AT reconoce que la utilidad por intereses tiene su fuente en capital financiero colocado por el contribuyente en México; y el art. 4.d) del D.S. 24051 Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (RIUE) establece para este tipo de utilidades, que sólo se reputan de fuente boliviana, aquellas que provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país.

En ese entendido, los hechos económicos que generaron rentas al contribuyente, no se constituyen en hecho generador del IUE, por lo que se procedió a confirmar el monto revocado por la instancia de alzada correspondiente a intereses sobre pagarés de Bs. 757.839,60.

Refiere que sobre el costo de ventas 6120 y 6135, la AT estableció observaciones al Inventario de Producto Terminado que respalda la contabilización del Costo de Ventas, al evidenciar variaciones en los Costos Unitarios de las diferentes sub-familias de productos entre los almacenes “Producto Disponible para la Venta” y “Producto Facturado”, puesto que no deberían sufrir ninguna variación en el costo al ser transferidos al almacén denominado “Facturación”, al corresponder a productos efectivamente vendidos y al Costo de Ventas expuesto en los Estados Financieros. En ese contexto, la imputación de costos a productos, que no se identifican con las sub familias detalladas en el reporte “Valuación de Inventario Producto Terminado”, no fue posible la identificación de estos importes en la información proporcionada, por lo que el costo unitario identificado en estos almacenes (producto disponible para la venta-facturación) y la falta de respaldo a los importes de productos no identificados con las sub familias, determinan una diferencia en el costo no deducible a los fines de la liquidación del impuesto.

Señaló que el sujeto pasivo en sus descargos a la vista de cargo, aclaró el manejo contable de los inventarios de productos “propios” y “no propios”, observando que los costos se encuentran respaldados en los registros contables entregados, adjuntando nuevamente el Kardex valorado de productos no propios; a lo cual la AT señaló que los productos que el contribuyente comercializa como propios, ya determinan un costo a momento de exponer dichos productos, como productos terminados; y, respecto a los que son importados, corresponde a productos terminados, por lo que no requiere modificación alguna que requiera de una adición de valor al costo de ventas, ya que los mismos tienen su propio valor de costo, y que en la “hoja de trabajo de revisión de costos de ventas”, se demuestra que el valor de los costos tanto de productos propios y no propios excede a los imputados contablemente en la gestión 2012 por Bs. 1.174.728,07.- en contra de Industrias Duralit SA; aclarando respecto a la documentación aportada que es la misma presentada en etapa de fiscalización, en base a la cual se determinaron dichas diferencias.

Agrega que de la revisión de los papeles de trabajo, la AT inicialmente elaboró el “Cuadro de Análisis de Costos de Ventas”, en los que desagregó el Costo de Ventas por producto de acuerdo a lo expuesto en los estados financieros del contribuyente, dividiéndolos entre “Cuentas de Costo Relacionadas” y “Costo de Cuenta no Relacionadas”; en la que expone los saldos expuestos en el balance de comprobación de sumas y saldos de acuerdo al “cuadro resumen de cuentas relativas a costo de ventas”; y, finalmente expone la diferencia detallada por cada ítem.

Expresó que a partir de las diferencias, estableció como reparo para las cuentas de costo relacionadas, un saldo negativo Bs. 696.499,49.-; es decir, que estableció un costo mayor al declarado, el cual consideró para determinar la diferencia de Bs. 1.786.612,78.-; observándose que la AT consideró con importe cero, el total de la facturación y el costo de ventas para las “Cuentas de Costos no Relacionadas”. Asimismo, señala que las cifras en el “Cuadro de Análisis de Producción” hacen referencia en forma general a los documentos denominados “Valuación de Inventario Producto Terminado” correspondientes a los productos referidos a la AT como “relacionados”, documentación en la que no figuran similares comprobantes relacionados al inventario de “productos no propios” referidos por la AT como “no relacionados”; no obstante, el sujeto pasivo presentó nuevamente como descargo.

Sostiene que, de la revisión de la documentación aportada por el contribuyente, la AT estableció que el costo de ventas, por la venta de productos propios o no relacionados, considerado por el contribuyente de Bs. 103.803.284,73.- es menor en Bs. 696.499,49.-; pues, debió haber considerado Bs. 104.499.784,22.-; más no realizó similar procedimiento para establecer el costo de ventas de productos propios, respecto al cual en la Resolución Determinativa señaló la falta de respaldo en los importes, que motivaron el ajuste por el total del saldo, siendo que el contribuyente presentó para sustentar dichos costos, similares documentos que la AT utilizó para el análisis de productos propios o relacionados.

Indicó que la AT al señalar que realizó la fiscalización sobre base cierta conforme el art. 43.I del CTB; que conlleva la obligación de conocer y establecer de forma directa e indubitable todos los elementos que hacen el hecho generador del tributo; es decir, establecer claramente y con precisión qué cargos contables no correspondían sean tomados en cuenta a efectos de establecer el costo de ventas; o qué criterio de valuación aplicó incorrectamente, haciendo mención expresa a los comprobantes contables y al concepto observado, lo que no ocurrió; toda vez que, estableció cargos a partir de una prueba global, tal como se advierte del objetivo señalado en el papel de trabajo; cuando una prueba global es parte de la etapa de planificación y consiste en realizar cotejos para obtener evidencia analítica; además, el resultado de dicha prueba global, permite concluir acerca de la razonabilidad de los saldos expuestos, en este caso el saldo del costo de ventas, de cuyo resultado no es lógico obtener reparos, sino en todo caso permite (dependiendo del resultado) comparar los datos a analizar, así también agilizar el proceso de ejecución de una auditoría o fiscalización.

Sostiene que el fundamento de la AT para rechazar el total de costo de ventas de productos “no propios” o “no relacionados” resulta insuficiente; toda vez que, no se respaldó en la verificación de los documentos contables aportados por el contribuyente, más aún cuando la AT en uso de sus facultades, tuvo la posibilidad de requerir cualquier otra documentación necesaria en el marco del art. 100.1) del Código Tributario; para el caso, información contable auxiliar a efectos de comprobar la correcta declaración, considerando que en ningún momento observó los ingresos, ni la utilidad generados por las ventas de productos no propios o no relacionados, lo que resulta incongruente con la negación de la existencia de costo de ventas por este concepto.

En cuanto al argumento que si bien el incremento a la mercadería disponible para la venta, repercute inflando el saldo final en el inventario, al incrementar la cantidad y valor de los productos, no es posible evidenciar que la disminución por facturación corresponda a la mercadería importada al costo de reposición; de la revisión de antecedentes administrativos, no se evidencia que dicho análisis hubiera sido expuesto en los papeles de trabajo ni en la resolución determinativa, por lo que resulta evidente que la AT no estableció de forma clara, directa e indubitable las diferencias en el costo de ventas, al basar sus resultados en hechos no probados y presunciones, como cuando señala en su recurso que el precio unitario de productos facturados no debería sufrir ningún incremento o decremento al ser transferidos, sin precisar qué cargos el sujeto pasivo imputó como deducibles; aspecto que se hace más patente cuando el SIN señala que compensó la diferencia establecida a favor del contribuyente para los productos propios; lo que denota falta de precisión en el análisis del costo de ventas; por lo que se procedió a revocar el reparo de Bs. 310.035,95.- establecido por la AT.

I.2.1. Petitorio

Concluyó solicitando se declare improbada la demanda Contencioso Administrativa interpuesta y se mantenga firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0465/2018, de 12 de marzo.