SE/0082/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 82

Sucre, 16 de julio de 2024

Expediente: 133-2023 CA

Demandante Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: RJ 0235/2023 de 27 de febrero

Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 12 a 20, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, a través de su Gerente José Luis Mollinedo Koya, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0235/2023 de 27 de febrero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; el Auto de admisión de la demanda de 7 de junio de 2023 de fs. 92; la contestación de fs. 26 a 34; la citación de fs. 72 a la tercera interesada Isabel Olivares Tapeosi; el memorial de réplica de fs. 84 a 89; el escrito de dúplica de fs. 92 a 95; el decreto de autos para sentencia de 20 de mayo de 2024 de fs. 99; los antecedentes, tanto jurisdiccionales como administrativos; y todo lo que fue pertinente analizar;

CONSIDERANDO I.

I.1. Antecedentes del proceso

La Agencia Despachante de Aduana Arcasa Puerto Suarez SRL., registró y validó el 22 de junio de 2017, la DUl C-7702, por cuenta de su comitente Isabel Olivares Tapeosi, para la importación de una cargadora de caña de azúcar marca VALTRA, modelo 8M100, año 2007, país de origen Brasil.

Mediante Orden de Control Diferido N° 2018CDGRSC0000791, de 26 de junio de 2018, la Administración Aduanera notificó el 1 de agosto de 2018, a Isabel Olivares Tapeosi, disponiendo la verificación del cumplimiento de la normativa legal, con relación a la DUl C-7702. El 14 de agosto de 2018, se notificó con el Acta de Diligencia de Control Diferido N° AN-UFIZR-DIL-876/2018 a la realización del examen documental de la DUl C-7702, identificaron factores de riesgo, precios ostensiblemente bajos, inexactitud en las declaraciones de los gastos inherentes a la venta y a la entrega de las mercancías, falta de correspondencia entre la declaración de Aduana y del valor de estas frente a los respectivos documentos soporte, inexactitud en el llenado de las casillas de la declaración andina de valor, el operador ha llenado de forma incorrecta la casilla 31 dé la DAV, tipo de mercancías, q) país de origen o procedencia.

El 30 de agosto de 2018, la Administración Aduanera notificó al contribuyente, con la Vista de Cargo AN-UFlZR-VC-960/2018, de 27 de agosto de 2018, que determinó la presunta comisión de contravención tributaria por omisión de pago, estableciendo el adeudo tributario en UFV.11.880,93 por concepto de tributos omitidos, intereses, sanción por omisión de pago. Además, otorgó el plazo de treinta (30) días para formular descargos.

El 14 de junio de 2019, la Administración Aduanera notificó por medios electrónicos a la contribuyente, con la Resolución Determinativa AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-350-2019, de 7 de mayo de 2019, que declaró firme la vista de cargo y la aprobación de la comisión de contravención tributaria por omisión de pago, determinando una deuda tributaria en UFV.11.380,93.

El 18 de septiembre de 2019, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT- SCZ/RA 0347/2019 que resolvió anular obrados hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Vista de Cargo AN-UFIZR-VC-960/2018, de 27 de agosto de 2018, a efecto que se dicte una nueva vista de cargo debidamente fundamentada.

El 2 de diciembre de 2019, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1364/2019, que resolvió confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0347/2019, de 18 de septiembre de 2019.

El 25 de noviembre de 2020, la Administración Aduanera notificó al sujeto pasivo con la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-290/2020, de 11 de septiembre de 2020, que determinó una liquidación previa de UFV.11.896,45.

El 29 de agosto de 2022, la Administración Aduanera notificó personalmente a la contribuyente con la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/133/2022, de 16 de agosto de 2022, que determinó a la fecha de vencimiento, la obligación tributaria que asciende a UFV.10.267,56 importe que incluye tributo omitido, interés y sanción del 60 % por la conducta de omisión de pago.

Contra la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/133/2022, emitida por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, Isabel Olivares Tapeosi, mediante memorial presentado el 12 de septiembre de 2022, interpuso recurso de alzada, resuelto a través de Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0472/2022, de 9 de diciembre, que ANULÓ obrados con reposición hasta el vicio más antiguo, esto es, hasta la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-290-2020 de 11 de septiembre, inclusive, a fin de que la Administración Tributaria Aduanera emita una nueva vista de cargo, fundamentando los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, el descarte del primer método y los métodos secundarios de valoración; y en su caso, respalde el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables.

Contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0472/2022, la Administración Tributaria Aduanera, interpuso recurso jerárquico, que mereció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0235/2023 de 27 de febrero de 2023, que CONFIRMÓ la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0472/2022 emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz.

Contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0235/2023, la Aduana Nacional interpuso demanda contenciosa administrativa, que pasa a ser resuelta.

CONSIDERANDO II

II. 1. Fundamentos de la demanda contenciosa administrativa

A través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 12 a 20 y luego de efectuar una transcripción de los antecedentes administrativos y de fase impugnatoria administrativa, revocatoria y jerárquica, la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, alegó:

Que la resolución jerárquica se basa en apreciaciones subjetivas; que no contiene fundamento legal, puesto que los justificativos y fundamentos de los factores de riesgo que determinaron la duda razonable, en aplicación de lo establecido en el art. 51 de la Resolución N⁰ 1694, evidencian que la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-290-2020 de 11/09/2020, se encuentra debidamente fundamentada y que, la identificación y factores de riesgo como su fundamentación se encuentran debidamente expuestos, contrariamente a lo manifestado por la AGIT, añadiendo que, la duda razonable podrá ser generada cuando surjan dudas respecto a la veracidad, exactitud e integridad de la documentación soporte de la transacción comercial, información consignada en la declaración de importación, la Declaración Andina de Valor, información financiera, contable, entre otras, proporcionada por el importador. Asimismo, podrá ser generada en base a los factores de riesgo descritos en el art. 51 de la Resolución 1684, en ese sentido añadió que las observaciones evidenciaron factores de riesgo, los mismos que son identificados a continuación:

La Administración Tributaria Aduanera observó la Declaración Andina de Valor, respecto al llenado incorrecto de la descripción y características de las mercancías, en aplicación del art. 18 de la decisión 571, sobre valor en aduana de las mercancías importadas, siendo que corresponde al operador comunicar y declarar en su totalidad, cuáles son las características totales de la mercancía y sobre todo las específicas; se aclara que la Administración Tributaria, procede a la comparación de los precios referenciales con las características generales consignadas en los documentos soportes adjuntos a la Declaración Única de Importación sujeta a control.

De la misma manera, aclaró que según lo dispuesto en la Opinión Consultiva 11.1, en su parágrafo primero, no se puede exigir de las Administraciones Aduaneras, que se fíen de una documentación que no representa todos los elementos necesarios para determinar el valor en aduana, según el acuerdo o que contenga errores cometidos de buena fe, que desvirtúen los elementos de hecho esenciales para establecer su valor según el acuerdo, por lo que, no se puede pretender aceptar que la incompleta información sobre la mercancía sujeta a importación, como ser descripciones de la mercancía que compone, dato especifico del tipo de productos, medidas, longitud, composición, pueda considerarse como un error cometido de buena fe, al ser información primordial para identificar la mercancía sujeta a importación.

La Declaración Andina de Valor, consigna información incompleta sobre mercancía sujeta a importación, dado que no cumple con indicar características que le den claridad e identificación al producto que se valora. Si bien es cierto que el operador registra la información que se tiene de la factura comercial, el operador como conocedor de la mercancía que importa, debe registrar toda la información de ésta; sin embargo, en la Declaración Andina de Valor citada, se evidencia el no registro de los datos primordiales y mínimos de las mercancías.

Para el rechazo del valor de transacción, debe demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente al vendedor de la mercancía importada, de la forma prevista en el art. 8 del Reglamento Anexo de la Resolución N⁰ 1684, que establece en sus 9 numerales consideraciones a tomarse en cuenta, a efecto de determinar el precio realmente pagado y por pagar, por lo que, de la verificación de los citados numerales, se identificó el incumplimiento del numeral 2 y 5, en ese sentido, al no disponer de los libros mayores y comprobantes contables, no es posible verificar si el pago consignado, constituye el pago total por las mercancías, o en su defecto existen otros pagos.

En ése sentido, de la lectura del numeral 2 del art. 54, Anexo de la Resolución N⁰ 1684, se tiene que la documentación contable es imprescindible para poder demostrar y verificar el precio realmente pagado o por pagar y el sujeto pasivo, está obligado a presentar la misma, por lo que se establece, que no demostró documentalmente el precio referencial pagado, toda vez que no presentó la documentación requerida consistente en libros mayores y comprobantes contables, por lo que, no es posible la aplicación del primer método valor de transacción de las mercancías importadas.

Señaló que, en atención a lo dispuesto en los arts. 40 y 44 de la Resolución 1684, si no se dispone de un valor de transacción para mercancías idénticas previamente aceptadas o no se cumpla con los requisitos establecidos para su aplicación, se acudirá al método de valor de transacción de mercancías similares y si no se dispone de un valor de estas previamente aceptadas o no se cumplen los requisitos establecidos para su aplicación, se acudirá al método de valor “deductivo”, ambas situaciones analizadas y explicadas en la vista de cargo.

Hizo cita del tercer párrafo del inciso a) del art. 48 de la Resolución N⁰ 1684, y señaló que, en aplicación del método deductivo, no podrán tomarse con flexibilidad las ventas entre partes vinculadas, en general, no podrá acudirse en aras de la flexibilidad, a alguna de las prohibiciones previstas en el art. 49 de ese reglamento o desvirtuar los principios básicos del Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial del Comercio y del art. VII del GATT (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio), ni tomar valores estimados o teóricos.

Reiteró que, para la aplicación del primer método de valoración, se deben cumplir los requisitos establecidos en el artículo 5 de la Resolución 1684, siendo que, al evidenciarse incumplimientos en los incisos a), c) y el g) se procedió al descarte de los métodos secundarios de valoración.

La normativa internacional en materia de valoración, no establece en ninguno de sus artículos que la variación en el valor declarado y el consecuente ajuste efectuado por la Administración Aduanera no deba ser sancionada; señaló que, el art. 11 del Acuerdo del Valor de la Organización Mundial del Comercio, establece que en relación con la determinación del valor en aduana la legislación de cada país miembro deberá reconocer el derecho a la impugnación sin penalización, al importador o a cualquier otra persona sujeta al pago de los derechos ante un órgano independiente o ante una autoridad judicial, no existiendo en las opiniones consultivas, comentarios, notas explicativas y estudios de casos, ningún artículo, capítulo o párrafo, que se refiera a que esta implica el establecimiento de una multa emergente de la declaración incorrecta del valor.

Petitorio

Concluyó su exposición solicitando, se falle declarando probada la demanda contenciosa administrativa, revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0235/2023 de 27 de febrero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirmó la resolución de recurso de alzada, que anuló obrados hasta el vicio más antiguó, el que carece de sustento legal y es atentatorio al principio de legalidad, vulnerando el derecho al debido proceso y la seguridad jurídica y en consecuencia se declare firme y subsistente la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/133/2022 de 16 de agosto de 2022 y se prosiga con la ejecución de la deuda tributaria mediante sus medidas coactivas.

II.2.2. Contestación a la demanda

Admitida la demanda contenciosa administrativa y corrida en traslado, mediante memorial presentado el 13 de septiembre de 2023, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, a través de su representante, contestó negativamente la demanda, alegando:

Hechos no reclamados en la fase recursiva que se introducen en la demanda

Alegó, respecto a la acusación de la Administración Aduanera, en relación de las reiteradas observaciones para la aplicación de la Opinión Consultiva 11.1 de la Comunidad Andina de Naciones, señaló que esas aseveraciones resultan ajenas a los agravios que fueron objeto de análisis y valoración en la instancia jerárquica, de lo señalado, advirtió que el Tribunal Supremo de Justicia se encuentra impedido de emitir pronunciamiento con relación al referido argumento que la parte demandante pretende introducir ese punto a la controversia, contrario a lo determinado por el art. 778 del Código de Procedimiento Civil.

Sobre la carencia de argumentos en la acción intentada y copia del recurso jerárquico

Alegó que, la demanda realizó la reiteración de los mismos argumentos en los que sustentó el recurso jerárquico, los que fueron analizados y resueltos en la resolución jerárquica que ahora impugna, constituyéndose ello para el Tribunal Supremo de Justicia, en un impedimento para ingresar al fondo de la demanda, puesto que no puede suplir la carga argumentativa de una demanda, con la repetición de argumentos que ya fueron objeto de análisis y pronunciamiento debidamente fundados en la fase administrativa recursiva.

Incongruencia de la demanda e imposibilidad que el Tribunal Supremo de Justicia ingrese a considerar cuestiones de fondo

Alegó que la Sentencia Nº 581/2017, de 12 de julio de 2017, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, delimita con claridad la aplicabilidad del principio de congruencia, y que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0235/2023, al haber revisado aspectos de forma y encontrar vicios de nulidad, conlleva como consecuencia lógica, que en el presente proceso, la discusión y debate se avoque a la anulación dispuesta, no pudiendo ingresarse a analizar aspectos de fondo, que no fueron analizados ni resueltos por la instancia jerárquica; conforme al lineamiento que fue recogido por la Sentencia Nº 272, de 11 de diciembre de 2020, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, del Tribunal Supremo de justicia.

Concluyó solicitando que se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0235/2023 de 27 de febrero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria

CONSIDERANDO III

III.1. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO

La compulsa de la demanda, contestación, réplica, dúplica y antecedentes contenidos en el expediente del caso, determina que la problemática traída a juicio de este Supremo Tribunal de Justicia, se circunscribe a definir, si el pronunciamiento de la Resolución AGIT RJ 0235/2023 de 27 de febrero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que confirmó la resolución de recurso de alzada, que anuló obrados hasta el vicio más antiguó, carece de sustento legal y es atentatorio al principio de legalidad, al contravenir los arts. 96-al 98 del Código Tributario y 18 de su reglamento, incluidos los preceptos estatuidos en el art. 51 de la Resolución N⁰ 1694, de 23 de mayo de 2014, emitida por la Secretaría General de la Comunidad Andina de Naciones, Reglamento Comunitario de la Decisión 571 y ordenamiento jurídico vigente, vulnerando el derecho al debido proceso y la seguridad jurídica.

III.1.2. Análisis jurídico y legal

III.1.4. Cuestión previa a resolver