SE/0087/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 87/2018.

FECHA: Sucre, 21 de marzo de 2018.

EXPEDIENTE: 957/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Marco Ernesto Jaimes Molina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 50 a 54 vta., en la que la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (Administración Tributaria) impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0923/2014 emitida el 24 de junio, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 104 a 110 vta., réplica de fojas 243 a 245 vta.; dúplica de fs. 250 a 251 vta., apersonamiento y contestación del representante legal de la Empresa Minera Inti Raymi como tercero interesado en el proceso, antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La entidad demandante señala que con Órdenes de Verificación CEDEIM verificó los hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal de los periodos fiscales marzo a diciembre de 2009, y emitió la Resolución Administrativa 21-0030-2013, que conminó a la contribuyente al pago de la suma de 7.478.618 UFV, por impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido, decisión que fue revocada totalmente por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz, cuyo acto administrativo tributario fue confirmado con la resolución jerárquica que impugna en el proceso.

I.2. Fundamentos de la demanda.

1. Interpretación errónea de los arts. 98 de la Ley General de Aduanas y 136 de su Reglamento sin tomar en cuenta el art. 3 de la Ley Nº 1489.

Transcribiendo parcialmente la resolución jerárquica impugnada, apuntó que los contribuyentes que pretendan beneficiarse con la devolución de impuestos deberán ser exportadores de mercancías y que en el presente caso, la contribuyente se encuentra bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo-RITEX, por lo que de acuerdo con el art. 16-III de la “Ley Nº 25706” (sic), la operación se perfecciona con la salida definitiva del país de los productos de exportación RITEX dentro del plazo autorizado para la permanencia de las mercancías admitidas temporalmente, perfeccionándose la operación de exportación definitiva conforme al mandato del art. 3 de la Ley Nº 1489, de cuya interpretación se establece que para que un exportador del régimen RITEX perfeccione su derecho a la solicitud de devolución impositiva debe exportar una mercancía, la cual debe ser susceptible de ser comercializada fuera del territorio aduanero.

Repasando los conceptos de mercancía y comercialización señaló que para que un bien pueda considerarse exportado para la Ley Nº 1489, no basta solamente con que pase la frontera sino que debe ser mercancía; es decir, debe encontrarse listo para ser comercializado, consecuentemente debe existir un comprador final o en todo caso, el comprador directo de la mercancía exportada y, en ese sentido, la realidad económica de EMIRSA a momento de exportar su producto (bullones de oro/plata) es diferente, puesto que se demostró en el proceso de fiscalización, que no tiene un bien determinado susceptible de ser comercializado, de modo que no era todavía una mercancía porque estaba sujeto a un proceso de refinación en el consignatario (VALCAMBI) que no es el comprador final, el cual llegará posteriormente; en consecuencia, se extrañó un requisito esencial para que exista exportación definitiva de conformidad con el art. 3 de la Ley Nº 1489.

Añadió que el concepto de mercancías que utiliza la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), solo se refiere para efectos tributario-aduaneros y no para solicitudes de devolución impositiva y no es suficiente que la empresa contribuyente EMIRSA haya cumplido con lo dispuesto por el art. 98 de la Ley General de Aduanas y el art. 136 de su Reglamento, puesto que el art. 3 de la Ley Nº 1489, define claramente cuándo se exporta definitivamente mercancías; por tanto, la autoridad demandada interpretó erróneamente la citada normativa.

Observó también que la AGIT, al no considerar la normativa citada, no fundó su resolución en los hechos, antecedentes y el derecho aplicable conforme dispone el art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

2. La resolución jerárquica viola el principio de congruencia y debido proceso, además de no estar debidamente fundamentada vulnerando los arts. 198 y 211 del Código Tributario Boliviano (CTB).

Señaló que en la resolución jerárquica, la AGIT omitió pronunciarse sobre un hecho impugnado por la Administración Tributaria (en cuanto a que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria en la resolución de alzada, fundó su determinación de dejar sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida en que la ley no dispone la presentación de contratos para la devolución de CEDEIM´s) cuando la entidad claramente expresó en su memorial de recurso jerárquico en el punto 2, que la Administración Tributaria, a tiempo de establecer la existencia de devolución indebida no fundó su determinación en el hecho de que el contribuyente hubiera o no presentado los contratos con los compradores finales, aclarando que lo observado se refirió a que las pólizas de exportación no contemplaban un destinario final real ni los precios finales del oro y de la plata ni las fechas reales de venta sino, datos referenciales; es decir, provisionales según acuerdos de compra venta emitidos por Newmont Mining Corporation. Considerando lo expuesto se evidencia la violación del art. 115 de la Constitución Política del Estado (CPE), que garantiza el derecho a la defensa; asimismo, la vulneración de los arts. 211 y 198-e) del CTB.

3. Violación el art. 8-II-a) del CTB por falta de interpretación de la realidad económica de las solicitudes formuladas por la empresa EMIRSA.

Cuando la autoridad jerárquica afirmó que EMIRSA efectuó una exportación definitiva que cumple la finalidad de la norma para ser sujeto de devolución impositiva, vulneró el art. 8-II-a) del CTB, ya que no consideró la forma atípica e inapropiada en la que desarrolla sus exportaciones, puesto que la doctrina enseña que ese criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los hechos de naturaleza económica llevados a cabo con prescindencia de la forma jurídica que se le haya dado a esos hechos.

Añadió que en el presente caso, la realidad económica es que EMIRSA extrajo del territorio nacional oro metálico contenido en bullones de oro/plata, para ser sometido a un proceso final de producción (refinería), por lo tanto, no comercializa los bullones exportados una vez salidos del país sino que los somete a una etapa de refinación que dura seis meses aproximadamente y luego realiza la venta de los lingotes por lo que está anticipando su solicitud de devolución impositiva. En este punto, citó el art. 3-j) y k) del Decreto Supremo (DS) 25706 y señaló que al ser una empresa incorporada el Régimen RITEX, está obligada a cumplir la normativa establecida, por lo que tiene un plazo perentorio de 180 días de permanencia de los bienes intermedios y materias primas importadas, vencido el cual debe pagar los impuestos de importación y por no hacerlo envía los bullones al exterior para que la Refinería Valcambi termine el proceso de producción y recién vender los lingotes de oro y plata, por lo que al no existir mercancía, no puede hablarse de una exportación.

Indicó también, que la actividad de EMIRSA es la venta de lingotes de oro refinado y no de bullones de oro y plata sin refinar, siendo esencial considerar cuál es la realidad económica del sujeto pasivo a efecto de determinar si corresponde la devolución impositiva.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0923/2014 y, en consecuencia, se declare firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0030-13 de 8 de noviembre de 2013.

II. De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 13 de octubre de 2015, 104 a 110 vta., en los términos siguientes:

Sobre el primer punto de la demanda señaló que los fundamentos expuestos por la demandante no tienen fundamento legal ni fáctico y más bien, expresan aspectos subjetivos que no fueron respaldados, por ello, indicó que la empresa EMIRSA mediante Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones F-1137, solicitó CEDEIM por los periodos marzo a diciembre de 2009, por un importe de Bs. 20.303.158 por IVA; determinó el valor FOB exportado en Bs. 41.828.889 y así también, presentó las facturas comerciales de exportación; pólizas de exportación.

En relación a los periodos marzo a julio de 2009, que fueron observados por la Administración Tributaria, indicó que evidenció en la revisión de los antecedentes que la documentación de respaldo comprende la factura comercial de exportación, certificado de ensayes, formulario de liquidación y F-3007 de Regalía Minera, Certificado de Salida. Asimismo, en la revisión de los documentos presentados en la instancia de alzada, verificó que al citado legajo, se adjuntaron los certificados de salida y los air waybill de todas las facturas de exportación y DUE de los periodos citados.

Igualmente se adjuntó el detalle de las DUI (Declaraciones de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo), que cancelan y consigna el coeficiente de valor aplicado a las mercancías exportadas señalando el lote, partida arancelaria y los reportes de exportaciones – producto.

Por ello, se estableció el cumplimiento del art. 98 de la Ley General de Aduanas (LGA) por EMIRSA; es decir, que la mercancía fue exportada a territorio extranjero bajo un régimen definitivo, cumpliendo las formalidades dispuestas por el art. 136 del DS 25870, aclarando que conforme a la normativa vigente constituyen mercancías los bienes cuya salida y entrada del y hacia el territorio nacional se encuentra sujeta al control de la Aduana Nacional. Se encuentran clasificadas en el Arancel Aduanero de Importaciones de Bolivia en la Subpartida 7108.12.00.00 “Las demás formas en bruto”, “oro en bruto” y en la Subpartida 7106.91.20.00 “plata en bruto semilabrada”, descartándose así lo señalado por la Administración Tributaria.

Agregó que independientemente del hecho de que la mercancía vaya a someterse a un nuevo proceso productivo en el país de destino, bajo las disposiciones bolivianas se configuró la exportación; además que la normativa en materia de devolución impositiva no contempla aspecto alguno referido al grado de elaboración que debe tener un bien para efectos de la solicitud de devolución impositiva.

En cuanto se refiere al segundo argumento de la demanda, indicó que la resolución jerárquica está debidamente fundamentada y consideró todos los argumentos de la Administración Tributaria. Al efecto, transcribió el punto IV.4.5. de la misma.

Sobre el tercer punto de la demanda, señaló que la devolución impositiva es un mecanismo destinado únicamente a evitar que el crédito fiscal emergente de las compras vinculadas a la actividad exportadora no repercutan en el producto exportado; es decir, que no se exporten componentes impositivos como efecto de la no generación de débito en las ventas destinadas a la exportación. En ese marco, apuntó que siendo que la definición legal de exportación, fue fijada por otra área del derecho, la “forma” puede prescindirse, observándose si se cumple con la finalidad misma de la norma objeto del presente caso, de donde se tiene que el hecho de que la mercancía haya salido efectivamente del territorio aduanero nacional implica el cumplimiento de los fines de la norma, salvo que se hubiera comprobado que dicha operación no existió. Tampoco se demostró de qué forma se hubiera actuado en fraude la ley o abuso de derecho. Finalmente, corresponde aplicar el principio de verdad material.

Citó jurisprudencia del SIDOT, la Sentencia Nº 510/2013 de 27 de noviembre y la Sentencia Constitucional 1662/2012 de 1 de octubre.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En autos, la entidad demandante controvierte la decisión de la AGIT, expresada en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0923/2014, en sentido de mantener la revocatoria dispuesta en la resolución de alzada, por el IVA en un importe de Bs. 14.395.844 de los periodos fiscales marzo, abril, mayor, junio y julio de 2009. Al efecto acusa la errónea interpretación de los arts. 98 de la Ley General de Aduanas y 136 de su Reglamento sin tomar en cuenta el art. 3 de la Ley 1489; igualmente la vulneración del principio de congruencia y debido proceso y falta de fundamentación de la resolución jerárquica e infracción de los arts. 198 y 211 del Código Tributario Boliviano (CTB). Finamente, denunció la violación del art. 8-II-a) del CTB por falta de interpretación de la realidad económica de las solicitudes formuladas por la empresa EMIRSA.

Por su parte, la AGIT al informar sobre la resolución jerárquica emitida, justificó su decisión señalando los fundamentos expuestos por la demandante no tienen fundamento legal ni fáctico y más bien, expresan aspectos subjetivos que no fueron respaldados, toda vez que la mercancía fue exportada a territorio extranjero bajo un régimen definitivo, cumpliendo las formalidades dispuestas por el art. 136 del DS 25870. Añadió que la resolución jerárquica está debidamente fundamentada y consideró todos los argumentos de la Administración Tributaria como se evidencia en el punto IV.4.5. de la misma.

Finalmente, indicó que en el caso, se cumple con la finalidad misma de la norma porque la mercancía salió efectivamente del territorio aduanero nacional implicando el cumplimiento de los fines de la norma y que no se comprobó que dicha operación no existió. Tampoco se demostró de qué forma se hubiera actuado en fraude la ley o abuso de derecho.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

El planteamiento del objeto de la presente controversia evidencia que no existe disconformidad en cuanto se refiere a que la Administración Tributaria emitió las Órdenes de Verificación Externa Modalidad Posterior 0010OVE00915 a 0010OVE00918; 0011OVE00056, 011OVE01374, 0011OVE01485, 0011OVE01486, 0011OVE01573 y 0012OVE0076 todas de 11 de enero de 2013, con la finalidad de verificar los hechos, elementos e impuestos vinculados al Crédito Fiscal comprometido en los periodos fiscales marzo a diciembre de 2009 con referencia a las Solicitudes de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM’s) por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva DUDIES 2932494386, 2932496658, 2932508531, 2932516511, 2932531497, 2932665864, 2932693346, 2932727561 y 2932767439.

A la conclusión de dicho procedimiento, la ahora demandante, el 8 de noviembre de 2013, emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0030-2013, en la que en cuanto a los periodos fiscales marzo a julio de 2009, observó que “… las pólizas de exportación, facturas comerciales y guía aérea registran como consignatario (cliente del exterior) por la venta de los minerales de oro y plata a la empresa VALCAMBI S.A. – REFINERY; de acuerdo al contrato de prestación de servicios proporcionado por la empresa Minera Inti Raymi S.A. que cursa a fs. 2.200-2-222, estableciéndose que dicha empresa es una refinería que presta servicios de pesaje, fundición y muestreo de los bullones de oro y plata exportados como parte del proceso de producción, una vez separado o refinado el oro y la plata, estos son comercializados por NEWMONT MINING CORPORATION (Casa Matriz) a los compradores finales…” (fs.48, c.1), siendo este el hecho cuya interpretación jurídica dio origen al presente proceso, toda vez que la empresa contribuyente planteó el recurso de alzada que cursa de fs. 63 a 102, el cual fue resuelto con la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0283/2014, que revocó totalmente la resolución pronunciada por la Administración Tributaria, entidad que planteó el recurso jerárquico de fs. 272 a 279 vta.

Ante tal planteamiento, la AGIT, con la resolución impugnada en el presente proceso, determinó la revocatoria parcial de la resolución de alzada (en relación a un cargo diferente que no es objeto de la demanda) y en cuanto al hecho objeto del presente proceso, confirmó lo resuelto por la ARIT La Paz, dándose origen al presente proceso, en cuyo trámite se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil. Presentadas la réplica y la dúplica, en las que ambas partes ratificaron sus argumentos, se decretó autos para sentencia.

Se deja constancia de la notificación del tercero interesado y de su apersonamiento y contestación con el memorial que cursa de fs. 127 a 151 en el que propugnó el criterio de la autoridad demandada y presentó el Auto Supremo 379/2015 pronunciado el 3 de junio por la Sala Contenciosa y Contencioso Administrativa, Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia e invocó la igualdad procesal, el debido proceso y el principio de predictibilidad de las resoluciones y de los precedentes constitucionales. En el curso del proceso, presentó sucesivamente las Sentencias 231/2016 de 14 de junio, 94/2017 de 13 de marzo y 409/2017 e invocó a su favor la indicada jurisprudencia.

V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.