SE/0087/2022

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 87

Sucre, 26 de mayo de 2022

Expediente:

125/2015-CA

Demandante:

DATEC LTDA

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 0268/2015 de 23 de febrero

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por DATEC LTDA, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 60 a 66, interpuesta por DATEC LTDA, representada por Daher Tobia Cristian (en adelante contribuyente), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0268/2015 de 23 de febrero de fs. 1 a 34; el Decreto de 1ro de junio de 2015 de fs. 69, que admitió la demanda; el memorial de fs. 124 a 134, que contestó la demanda; las Réplicas de fs. 152 a 153 bis y 156 a 158; la Dúplica de fs. 161 a 163; el memorial de fs. 72 a 77, presentado por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (en adelante SIN) en calidad de tercero interesado; la Sentencia N° 24 de 11 de abril de 2016 de fs. 166 a 171, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ), que declaró improbada la demanda contenciosa administrativa; el Auto de Amparo Constitucional N° 05/2016 de 31 de octubre de fs. 176 a 180, emitida por el Juez de garantías, dentro la acción de amparo constitucional interpuesta por el contribuyente, que concedió la tutela solicitada, disponiendo que el TSJ emita una nueva Sentencia conforme a lo resuelto; la Sentencia Constitucional Plurinacional (en adelante SCP) 1321/2016-S2 de 16 de diciembre de fs. 234 a 252, emitida por el Tribunal Constitucional Plurinacional (en adelante TCP), que revocó en parte el Auto de Amparo Constitucional N° 05/2016, denegando la tutela, en cuanto al derecho del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación y a la igualdad y concediendo en parte la tutela, respecto del análisis y resolución sobre la aplicación concreta del precedente inserto en el Auto Supremo N° 296/2010 de 15 de junio, emitido por el TSJ; el sorteo de la causa de fs. 267 vta.; el Auto de 2 de febrero de 2021 de fs. 268, que suspendió el plazo para la resolución de la causa hasta la remisión de los antecedentes administrativos; el Auto de 21 de abril de 2022 de fs. 296, que reanudó el plazo suspendido; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 17 de julio de 2013, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente (fs. 24 del Anexo 1), con: 1. La Orden de Fiscalización (en adelante OF) N° 0012OFE00413 (fs. 16 del Anexo 1), que comunicó el inicio de la fiscalización parcial de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), Impuesto a las Transacciones (en adelante IT) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (en adelante IUE), de los períodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2009; 2. El Requerimiento N° 00119027 (fs. 17 del Anexo 1), que solicitó documentación con efectos tributarios y; 3. La Nota CITE: SIN/GGSC/DF/FE/NOT/00532/2013 (fs. 18 a 19 del Anexo 1), que solicitó documentación complementaria al Requerimiento N° 00119027.

El 8 de agosto de 2012 (debió decir 2013), el SIN emitió el Acta de Recepción de Documentos (fs. 30 del Anexo 1), detallando la documentación presentada por el contribuyente.

El 15 de noviembre de 2013, el SIN emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00082793, sancionando al contribuyente con la multa de UFV3.000- (Tres mil 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), conforme al Anexo “A” de la RND N° 10-0037-07, porque no entregó toda la información y documentación requerida en la ejecución de la OF N° 0012OFE00413, contraviniendo el art. 70-6-8 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003).

El 25 de noviembre de 2013, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente (fs. 41 del Anexo 1), con: 1. El 2do Requerimiento N° 001191125 (fs. 36 del Anexo 1), que solicitó documentación con efectos tributarios y; 2. La Nota CITE: SIN/GGSC/DF/FE/NOT/00871/2013 (fs. 37 del Anexo 1), que solicitó documentación complementaria al Requerimiento N° 00119125.

El 18 de diciembre de 2013, 28 de febrero, 7 de abril, 2 y 7 de mayo de 2014, el SIN emitió las Actas de Recepción de Documentos (fs. 49 a 53 del Anexo 1), detallando la documentación presentada por el contribuyente.

El 14 de mayo de 2014, el SIN emitió el Acta de Acciones u Omisiones (fs. 2011 del Anexo 2), detallando las acciones realizadas en la inspección ocular de los domicilios fiscales del contribuyente, en la que se verificó las actividades comerciales gravadas.

El 22 de mayo de 2014, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente (fs. 1826 del Anexo 10), con la Vista de Cargo (en adelante VC) CITE: SIN/GGSCZ/DF/FE/VC/00230/2014 de 16 de mayo de 2014 (fs. 1714 a 1771 del Anexo 9), que estableció preliminarmente la deuda tributaria de Bs19.422.405.- (Diecinueve millones cuatrocientos veintidós mil cuatrocientos cinco 00/100 Bolivianos) por concepto de impuesto determinado, mantenimiento de valor e intereses, correspondientes al IVA e IT de los períodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2009 e IUE gestión 2009, incluida la multa por incumplimiento de deberes formales.

El 20 de junio de 2014, mediante Memorial de 18 de junio de 2014 (fs. 2931 a 2945 del Anexo 15), el contribuyente presentó descargos y documentación para desvirtuar las observaciones realizadas por el SIN en la referida VC; por otro lado, solicitó la nulidad de la fiscalización, por: 1. Indebida aplicación del método de determinación de la base imponible sobre base cierta; 2. Indefensión – ausencia de fundamento y; 3. Vulneración del principio de congruencia e imparcialidad; asimismo, hasta la prescripción de la facultad determinativa del SIN para los períodos fiscales verificados y la nulidad de la VC N° 291879000419.

El 30 de junio de 2014, el SIN notificó mediante cédula al contribuyente (fs. 9750 del Anexo 49), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) N° 17-00317-14 de 27 de junio de 2014 (fs. 9669 a 9712 del Anexo 49), que determinó la deuda tributaria de Bs7.872.222.- (Siete millones ochocientos setenta y dos mil doscientos veintidós 00/100 Bolivianos), por concepto de Tributo Omitido, mantenimiento de valor, intereses y sanción por omisión de pago, correspondientes al IVA e IT de los períodos fiscales enero a diciembre de la gestión 2009 e IUE gestión 2009, incluida la multa por incumplimiento de deberes formales.

Contra la referida RD, el contribuyente interpuso recurso de alzada emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0600/2014 de 20 de octubre (fs. 9795 a 9800 del Anexo 49 y de fs. 9801 a 9830 del Anexo 50), que REVOCÓ PARCIALMENTE la resolución impugnada, dejando sin efecto el tributo omitido para el IVA de Bs237.- y para el IUE de Bs397.- y manteniendo firme y subsistente el tributo omitido por el IVA de Bs972.956.-, para el IUE de Bs1.582.516.-, para el IT de Bs6.954.- y la multa por el incumplimiento a deberes formales de UFV3.000.-

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, el SIN y el contribuyente interpusieron recurso jerárquico, emitiendo la AGIT la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0268/2015 de 23 de febrero (fs. 9832 a 9864 del Anexo 50), que REVOCÓ PARCIALMENTE la resolución impugnada, modificando el impuesto omitido por IVA, IT e IUE correspondiente a los períodos fiscales enero a diciembre de 2009, de Bs2.563.061.- a Bs2.371.160.-, que incluye la multa por incumplimiento de deberes formales.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, el contribuyente interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 60 a 66), emitiendo la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ, la Sentencia N° 24 de 11 de abril de 2016, que declaró IMPROBADA la demanda, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Contra la referida Sentencia, el contribuyente planteó acción de amparo constitucional, denunciando la vulneración del debido proceso en su elemento de motivación y fundamentación, a la igualdad y la omisión al aplicar el estándar más alto de protección a derechos fundamentales, emitiendo el TCP la SCP 1321/2016-S2 de 16 de diciembre de fs. 234 a 252, que DENEGÓ la tutela solicitada, en cuanto al derecho del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación y a la igualdad y CONCEDIÓ en parte la tutela, respecto del análisis y resolución sobre la aplicación concreta del precedente inserto en el Auto Supremo N° 296/2010 de 15 de junio, emitido por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del TSJ.

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN, EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO, LA SENTENCIA EMITIDA POR EL TSJ Y LAS RESOLUCIONES EMITIDAS DENTRO DE LA ACCIÓN DE AMPARO CONSTITUCIONAL:

Demanda.

El contribuyente a través del escrito de fs. 60 a 66, relacionó antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y argumentó que la AGIT, confirmó parcialmente la deuda tributaria establecida por el SIN, valorando erróneamente la prueba y aplicando indebidamente la norma jurídica aplicable al IVA, IT e IUE gestión 2009, conforme lo siguiente:

Hizo notar que la VC y la RD, emitidas por el SIN, depuraron el crédito fiscal declarado por el contribuyente, porque no se habría demostrado que las transacciones se realizaron efectivamente; en consecuencia, el contribuyente presentó descargos en instancia administrativa e interpuso recurso de alzada, tomando en cuenta esas observaciones; empero, la AGIT incorporó como criterio de depuración la “transferencia de dominio”; por lo que, el contribuyente no pudo presentar descargos contra este nuevo criterio ante el SIN, ni ante la ARIT; en ese contexto, señaló que la AGIT actuó de manera incompetente, indebida e ilegal, porque la facultad determinativa prevista en el art. 66 del CTB-2003, sólo fue otorgada al SIN, debiendo haber resuelto el recurso jerárquico conforme las cuestiones planteadas por las partes, de acuerdo al art. 211 del mismo CTB-2003.

Afirmó que el fundamento de la AGIT, referido a que el proveedor Mario Aldo Ave Montero, no declaró sus ventas y que el contribuyente puede asumir acciones que considere contra ese proveedor; es subjetivo y no es válido para depurar el crédito fiscal, porque el “daño” ocasionado (deuda tributaria) no se encuentra firme, al estar impugnada la determinación tributaria y porque las acciones legales en contra del proveedor, no son requisitos de procedencia del crédito fiscal.

Añadió que la validez del crédito fiscal, no está relacionada con la declaración y pago del IVA generado por el proveedor; por lo que estos criterios de validez, son inexistentes en la Ley y contrarios al principio referido a que nadie está obligado a cumplir lo que la Constitución Política del Estado (en adelante CPE) y las Leyes no manden, ni a privarse de lo que éstas no prohíban, instituido en el art. 14-IV de la CPE.

Señaló que la ARIT incorporó la “prestación del servicio” como nuevo argumento para confirmar la deuda tributaria establecida por el SIN; razón por la cual, el contribuyente obtuvo la declaración y certificación del proveedor Mario Aldo Ave Montero de 30 de septiembre de 2014, que explica el objeto, alcance y naturaleza onerosa de los servicios prestados al contribuyente; empero, la AGIT, reconociendo que los servicios fueron solicitados, facturados y pagados en efectivo por el contribuyente, concluyó que la referida certificación no demuestra suficientemente la realización de la transacción, porque: la documentación soporte fue generada por el proveedor; no se aclaró la falta de declaración y el pago de las ventas efectuadas por ese proveedor y; no existe evidencia que el contribuyente hubiese reclamado que su proveedor pague y declare los servicios prestados.

Reiteró que la AGIT, pretende que el incumplimiento de deberes formales y materiales del proveedor, sean causales de depuración del crédito fiscal declarado por el contribuyente; cuando esos incumplimientos, son de exclusiva responsabilidad del proveedor, correspondiendo al SIN investigarlo y sancionarlo, si corresponde.

Citó el Auto Supremo N° 296/2010 de 15 de junio, emitido por la Sala Social y Administrativa Primera del TSJ, referido a que la falta de declaración y pago del proveedor, no es responsabilidad del comprador, jurisprudencia concordante con el Auto Supremo N° 358 de 4 de octubre de 2010, emitido por la Sala Social y Administrativa Segunda del TSJ y la Sentencia N° 132/2010 de 29 de abril, emitida por Sala Plena del TSJ.

Aseveró que, en los antecedentes y prueba producida, no cursa explicación del por qué el proveedor Mario Ave Montero, no declaró ni pagó sus impuestos y tampoco el contribuyente solicitó esa explicación; toda vez que, en ningún momento el SIN, la ARIT o la AGIT, solicitaron esa información al contribuyente, porque un requerimiento de esa naturaleza es ilegal; puesto que, por principio constitucional nadie está obligado a declarar en su contra y no es posible trasladar la facultades de fiscalización del SIN, a los contribuyentes.

Hizo notar que, el fundamento de la resolución impugnada para depurar el crédito fiscal de los servicios prestados por su proveedor Mario Ave Montero, es indebido; toda vez que, el SIN confirmó el crédito fiscal de sus proveedores Ademar Aireyu Zambrana, Eduardo Aguilera Rojas, Ronnie Michael Párraga Chávez, Mario Botello Bazán, María Matilde Ortiz de Justiniano y Simion Cabrera Zurita, quienes declararon sus impuestos pero no los pagaron y que la única diferencia, es que al proveedor Mario Ave Montero, se le pagó en efectivo y a los otros proveedores se les pagó a través de transacción bancaria.

Señaló que la AGIT revocó parcialmente la resolución emitida por la ARIT, porque el proveedor Mario Ave Montero, declaró y pago los impuestos por los servicios prestados al contribuyente en el período fiscal marzo 2009, confirmando la validez del crédito fiscal del IVA por el total de ventas de Bs563.361.-; aspecto que, demuestra que el criterio asumido por la AGIT, es que se reconoce el crédito fiscal del contribuyente cuando su proveedor declara y paga los servicios prestados, criterio que es inexistente en la normativa tributaria y es ilegal conforme al art. 14-IV de la CPE.

Afirmó que la posición y fundamento asumido por la AGIT, es indebido; puesto que, los deberes formales y materiales del proveedor, no son causales previstas por la Ley, para depurar el crédito fiscal del IVA; lo contrario, significaría que, previo a declarar el crédito fiscal, tendría que obtenerse una copia original de la declaración jurada y pago de impuestos del proveedor.

Hizo notar que la AGIT confirmó parcialmente la deuda tributaria del IUE por varios conceptos; entre ellos, la depuración del crédito fiscal del IVA; sin embargo, no explicó ni motivó su conclusión, que aparentemente sería una consecuencia de la depuración del crédito fiscal del IVA, evidenciando la ausencia de fundamento en la confirmación de la deuda tributaria confirmada por el IUE por la depuración del crédito fiscal del IVA.

Petitorio.

Solicitó se declare probada la demanda y se declare la inexistencia de la deuda tributaria por los hechos y conceptos demandados.

Admisión.

Mediante Auto de 1ro de junio de 2015 de fs. 69, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del TSJ, admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandando y tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT mediante memorial de fs. 124 a 134, contestó negativamente a la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:

Aseveró que el contribuyente no expresó agravios que demuestren indefensión o violación de la norma.

Señaló que, en el marco del principio de “verdad material”, los contribuyentes que recurren en la instancia administrativa, suelen aportar certificaciones de sus proveedores que demuestran que las compras observadas fueron declaradas y pagadas por sus proveedores; aspecto que, no ocurrió en el presente caso.

Afirmó que en los períodos fiscales mayo y septiembre 2009, el proveedor Mario Aldo Ave Montero, no declaró la totalidad de ventas efectuadas al contribuyente; empero, en el período fiscal marzo 2009, declaró el total de ventas realizadas al contribuyente; por lo que, se dejó sin efecto la depuración de facturas en este último período fiscal.

Argumentó que los documentos presentados por el contribuyente, por sí solos, no demuestran suficientemente el pago realizado y la efectiva realización de la transacción; entonces, no puede beneficiarse con el crédito fiscal declarado; más aún, si no es posible confrontar las compras del contribuyente, contra las ventas declaradas por el proveedor.

Aclaró que en ningún momento se solicitó al contribuyente que fuera fiscalizador o verificador de las obligaciones de sus proveedores; sino que, aporte pruebas idóneas que desvirtúen los cargos de la RD del SIN, conforme prevé el art. 79 del CTB-2003; por lo que, la resolución impugnada se encuentra debidamente fundamentada y motivada.

Citando normativa tributaria y jurisprudencia referida a que el contribuyente debe demostrar: 1. La existencia de la factura original; 2. Que la compra se vincule con la actividad del comprador y; 3. Que la transacción se haya realizado efectivamente; afirmó que: “…si bien la responsabilidad de las facturas observadas corresponden al vendedor, debe aclararse que ello no libera al comprador de probar por su parte la realización de la transacción…” (El resaltado ha sido añadido en el texto original), Fs. 126 vta., último párrafo, memorial que contestó la demanda.

Citando los fundamentos de la resolución impugnada; aclaró que, la aplicación del principio de “verdad material”, no significa que la AGIT debe obtener prueba o buscar hechos que son parte del litigio o en su caso suplir la negligencia de las partes, que tienen la carga de la prueba para hacer valer sus derechos conforme al art. 76 del CTB-2003.

Petitorio.

Solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta, manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

El contribuyente mediante memorial de fs. 152 a 153 bis, presentó réplica respecto a los argumentos expuestos por la AGIT en la contestación de la demanda, haciendo notar que omitió pronunciarse y responder sobre los acápites denominados: “III.1 Resolución Jerárquica incorpora nuevo fundamento no previsto en la resolución determinativa”, “III.2 Resolución Jerárquica valora erróneamente la prueba producida” y “III.4 Depuración del crédito fiscal del IVA con incidencia en el IUE”, que fueron expuestos en la demanda contenciosa administrativa.

En ese advertido, afirmó que sólo se contestó el acápite denominado: “III.3 Fundamento indebido de la Resolución jerárquica” de la demanda y resumiendo los argumentos expuestos por la AGIT sobre este acápite, reiteró los argumentos de la demanda contenciosa administrativa; concluyendo que, los argumentos y conclusión de la AGIT, son infundados e incompletos con relación a los hechos demandados, la prueba aportada tanto en instancia administrativa, como recursiva y principalmente la normativa legal aplicable al caso.

El contribuyente mediante memorial de fs. 156 a 158, presentó réplica respecto a los argumentos expuestos por el SIN al momento de apersonarse al proceso en su calidad de tercero interesado; aclarando que la normativa tributaria aplicable al crédito fiscal expuesta por el SIN, no es motivo de controversia; toda vez que, se denunció que la AGIT fundamentó su determinación porque el contribuyente no demostró la transferencia de dominio, argumento que no fue utilizado por el SIN en la VC, ni en la RD, para depurar crédito fiscal.

Con relación a la aclaración que debería solicitar el contribuyente a su proveedor considerando su relación contractual; dilucidó que la apreciación de la AGIT, es subjetiva y ajena a la relación jurídica tributaria existente entre el SIN y el contribuyente; toda vez que, la AGIT señaló que el contribuyente tiene la libertad de asumir acciones por el daño que le habría causado su proveedor.

Explicó que la demanda tiene su sustento en la errónea valoración de la declaración jurada notariada realizada por el proveedor del contribuyente; aspecto que, no se encuentra identificado en la VC o en la RD.

Hizo notar que los argumentos expuestos por el SIN y la AGIT, demuestran que el argumento para depurar el crédito fiscal, es la ausencia de declaración y pago de tributos de su proveedor, confirmando que la depuración se sustentó en el incumplimiento de deberes formales y materiales de un tercero ajeno a la relación jurídica tributaria entre el SIN y el contribuyente.

Agregó que, el anuncio del SIN de fiscalizar al proveedor Mario Ave Montero, es incongruente, excesivo y evidencia la indebida determinación de deuda tributaria al contribuyente, porque al determinar una deuda tributaria a dos sujetos pasivos por un mismo hecho, primero determinan deuda tributaria al contribuyente por la depuración realizada y después determinarán deuda tributaria al proveedor por no declarar y pagar sus impuestos.