SE/0089/2011

SALA PLENA

SENTENCIA: 89/2011.

EXP. N°: 230/2005

PROCESO: Contencioso Administrativa

PARTES Gerencia Distrital GRACO Santa Cruz del SIN c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: 1 de abril de 2011.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fojas 49 a 52, interpuesta por Víctor José Miguel Sanz Chávez en su condición de Gerente Distrital de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales (S.I.N.), la respuesta de fojas 129 a 134; y

CONSIDERANDO: Que, acreditando su legal personería como Gerente de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (S.I.N.), Víctor José Miguel Sanz Chávez, interpone demanda contencioso-administrativa contra el Superintendente Tributario General a.i., Ramiro Cabezas Masses, demandando la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0049/2005 de 23 de mayo de 2005, pronunciada por dicha autoridad, argumentando lo siguiente:

En principio sostiene que con la finalidad de evitar la exportación de componentes impositivos y en consideración a la Ley 1340 (anterior Código Tributario) no establecía un trámite especial para la devolución impositiva por concepto de exportaciones se promulgó la Ley 1489 de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones, modificada por la Ley 1963 y reglamentado por el Decreto Supremo Nº 25465, disposiciones que regulan de modo específico la devolución de impuestos a las exportaciones en cumplimiento del principio de neutralidad impositiva establecido en la Ley Nº 843 Texto Ordenado. Asimismo -dice- las normas del Decreto Supremo Nº 25465 se aplicarán a la devolución del impuesto al I.V.A., I.C.E. y el G.A.C.

Que en aplicación a las normas citadas, la Administración Tributaria notificó al contribuyente (CARGILL BOLIVIA S.A.) con la Orden de Verificación de CEDEIM posterior, con el objeto de comprobar el cumplimiento, por parte del contribuyente, de las disposiciones legales relativas al I.V.A. y al I.U.E de los meses abril a diciembre de 2001 y enero a abril de 2002; concluida la cual se emitió la Notificación de Pago Nº GDSC-GRACO-UDCT-OF. Nº 02-1361/2003, notificada, a fin de que el contribuyente asuma su defensa, lo que no ocurrió, emitiéndose la Resolución Determinativa Nº 60/2006, y que al haberse anulado obrados en el recurso de alzada, hasta el vicio más antiguo, se emitió nueva Resolución Determinativa con Nº 16/2004 que fue nuevamente impugnada ante la Superintendencia Tributaria y revocada casi totalmente mediante los fallos emitidos por el Superintendente Tributario Regional de Santa Cruz y por el Superintendente Tributario Nacional, dejando el monto determinado en la suma Bs. 6.442.-. de los Bs. 96.570.- que la Administración Tributaria había determinado fundadamente.

Afirma la entidad demandante, que los cargos se efectuaron en base a las observaciones que hizo la Administración Tributaria de las compras, cuyos conceptos corresponden a alquileres de oficina, gastos de compra de alimentos en supermercados, gastos de alojamiento, comisiones bancarias, entre otros, de los que algunos fueron declarados improcedentes por la resolución administrativa que resolvió el recurso jerárquico, entre los cuales cita: 1) Las notas fiscales sin número de RUC, correspondientes a alquiler de oficina y 2) Las compras no vinculadas a la actividad del exportador, entre ellas los gastos de alimentación a sus funcionarios, gastos de capacitación a sus funcionarios y gastos de alojamiento y servicios.

Agrega que conforme establece el artículo 3º del Decreto Supremo Nº 25465, que reglamenta la Devolución de Impuestos a las Exportaciones, es claro que los costos que deben ser devueltos mediante CEDEIM, son los que forman parte de la estructura de costos del producto exportado, como también lo determinan el artículo 8 de la Ley Nº 843 y articulo 8 del Decreto Supremo Nº 21530.

Puntualiza que los reparos observados por la Superintendencia Tributaria, no constituyen actividades que se vinculen con las operaciones gravadas por el recurrente y que de ninguna manera la empresa puede apropiarse del crédito fiscal que en su caso se constituyen en ingresos o beneficios para los dependientes, sujetos al R.C.- I.V.A. tal como establece el artículo 19 de la Ley Nº 843.

Finaliza la demanda solicitando que se la admita, se disponga la notificación a la autoridad demandada y se emita resolución declarando probada la demanda y, en consecuencia, se revoque totalmente la Resolución Administrativa STG-RJ/0049/2005 emitida por la Superintendencia Tributaria General, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 16/2004 de 20 de septiembre de 2004.

Admitida la demanda mediante proveído de fojas 55 y corrida en traslado al Superintendente demandado, quien opuso excepción previa de impersonería en el demandante, que fue resuelta mediante Auto Supremo Nº 075/2007 cursante de fojas 109 a 111, reconociéndose la legitimación activa de la entidad demandante.

Posteriormente, la demanda es respondida por el nuevo titular de la entidad demandada a fojas 129-134, respuesta que no es admitida por habérsela presentado extemporáneamente, decretándose "autos" para sentencia, conforme consta en el decreto de fojas 136.

CONSIDERANDO: Que, reconociendo la competencia de la Corte Suprema de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, corresponde realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria y la Administración Tributaria. Dentro de este marco, de la compulsa de los antecedentes adjuntos a la demanda, de fojas 1 a 47, y los remitidos por la Superintendencia demandada, contenidos en los anexos Primero (fojas 1 a 203) y Segundo (fojas 1 a 85), se establece lo siguiente:

1) Ante la solicitud de CEDEIM's presentada ante el Servicio de Impuestos Nacionales por la empresa CARGILL BOLIVIA S.A., la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes Santa Cruz, procedió a la fiscalización, bajo la modalidad de Verificación Externa de CEDEIM Posterior, de las obligaciones impositivas de aquella empresa, instruido mediante Orden de Verificación Externa O.V.E. Nº 0003000071, comprobando que la contribuyente no determinó los impuestos conforme a ley, consignando, en las declaraciones juradas por el I.V.A., datos diferentes a los verificados y fiscalizados por los períodos fiscales de abril a diciembre de 2001 y de enero a abril de 2002, a cuya consecuencia se emitió la Vista de Cargo Nº 799/0003000071-1/0026/2004, otorgando al contribuyente el plazo de 20 días para presentar sus descargos (fojas 26 a 28 del primer anexo).

2) Luego de la impugnación de los reparos contenidos en la Vista de Cargo por parte del Contribuyente, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa GDGSC-DTJC Nº 16/2004 de 20 de Septiembre, en la que resolvió determinar de oficio, por conocimiento cierto de la materia imponible, las obligaciones impositivas del contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A. en la suma total de Bs. 96.570 (Bs. 56.394.- por impuesto omitido, mantenimiento de valor y multa por mora y Bs. 40.176 por multa del 100% sobre el gravamen omitido actualizado a la fecha de la Resolución Determinativa) y calificó su conducta como defraudación, al haber comprobado que el contribuyente y/o responsable no determinó los impuestos conforme a Ley, al haberse declarado en los Libros de Compras I.V.A. notas fiscales correspondientes al pago de alquileres en los que no se consigna el número de RUC de CARGILL BOLIVIA S.A., como inquilino, además que no consignan el monto en bolivianos, contraviniendo lo establecido en el numeral 22 incisos c) y e) de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99; asimismo, determinó la existencia de notas fiscales por compras no vinculadas a la actividad de la empresa, que corresponden a gastos de alimentación y de capacitación a sus funcionarios y gastos de alojamiento y servicios, los cuales debían ser de beneficio de los empleados para el RC-IVA en aplicación del artículo 19 inciso d) de la Ley Nº 843; finalmente, otorga a la empresa contribuyente el plazo de 15 días, desde su legal notificación, para que deposite la suma determinada, bajo conminatoria de iniciar la acción de cobranza coactiva en caso de incumplimiento (fojas 17 a 21 - primer anexo).

3) Interpuesto recurso de alzada por CARGILL BOLIVIA S.A. contra la citada Resolución Determinativa (fojas 32 a 37 - primer anexo), es resuelto por la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, mediante la Resolución Administrativa STR-SCZ/RA Nº 0016/2005 de 24 de febrero, por el que revocó parcialmente dicha Resolución, al considerar improcedentes algunos de los reparos determinados por la Administración Tributaria y, recalculando los importes reparados, determinó como nuevo monto exigible la suma de Bs. 63.280.-, dejando sin efecto la multa por mora establecida por los artículos 117 y 118 de la ley 1340 en aplicación de los artículos 150 y 160 de la Ley 2492, actual Código Tributario Boliviano (fojas 151 a 159 - primer anexo y fojas 6 a 14 del expediente principal). Esta resolución dio lugar a interposición de recursos jerárquicos por parte de la Administración Tributaria (fojas 163 a 165 del primer anexo) y la empresa CARGILL BOLIVIA S.A. (fojas 193 a 202), los que fueron resueltos por la Superintendencia Tributaria General, mediante la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0049/2005 de 23 de mayo (fojas 53 a 72 del segundo anexo y 26-45 del expediente principal), revocando parcialmente la Resolución recurrida y modificando los reparos establecidos contra CARGILL BOLIVIA S.A. por depuración de crédito fiscal, de Bs. 22.849.- a 6.442.-

De los antecedentes expuestos se desprende que la controversia radica, exclusivamente, en la determinación de la Superintendencia Tributaria General de dejar sin efecto y revocar los reparos por depuración de notas fiscales, establecida en la Resolución Determinativa GDGSC-DTJCNº 16/2004; concretamente las referidas al pago de alquileres, compra de víveres del supermercado SUR FIDALGA, gastos por capacitación de personal y los gastos de hospedaje de su representante legal Elbner Leao que, según la Administración Tributaria se las dejó sin efecto con violación e inobservancia de la normativa tributaria especial aplicable al caso, como son la Ley Nº 843 y sus decretos reglamentarios.

CONSIDERANDO: Que, conforme establece el artículo 11 de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado), respecto al I.V.A. "Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponde. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen". De manera concordante, la Ley de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones, Nº 1489 de 16 de abril de 1993, en su artículo 12 determina que "Los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación, considerando la incidencia real de éstos en los costos de producción, dentro de las prácticas admitidas en el comercio exterior, basados en el principio de neutralidad impositiva" y en su artículo 13 dispone que "Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución, serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del artículo 11 de la Ley Nº 843".

Por otro lado la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999, en su numeral 22 establece que "Al extender las Notas Fiscales, se registrarán imprescindiblemente los siguientes datos: (...)

c) Número de Registro Unico de Contribuyente (RUC) del comprador (cliente) cuando este sea sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado.

Esta condición es imprescindible para el cómputo del crédito fiscal IVA, por parte del comprador.

Los contribuyentes que incumplan con lo señalado en el párrafo precedente no se beneficiarán con el cómputo del crédito fiscal".

En base a los antecedentes descritos y la normativa legal glosada corresponde ingresar al análisis y resolución de la causa, respecto de cada uno de los gastos cuyo crédito fiscal fue depurado por la Administración Tributaria, depuración que luego fue dejada sin efecto por la Superintendencia Tributaria General.

Comenzamos refiriéndonos a los gastos de alimentación (por compra de víveres del Supermercado SUR FIDALGA), los de capacitación de personal y los de hospedaje (de su representante legal Elbner Leao), respecto a los cuales, tanto la Superintendencia Tributaria Regional como la Superintendencia Tributaria General, a su turno, determinaron de manera correcta dejar sin efecto la depuración de las facturas y consiguiente crédito fiscal por dichas compras que, al contrario de lo afirmado por la Administración Tributaria, son gastos que sí están estrechamente relacionados con la actividad de la empresa.

En efecto, por la actividad exportadora de productos agrícolas, concretamente de granos de soya, la empresa cuenta con personal en sus plantas de acopio y tratamiento del producto, establecidas fuera del área urbana; consecuentemente, debe proveer a sus trabajadores de la alimentación necesaria en vista de lo cual se adquieren los insumos para tal efecto, gasto que de ninguna manera puede considerarse como parte de la remuneración salarial a los trabajadores -como erróneamente pretende la entidad recaudadora- sino que es parte de los insumos necesarios para mantener la actividad de la empresa.

De ahí es que, con buen criterio, las Superintendencias Regional y General, a su turno, dejaron sin efecto la depuración del crédito fiscal emergente de las facturas de compra de víveres y, de manera acertada, determinaron mantener la depuración de las facturas por gastos realizados en restaurantes, ya que tales gastos no pueden ser considerados, de manera alguna, como necesarios a la actividad de la empresa, máxime si no están debidamente justificados.

En cuanto a los gastos por capacitación de personal, no es desconocido que toda empresa que busca eficiencia y eficacia en la prestación de sus servicios o el desarrollo de sus actividades, debe contar con personal suficientemente capacitado. En ese sentido, la capacitación forma parte de las obligaciones que tiene cualquier empresa respecto de su personal y, en esa misma medida, tendrá la prerrogativa de exigir un mayor y mejor rendimiento laboral de sus empleados en beneficio de su propio desarrollo y crecimiento.

Finalmente, en cuanto a los gastos de hospedaje para el funcionario Elbner Leao, la Superintendencia demandada justificó con claridad y de manera razonada la determinación de dejar sin efecto la depuración del crédito fiscal emergente de las facturas por aquel concepto, toda vez que dicho funcionario era representante legal de la empresa y, por tanto, los gastos de traslado y hospedaje producto del desempeño de esa función de representación, son perfectamente deducibles y no pueden ser objeto de depuración, como lo hizo la Administración Tributaria, con el mismo errado criterio de que tales gastos deberían ser considerados como parte de la remuneración al funcionario, es decir sujeto al RC-IVA.

CONSIDERANDO: Que, en cuanto a la determinación de la Superintendencia Tributaria General, de dejar sin efecto la depuración del crédito fiscal proveniente de los recibos de alquiler, debemos señalar lo siguiente:

1. La Administración Tributaria de Santa Cruz efectuó la depuración del referido crédito fiscal con sustento en lo establecido en el inciso c) del numeral 22 de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999, que textualmente establece:

"22. Al extender las Notas Fiscales, se registrarán imprescindiblemente los siguientes datos: (...)

c) Número de Registro Único de Contribuyente (RUC) del comprador (cliente) cuando este sea sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado.

Esta condición es imprescindible para el cómputo del crédito fiscal IVA, por parte del comprador.

Los contribuyentes que incumplan con lo señalado en el párrafo precedente no se beneficiarán con el cómputo del crédito fiscal".