SE/0089/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA

SENTENCIA Nº 89/2024

Sucre, 20 de mayo de 2024

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente : 207/2022

Demandante : IBERICA SRL

Demandado : Autoridad General de Impugnación

..Tributaria (AGIT)

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución

Impugnada : AGIT-RJ 0714/2022 de 18 de julio

Relator :Mgdo. Carlos Alberto Egüez Añez

I. VISTOS:

La demanda contenciosa administrativa de fs. 43 a 52 vta., interpuesta por la empresa IBERICA SRL, representada por Juan Frank Bass Werner Subirana, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Katia Mariana Rivera Gonzales; impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2022 de 18 de julio; la contestación a la demanda de fs. 60 a 69, la respuesta del tercero interesado de fs. 163 a 167, el Decreto de Autos para Sentencia de 04 de abril de 2024, de fs. 168; los antecedentes del proceso y todo lo que en materia fue pertinente analizar.

II.- CONTENIDO DE LA DEMANDA

La empresa IBERICA SRL manifiesta que:

1. Vicios de nulidad en el procedimiento de determinación por encontrarse indebidamente motivada y fundamentada la Vista de Cargo y Resolución Determinativa Código 3

Refiere que la AGIT no valoró correctamente los argumentos del recurso jerarquicio ante el reclamo de la incongruencia entre la relación de documentación y valoración expuesta en la Vista de Cargo, Resolucion Determinativa y los papeles de trabajo, respecto a los proveedores Roberto German Castellón Reynaga, Sergio Suarez y River Ony Quinteros Tenorio, pues en la Vista de Cargo, Resolucion Determinativa se observó que IBERICA no presentó documentación suficiente para respaldar la efectiva realización de la transacción de las facturas depuradas, pero en los papeles de trabajo se tiene otra relación de documentos presentados para respaldar esta afirmación.

Es decir, el reclamo no se basó en el reparo o la observación motivo de la depuración de facturas establecido en la Vista de Cargo, Resolucion Determinativa y papeles de trabajo, sino en la incongruencia en los hechos expuestos en dichos actos administrativos que denota la falta de valoración de estos argumentos.

Señala que para la depuración de las facturas emitidas por Roberto German Castellón Reynaga, el fisco señaló que IBERICA presentó como respaldo en la etapa de fiscalización comprobante de traspaso y un recibo de pago que no serian suficientes para demostrar la efectiva realización de las transacciones declaradas y que no se adjunto certificados de avance u otro documento que avale los servicios; sin embargo, de los papeles de trabajo se tiene otra relación de documentos presentada por IBERICA, pues todas las facturas emitidas correspondientes a este proveedor fueron pagadas con cheque, y en la columna documentación presentada de respaldo a las facturas observadas presentó: factura, recibo oficial, fotocopia del cheque, cuentas por pagar, planillas de avance de obras, contratos y poder 721/2008, por lo que las afirmaciones expuestas en la vista de cargo y resolucion determinativa difieren de la valoración efectuada en los papeles de trabajo.

En el caso de Sergio Suarez y River Ony Quinteros Tenorid en la Vista de Cargo y Resolucion Determinativa se afirma que IBERICA no presentó información respecto a la efectiva realización de la transacción de las facturas depuradas de estos dos proveedores; sin embargo, en papeles de trabajo en la columna documentación presentada de respaldo se advierte que se presentaron contratos, facturas, planillas de sueldo y salario, que ademas fueron cancelados en cheques, con excepción de las facturas 1635, 1642 y 1652 correspondientes a Sergio Suarez, e incluso la factura 370 emitida por River Ony Quinteros que fue cancelada a través de una transferencia, por lo que esta situacion demuestra incongruencia entre la valoración de la documentación presentada en el procedimiento de fiscalización plasmada en la Vista de Cargo, Resolucion Determinativa y los documentos presentados en los papeles de trabajo, vulnerando los arts. 96 y 99 de la Ley 2452, art. 18 del DS 27310 e inciso h) del parágrafo I del art. 6 e inciso j) del paragrafo I del art. 7 de la RND 10-0032-16, al existir en la Vista de Cargo y Resolucion Determinativa, falta de fundamentación y motivación de todos los hechos, documentación e información presentada.

Consecuentemente al existir un pronunciamiento en el fondo respecto a este reclamo por parte de la ARIT, corroborado por la AGIT y al ser evidentes las incongruencias reclamadas por IBERICA existe un vicio de nulidad insubsanable en los actos administrativos emitidos por el fisco en el procedimiento de determinación de oficio, por lo que, solicita se anule obrados hasta el vicio más antiguo, vale decir hasta la Vista de Cargo 292179000094 de 14 de abril de 2021, pues en la misma se encuentra las incongruencias denunciadas en este punto.

2. Vicios de nulidad en el procedimiento de determinación por encontrarse indebidamente motivadas y fundamentadas la Vista de Cargo y Resolución Determinativa Código 3a.

Sobre este punto, refiere que la AGIT no valoró los argumentos expuestos en el recurso jerárquico, respecto al reclamo de que en etapa de descargos a la Vista de Cargo se incurrio en vicios de nulidad, toda vez que se solicitó al SIN que bajo sus amplias facultades de investigación revise la página web del SICOES para advertir que los proveedores observados efectivamente existan, pues contratan con el Estado, respondiéndoles la Administracion Tributaria que IBERICA se habría limitado a presentar documentación que no prueba la efectiva realización de la transacción, sin embargo, señala que la empresa presentó comprobantes de traspaso, recibos de pago en efectivo, nota de recepción, rendición, detalle de descargos de fondos a rendir, respaldos de cuentas por pagar y por otra parte en los papeles de trabajo adjuntos a la Vista de Cargo y Resolucion Determinativa se tiene otra documentacion, como son contratos, planillas de avance y fotocopias de cheques, entre otros, demostrándose que existió incongruencia entre la valoración efectiva del SIN respecto a la documentación que habria presentado IBERICA en el procedimiento de determinacion sobre la observación con el código 3.a y la documentación que se detalla en los papeles de trabajo.

Por otro lado, refiere que el SIN estableció reparos en función al comportamiento de los proveedores, pues considera que los mismos son inexistentes, por lo que para probar este hecho se puso en conocimiento en etapa de descargos de la Vista de Cargo que los proveedores observados contratan con el Estado y que la Administración Tributaria deberia agotar sus facultades de investigación раrа comprobar dicha situación, no siendo evidente que IBERICA solo haya presentado documentación detallada en la valoración de los descargos en la Resolucion Determinativa, sino otra documentación que se encuentra en los papeles de trabajo por lo que el SIN debio observar que el comportamiento de los proveedores que no es atribuible a IBERICA.

Refiere que esta observación, demuestra el vicio de nulidad en los reparos establecidos por la Administración Tributaria, toda vez que por un lado, la observación no recae en la conducta del contribuyente y por otro lado, que el SIN estableció reparos en función a criterios subjetivos y presunciones (empresas sin actividad, domicilios inexistentes), siendo la hipótesis del SIN equivocada, no transparente, correspondiendo la nulidad del procedimiento de determinación hasta el vicio más antiguo vale decir, hasta la Vista de Cargo 292179000004, al existir las irregularidades denunciadas en este punto.

3. Errónea fundamentación jurídica en los reparos con códigos 3 y 3a establecidos en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa.

Sobre este punto en el recurso de alzada y recurso jerárquico se reclamó la falta de fundamentación jurídica en los reparos con los códigos 3 y 3a establecidos en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, específicamente respecto a los numerales 4 y 5 del art. 70, art. 76 de la Ley 2492, arts. 2 y 4 de la Ley 843, arts. 36, 37, 40, 44 y 46 del Código de Comercio y art. 7 del DS 27310, pues los mismos no resultarian pertinentes para sustentar juridicamente las observaciones efectuadas con los códigos 3 y 3a, restando importancia a este hecho, sin considerar que por disposición de los arts. 96 y 99 de la Ley 2492, art. 18 del DS 27310 e inciso h) del parágrato I del art. 6 incisio j) del parágrafo 1 del art. 7 de la RND 10-0032-16, la Vista de Cargo y Resolucion Determinativa deben encontrarse debidamente fundamentados y motivados, debiendo contar con los fundamentos de hecho y de derecho correspondientes, encontrandose ante la emisión de actos administrativos indebidamente motivados, consecuentemente viciados de nulidad, que debe darse hasta la Vista de Cargo 292179000094 de 14 de abril de 2021, ya que en este acto administrativo se encuentra la impertinente normativa para respaldar las observaciones con los códigos 3 y 3a.

4. Observaciones poco claras y ambiguas, basadas en presunciones -códigos 1 al 4

Señala que la resolución jerárquica no analizó los reclamos formulados en el recurso jerárquico, referidos a que en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa se estableció 4 códigos de observación para la depuración de las facturas; respecto al código 1 la Administracion Tributaria observó 16 facturas que ascienden a Bs.35.669.96 según la Vista de Cargo, Resolución Determinativa y papeles de trabajo, la obsevación radicó en que IBERICA SRL en el procedimiento de determinación no presentó las facturas originales, por lo que no correspondia que el fisco añada otras observaciones, al no ser posible para el SIN advertir que las mismas no estaban vinculadas con la actividad del contribuyente y contengan errores formales, demostrando que el motivo de la depuración del crédito fiscal de las 16 facturas depuradas con todos los códigos no se encuentra debidamente respaldadas y que se realizó observaciones poco claras y ambiguas, basadas en presunciones, por lo que solicita la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, vale decir, hasta la Vista de Cargo Nro. 292179000094 de 14 de abril de 2021, sea con la finalidad de que el contribuyente tenga reparos y observaciones en la fiscalización sobre hechos reales y no bajo presunciones que ponen en tela de juicio la legalidad de los actos administrativos vulnerando derechos del contribuyente.

5. Vicios de Nulidad por falta de valoración de los descargos a la Vista de Cargo y hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa

Refiere que la resolución jerárquica no valoró debidamente los argumentos del recurso jerárquico donde se manifestó la falta de valoración de la nota presentada el 8 de junio de 2021, donde se reclama la vulneración de los principios de verdad material, derecho a la defensa y prevalencia del derecho sustancial frente al formal, al manifestar que fue presentada fuera del plazo establecido en el art. 98 y se trataría de fotocopias simples, empero dichos justificativos vulneran el principio de verdad material y defensa del contribuyente, pues la prueba fue presentada antes de la emisión de la Resolución Determinativa y por otro lado el hecho de que las pruebas hayan sido presentadas en fotocopias simples no le restan valor probatorio cuando las mismas resulten pertinentes para la averiguación de un hecho concreto y no sean desconocidas o contrastadas por la otra parte o tachadas de falsas o irregulares.

Conforme establece el art. 180 de la CPE, concordante con lo dispuesto por el art. 200 del CTB y la profusa jurisprudencia constitucional y ordinaria, los arts. 98 y 81 del CTB deben interpretarse bajo la aplicación del principio de verdad material, por estas razones se reclamó en la impugnación via administrativa que el SIN debió otorgar una valoración a dicha prueba y ver si efectivamente resultan pertinentes para los reparos establecidos, no soslayar su obligación de compulsa bajo los criterios expuestos, debiendo resolver el reclamo a la luz de los principios y derechos constitucionales vulnerados, conforme el principio de verdad material establecida en el art. 180 de la CPE, concordante con el inciso d) del art. 4 de la Ley 2341 y art. 200 de la Ley 2492 y los derechos a la defensa y prevalencia del derecho sustantivo frente al formal.

Por lo que ante la falta de valoración de la prueba ofrecida en la nota de 8 de junio de 2021 por parte del SIN, corresponde la nulidad de obrados hasta la Resolución Determinativa 172179000255, sea con la finalidad de que el fisco otorgue una valoración a dicha prueba, esto en el hipotetico caso no consentido de que no se consideren los otros vicios de nulidad denunciados que se originaron en la Vista de Cargo 292179000094 de 14 de abril de 2021, señalando como jurisprudencia la Sentencia Nro. 142 de 5 de diciembre emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia y la Sentencia Nro. 303/2017 de 3 de mayo emitida por Sala Plena entre otras.

Por lo expuesto, concluyó solicitando se declare PROBADA la demanda y se deje sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2022; hasta la la Vista de Cargo 292179000094 de 14 de abril de 2021 o en un hipotético caso se anulen obrados hasta la Resolución Determinativa 172179000255 de 23 de junio de 2021.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La AGIT representada legalmente por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva de la AGIT, por memorial de fs. 60 a 69, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, alegando que:

1.- La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2022 que es objeto de la Demanda incoada por IBERICA S R.L., con anterioridad fue consentida por las partes interesadas y en virtud de ello, la instancia de Alzada emitió un nuevo pronunciamiento (contenido en la Resolución e Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0364/2022, de 26 de septiembre de 2022) acorde a lo aseverado en la Resolución Jerárquica ahora demandada, y que por su parte, la empresa IBERICA SRL en pleno conocimiento de tal pronunciamiento y al considerar el mismo lesivo a sus intereses, lo impugnó, dando lugar a que las reclamaciones de fondo que le sirvierón de base para presentar recurso de Alzada contra el acto definitivo de la Administración Tributaria (Resolución Determinativa N° 172179000255 de 23 de junio de 2022) hayan sido finalmente dilucidadas en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1217/2022, que puso fin a la impugnación en dicha via recursiva Por tal motivo, la Demanda Contencioso Administrativa que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2022 carece de objeto, al ser evidente que las pretensiones expuestas en su contenido, al presente se encuentran resueltas conforme se aprecia de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0354/2022, de 26 de septiembre de 2022 y la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1217/2022, de 20 de diciembre de 2022, consiguientemente, no existe razón alguna que justifique la tramitación, de dicha Demanda por haberse producido lo que en doctrina se conoce como sustracción de materia.

2. Refiere que la Resolución de Recurso Jerárquipo AGIT-RJ 0714/2022, es resultado del análisis de los agravios expuestos en el Recurso Jerárquico interpuesto por la empresa IBERICA SRL (ahora demandante) contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA, 0195/2022, los cuales versaron puntualmente sobre la verificación de los vicios de nulidad alegados por la nombrada empresa en relación a nueve puntos de los cuales se verificó la concurrencia de cinco de los vicios alegados, referentes a la falta de pronunciamiento de la Instancia de Alzada respecto a las observaciones que realizó el sujeto pasivo sobre los proveedores Roberto Germán Castellón Reynanga y Sergio Suarez, falta de pronunciamiento sobre el fondo de lo reclamado por el recurrente respecto a las pruebas adjuntas a la nota de 1 de junio de 2021, falta de respuesta al agravio relacionado a que la norma referida por la Administración Tributaria sea aplicada al proveedor o emisor y su inaplicabilidad para sustentar el cargo, no emisión de criterio sobre el Código 3 y falta de pronunciamiento sobre los demás proveedores, asi como la falta de sustento del rechazo de la prueba por parte de la instancia de Alzada, por lo que la Resolución Jerárquica al corroborar los vicios de nulidad arguidos dispuso la anulación de la Resolución de Alzada impugnada, resultando vana la impugnación por parte de la empresa que los reclamó, mas aun si fue consentida la resolución impugnada.

En mérito a lo señalado, solicita tener presente la incongruencia precedentemente explicada, advertida en el contenido y petitorio de la Demanda incoada, a efectos de que a momento de resolver la misma, se desestimen los argumentos expuestos.

3.- Señala que la demanda comprende alegaciones reiterativas de los agravios del Recurso Jerarquico, sin una explicación con lo analizado y resuelto por la AGIT.

4.- En cuanto a la decisión anulatoria asumida, refiere que la empresa demandante observa lo analizado en la Resolución Jerárquica objeto de revisión, argumentando que la instancia de Alzada habria emitido una resolución infra petita, arguyendo la falta de fundamentación juridica en los reparos con los Códigos 3 y 3a, al considerar que no seria pertinente la cita de los Arts. 70, Numerales 4 y 5 76 del Código Tributario Boliviano, 2 y 4 de la Ley N° 843, 36, 37, 40, 44 y 46 del Código de Comercio y 7 del Reglamento del Código Tributario Boliviano ya que las observaciones tienen en común, la supuesta insuficiente documentación para demostrar la efectiva realización de la transacción, en tanto que la normativa utilizada tiene incidencia directa con el IUE.

Señala que la instancia jerárquica en congruencia con lo reclamado por la parte entonces recurrente verificó que la instancia de Alzada concluyó que la normativa observada por el entonces recurrente sustentaba los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria y en virtud de ello realizó el análisis, descartándose de esa manera la existencia de un fallo de alzada infra petita, adicionalmente, la falta de fundamentación arguida por IBERICA ante la instancia jerárquica y ahora en su demanda, constituye solamente una expresión de su discorformidad con lo analizado por la instancia de Alzada, pues no explica cual es el aspecto o elemento cuya motivación se hubiere omitido, considerando que la normativa precedentemente citada, se refiere a las obligaciones que el sujeto pasivo tiene de respaldar sus actividades y transacciones comerciales aspecto claramente relacionado con las observaciones del ente fiscal para establecer que no se había demostrado la efectiva realización de la transacción, careciendo la demanda de veracidad y reflejando solamente una lectura erronea de los fundamentos desarrollados en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2022, pues la anulacion dispuesta de la Resolucion de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0195/2022, busca proteger el Debido Proceso de las partes, para que la instancia de Alzada se pronuncie sobre todas las cuestiones de forma y fondo reclamadas en el Recurso de Alzada que la empresa IBERICA S.R.L interpuso contra el acto definitivo de la Administración Tributaria.

Refiere que de las alegaciones, la empresa demandante reconoce de manera expresa que la prueba adjunta a la nota de 8 de junio de 2021, fue presentada fuera de plazo y en fotocopia simple, circunstancias que en el marco de la normativa tributana vigente, impidieron su consideración conforme se tiene de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0195/2022, persiste en cuestionar la legalidad de dicha determinación a pesar de que la Resolución Jerárquica objeto de revisión descartó que dicho fallo de Alzada hubiera omitido la valoración aludida.

Por otra parte, manifiesta que el demandante no cumplió el requerimiento de la norma procesal establecida, extremo de carga recursiva y argumentativa que la AGIT, no puede suplir de oficio, menos este Tribunal, en sentido de aplicar el principio de verdad material, principio que si bien es reconocido por nuestro ordenamiento jurídico, no es absoluto e irrestricto; puesto que, en el procedimiento también rige el principio dispositivo, por lo que, actuar en sentido contrario fuera de los limites, significaria una arbitrariedad, atentando contra los principios procesales y de derecho.

Concluyó solicitando disponer la nulidad de obrados hasta la admisión de la demanda por sustracción de materia o en su caso declarar improbada la demanda contenciosa administrativa y mantener firme y subsistente la Resolucion Jerarquica Nro. 714/2022 de 18 de julio.

IV. TERCERO INTERESADO

La Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, apersonado al proceso responde la demanda de fs. 163 a 167, manifestando lo siguiente:

El demandante IBÉRICA S.R.L. pretende se someta a control de legalidad la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0714/2022 de 18 de julio de 2022, la cual resolvió anular la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0195/2022 de 29 de abril de 2022, por vicios de nulidad advertidos por la instancia jerárquica, debido a que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz no emitió pronunciamiento sobre todas las cuestiones específicas planteadas por el contribuyente en su recurso de alzada, y por lo cual la AGIT dispuso que se emita una nueva Resolución subsanando dicha omisión.

En ese marco, observa que IBÉRICA S.R.L., presentó su recurso jerárquico contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0195/2022, alegando en primer lugar que esta resolución no resuelve todos los puntos reclamados en su recurso de alzada, en otros casos los resuelve parcialmente y en otros los confunde, en ese sentido, la AGIT centro su análisis en la validez de la mencionada Resolución de Alzada, verificando en primer orden la existencia o no de los vicios denunciados, por lo que, en el marco de las alegaciones del entonces recurrente, advirtió que la ARIT no se pronunció sobre las observaciones del sujeto pasivo en relación a sus proveedores Roberto Germán Castellon Reynaga y Sergio Suarez, por cuanto no se emitió criterio respecto al comportamiento tributario de los proveedores y su incidencia en el proceso determinativo; por lo que resulta incongruente que se pretenda una sentencia anulatoria del acto impugnado, cuando la AGIT en la Resolución Jerárquica atendió sus agravios respecto a la falta de pronunciamiento por parte de la ARIT y en consecuencia resolvió se emita una nueva Resolución de Alzada en la que se pronuncie sobre todos los agravios planteados por el contribuyente en instancia de alzada, lo que indefectiblemente ocurrió, puesto que los vicios de nulidad advertidos fueron subsanados con la emisión de la nueva Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0364/2022 de 26 de septiembre de 2022, en la que la ARIT resolvió todos los agravios presentados por el contribuyente conforme al art. 211 de la Ley N° 2492 (CTB) y luego de un análisis exhaustivo resolviendo el fondo de la controversia decidió confirmar la Resolución Determinativa N° 172179000255; inclusive, aun cuando el contribuyente interpuso nuevamente su recurso jerárquico, con los mismos argumentos que ahora expone, la AGIT emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1217/2022 confirmando la resolución de alzada por no ser evidentes los agravios expresados.

Lo expuesto demuestra una falta de revisión y análisis de los fundamentos técnico-jurídicos de la Resolución Jerárquica impugnada, cuestionando su legalidad en base a alegaciones incongruentes y reiterativas que demuetran únicamente su disconformidad.

Finalizó solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa y mantener firme y subsistente la Resolucion Jerárquica Nro. 714/2022 de 18 de julio, por no existir vulneración a ningun derecho.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES