SE/0090/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 90/2012.

EXP. N°: 147/2006

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES Gerencia Distrital de Cochabamba del S.I.N. c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, tres de abril de dos mil doce.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido Juan José Mariscal Sanzetenea en representación de la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia General Tributaria, actualmente reemplazada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 26 a 28, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0021/2006 de 27 de enero de 2006 emitida por la Superintendencia Tributaria General, la contestación de demanda de fojas 35 a 37, antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, Juan José Mariscal Sanzetenea en representación de la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, dentro el plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0021/2006 de 27 de enero de 2006, emitida por la Superintendencia Tributaria General, con los siguientes fundamentos:

Dentro del operativo Nº 78, el contribuyente Wilfredo Méndez Isidro, es emplazado con el Formulario 7520 a la presentación de documentación contable, y a esta acción de manera reiterada, el contribuyente ya señalado, no atendió la presentación de la documentación contable, infringiendo el numeral 4.1 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0021-04, por lo que siguiendo el procedimiento de conformidad al art. 13 de la referida Resolución Normativa de Directorio, se procedió al labrado del correspondiente Acta de Infracción, otorgándole 20 días para que presente sus descargos, los mismos que fueron vencidos sin que se produjera prueba alguna, emitiéndose en consecuencia la Resolución Sancionadora Nº 76/05 de 11 de abril del 2005, que fue objeto de impugnación mediante Recurso de Alzada, misma que obtuvo la Resolución del Recurso de alzada Nº STR-CBA/RA 0090/2005 que anula la Resolución Sancionadora y que la Superintendencia Tributaria General resuelve confirmar mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0021/2006, fundada en que la Administración Tributaria realizó de forma paralela un proceso sancionador por incumplimiento a deberes formales, derivado del proceso de fiscalización.

El último párrafo del art. 21 del D.S. 27310 faculta a la administración tributaria a establecer disposiciones e instrumentos necesarios para la implantación del procedimiento administrativo para sancionar contravenciones, y en razón a ello se emitió la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04 que en su art. 1 establece: "La presente Resolución Normativa en el marco de lo dispuesto en el Código Tributario, tiene por objeto: a) Especificar los alcances de las contravenciones tributarias, clasificando y detallando los deberes formales de los sujetos pasivos o terceros responsables; b) Establecer las sanciones para cada incumplimiento de deberes formales y c) Desarrollar los procedimientos de imposición de sanciones", por tanto el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria para sancionar la contravención tributaria contenida en el Acta de Infracción Nº 0091348 F.444, se halla dentro del objeto y alcances de la señalada Resolución Normativa.

El art. 13 num. 1) inc. e) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04 señala: "e. Si se establece que durante los periodos comprendidos en el alcance del procedimiento de determinación o durante el desarrollo de dicho procedimiento, se cometieron contravenciones diferentes a la omisión de pago, se labrarán actas de infracción de similares características que las enunciadas en el numeral 2 del art. 12 anterior", lo que ocurrió en el presente caso, es decir el sujeto pasivo, ha cometido contravención tributaria de incumplimiento a deber formal de presentar la documentación requerida por la Administración Tributaria, no contravención de omisión de pago, correspondiendo en consecuencia, tramitar por separado la multa por incumplimiento de deberes formales, al proceso de determinación.

El art. 12 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04 señala que "cuando la posible contravención este respaldada por un Acta de Infracción, esta sustituirá al Auto Inicial de Sumario Contravencional y su emisión y notificación se efectuará simultáneamente", normativa concordante con el Código Tributario (ley 2492) en su art. 168. II: "Cuando la contravención sea establecida en acta, esta suplirá auto inicial de sumario contravencional...".

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de 23 de marzo de 2007 (fojas 30) y corrido el traslado al demandado Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General a.i, éste responde a la demanda (fojas 35 a 37), solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:

El demandante se ratifica en el contenido de los memoriales del Recurso de Alzada y Jerárquico que tiene como dirección específica lograr se cambie los fallos ya realizados, argumentos que en el presente caso no corresponden, en vista de que en su contendido no existe un solo argumento o fundamento de hecho o de derecho que trate de desvirtuar la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0021/2006.

La administración Tributaria realizó en forma paralela un proceso sancionador por incumplimiento a deberes formales vinculado a un proceso de determinación, en claro incumplimiento e inobservancia de lo establecido en el art. 168. I de la Ley 2492 (Código Tributario), donde se dispone que, siempre que la conducta contraventora no estuviere vinculada al procedimiento de determinación del tributo, el procesamiento administrativo de las contravenciones tributarias se hará por medio de un sumario, cuya instrucción dispondrá la autoridad competente de la Administración Tributaria mediante cargo en el que deberá constar claramente, el acto u omisión que se atribuye al responsable de la contravención.

Cabe precisar que conforme a lo establecido en el art. 169. I de la Ley 2492 (Código Tributario), la Vista de Cargo hace las veces de auto inicial de sumario contravencional y de apertura del término de prueba, y la Resolución Determinativa se asimila a una Resolución Sancionadora, disposición concordante con el art. 21 del D.S. 27310 (Reglamento del Código Tributario), que establece el procedimiento para sancionar contravenciones tributarias, las cuales se realizarán de forma independiente, cuando la contravención se hubiere detectado a través de acciones que no emergen del procedimiento de determinación, lo que permite concluir que cuando se establecen contravenciones dentro de un proceso determinativo, la Administración Tributaria no puede tramitar de forma independiente la contravención tributaria, como erróneamente ha procedido en este caso.

De la revisión y análisis de los antecedentes, se evidencia que la Administración Tributaria inicio un procedimiento de determinación contra Wilfredo Méndez Isidro, para lo cual requirió información adicional, que el contribuyente no presentó conforme a lo requerido por la Administración Tributaria, sin embargo, conforme a los arts. 168 de la Ley 2492 (Código Tributario), 21 del D.S. 27319 (Reglamento del Código Tributario) y la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04, la contravención tributaria se originó dentro de un procedimiento de determinación, motivo por el que la administración Tributaria debió unificar procedimiento, más aun cuando, mediante Resolución Administrativa GDC/DF/RV-017/05, se anulo la Vista de Cargo VC-GDC/DF/VI-IA/912/04 y se ordenó la emisión de una nueva Vista de Cargo, emergente del mismo procedimiento de fiscalización. Sin embargo, la Administración Tributaria no observó la citada disposición legal y reglamentaria, tramitando un sumario independiente con la contravención de incumplimiento de deberes formales, dentro del procedimiento de determinación tributaria, vulnerando e infringiendo lo establecido en el art. 169 de la Ley 2492 (Código Tributario).

CONSIDERANDO III: Que, al no haberse hecho uso al derecho de réplica previsto en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.

Que, de la compulsa de los datos del proceso, se desprende, que el objeto de la litis se circunscribe a dos aspectos puntuales: 1) Si producto de un acto de determinación tributaria, se debía seguir un proceso unificado o independiente sobre la contravención tributaria encontrada en el proceso de determinación tributaria y 2) Si existía contradicción en el Código Tributario y su Reglamento y el procedimiento dispuesto en la Resolución Normativa de Directorio 10-0021-04, sobre procedimiento sancionatorio de contravenciones tributarias.

En este contexto del análisis del proceso y las resoluciones pronunciadas en sede administrativa, se establece lo siguiente:

Que conforme a los arts. 92, 93 y 94 del Código Tributario (Ley 2492), la determinación tributaria puede ser de dos tipos: determinación tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable y determinación tributaria por la Administración Tributaria. Es en éste segundo tipo, en que se enmarca el presente caso y el parágrafo I del art. 95 del Código Tributario (Ley 2492) establece que para dictar Resolución Determinativa, la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible, es decir que conforme a nuestra legislación la determinación tributaria es un acto o conjunto de actos que concluyen con una Resolución Determinativa, y que este acto o conjunto de actos de determinación tributaria, comienzan con la Vista de Cargo, que de acuerdo al parágrafo I del art. 96 del Código Tributario (Ley 2492), debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes, entre otros, de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. La anterior disposición es complementada, por los arts. 98 y 99 del Código Tributario (Ley 2492) que disponen que una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo tiene un plazo de 30 días para formular y presentar descargos y vencido este término, se debe dictar Resolución Determinativa en el término de 60 días.

El Código Tributario (Ley 2492), en cuanto al procedimiento para sancionar contravenciones tributarias, determina en su art. 166 que las sanciones se impondrán mediante Resolución Determinativa o Resolución Sancionadora, y los arts. 168 y 169 del Código Tributario (Ley 2492) establecen claramente dos formas de procedimiento sobre las contravenciones tributarias: el primero, relacionado a una contravención tributaria que no estuviere vinculada al procedimiento de determinación del tributo y en este caso, el procedimiento se hará por medio de un sumario, cuya instrucción será dispuesta por la Administración Tributaria mediante un cargo en el que deberá constar el acto u omisión que se atribuye al responsable de la contravención (art. 168 parágrafo I del Código Tributario) y el segundo, relacionado a un procedimiento de determinación tributaria, en el que la Vista de Cargo hace las veces de auto inicial de sumario contravencional y de apertura de termino de prueba, y la Resolución Determinativa se asimilará a una Resolución Sancionadora.

En el presente caso producto del Operativo Nº 78 efectuado por la Administración Tributaria, el contribuyente Wilfredo Méndez Isidro, es notificado con la Vista de Cargo VC-GDC/DF/VI-IA/912/04 de fecha 10 de marzo de 2005 (fojas 2 del anexo) donde se hace conocer al contribuyente, que como resultado de la fiscalización efectuada por el departamento de Fiscalización dependiente de la Gerencia Distrital de Cochabamba, se ha observado las declaraciones juradas correspondientes a los impuestos IVA (impuesto al Valor Agregado) e IT (Impuesto a las Transacciones) por los periodos fiscales de abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de la gestión 2000, no habiéndose determinado impuestos conforme a Ley y paralelamente producto del mismo acto de fiscalización (Operativo Nº 78), se emite Resolución Sancionatoria Nº 76/05 de fecha 11 de abril del 2005 (fojas 1 del anexo) imponiendo la sanción al contribuyente Wilfredo Méndez Isidro con la Multa de 1000 UFV's (Un Mil 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda) por el incumplimiento de presentación de documentación requerida en el plazo establecido por la Administración Tributaria.

En la presente causa como efecto de un proceso de determinación tributaria, mediante fiscalización (Operativo Nº 78), la Administración Tributaria siguió dos procesos paralelos, uno de determinación tributaria y otro sancionatorio de contravención tributaria, esto se deduce de la Vista de Cargo VC-GDC/DF/VI-IA/912/04 de fecha 10 de marzo de 2005 (fojas 2 del anexo) y Acta de Infracción 0091348 de fecha 2 de marzo del 2005 (fojas 7 del anexo) que respectivamente, por un lado, observan las declaraciones juradas de los impuestos IVA (impuesto al Valor Agregado) e IT (Impuesto a las Transacciones) por los periodos fiscales de abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de la gestión 2000 (Vista de Cargo) y por otro lado, la no presentación de documentación solicitada (Acta de Infracción).

En el presente caso, de acuerdo al art. 169 del Código Tributario (Ley 2492) debieron realizar la unificación de procesos, haciendo la Vista de Cargo, como Auto Inicial de sumario contravencional y de apertura de término de prueba, y la Resolución Determinativa, asimilada como Resolución Sancionatoria, concuerdan con esta disposición el art. 21 del Decreto Reglamentario del Código Tributario (D.S. Nº 27310) que establece que el procedimiento administrativo para sancionar contravenciones tributarias puede realizarse: a) De forma independiente, cuando la contravención se hubiera detectado a través de acciones que no emergen del procedimiento de determinación; b) De forma consecuente, cuando el procedimiento de determinación concluye antes de la emisión de la Vista de Cargo, debido al pago total de la deuda tributaria, surgiendo la necesidad de iniciar un sumario contravencional y c) De forma simultánea, cuando el sumario contravencional se subsume en el procedimiento de determinación, siendo éste el que establece la comisión o no de una contravención tributaria. Asimismo el art. 13 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0021-04 de fecha 11 de agosto del 2004, concordante con las señalas disposiciones, al referirse a la imposición de sanciones vinculadas a procedimientos de determinación, en el numeral 1 inc. e). Diligencias Preliminares, dispone: "Si se establece que durante los periodos comprendidos en el alcance del procedimiento de determinación o durante el desarrollo de dicho procedimiento se cometieron infracciones diferentes a la omisión de pago, se labrarán actas de infracción...", y el numeral 2 del citado art. 13 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0021-04 de fecha 11 de agosto del 2004, claramente dispone: "El procedimiento sancionador se iniciará con la notificación al presunto contraventor con las actas de infracción, el Auto inicial de Sumario Contravencional y/o la Vista de Cargo según lo que corresponda...".

El art. 13 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0021-04 de fecha 11 de agosto del 2004, en el numeral 2 (última parte) expresamente señala: " Se entiende por alcance del procedimiento de determinación al impuesto, periodo, elemento y/o hechos que abarcan el procedimiento de fiscalización señalada en la orden o instrucción emitida para el efecto. Copia del Informe de Fiscalización será presentada al presunto contravención en forma conjunta con la Vista de Cargo y se le señalará que puede consultar los papeles de trabajo referidos a dicho informe..." y en la Vista de Cargo VC-GDC/DF/VI-IA/912/04 de fecha 10 de marzo de 2005 (fojas 2 del anexo) claramente se señala que el periodo fiscal, por observación de declaraciones juradas de los impuestos IVA (impuesto al Valor Agregado) e IT (Impuesto a las Transacciones) son los meses de abril, mayo, julio, septiembre, octubre y diciembre de la gestión 2000. Quedando establecido que producto del inicio un acto de determinación tributaria, mediante fiscalización (Operativo Nº 78), se observo las declaraciones juradas de los impuestos IVA (impuesto al Valor Agregado) e IT (Impuesto a las Transacciones) y que en desarrollo de ese acto de determinación tributaria, se solicito al contribuyente determinada documentación, que no fue entregada, cometiéndose una contravención tributaria, que debió procesarse en un solo proceso e incluirse en la Vista de Cargo de acuerdo al numeral 2 del art. 13 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0021-04 de fecha 11 de agosto del 2004.