SE/0091/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 91/2012.

EXP. N°: 157/2006

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES Gerencia Distrital Santa Cruz del S.I.N. c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, tres de abril de dos mil doce.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fs. 52 a 56, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/00023/2005 de 31 de enero de 2005 (cuando correspondía el año 2006), los antecedentes de la causa, y

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN, representado por Sonia Gaby Ortiz Paz, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, apersonándose fundamentó sudemanda, del que se sintetiza lo siguiente:

En apoyo del art. 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 2341 de 23 de abril de 2002 (LPA) y arts. 778 y sgtes del Cód. Pdto. Civil, aplicables en materia tributaria por el art. 74. 2 de la Ley Nº 2492, en proceso contencioso administrativo impugnó la resolución del recurso jerárquico; a este fin expresó que la administración tributaria de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en proceso de verificación fiscal en vía administrativa, verificó que la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI) efectuada por el contribuyente BOLIVIAN SHOJI S.R.L., correspondiente a los periodos febrero, marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003, concluyó con la Resolución Administrativa GDSC/DTJCC/DIT/010-2005 de 19 de abril de 2005, estableciendo un monto indebidamente devuelto, que entre el tributo omitido y los accesorios de ley alcanzó el importe sancionado a Bs.183.913; que planteado por el contribuyente recurso de alzada, la Superintendencia Tributaria Regional de Santa Cruz, revocó parcialmente la resolución y determinó nuevo monto exigible de 138.721 UFV's, resolución que obligó a la administración tributaria presentar recurso jerárquico, y que la Superintendencia Tributaria General, resolvió revocando parcialmente la resolución de alzada, para modificar el saldo a favor de contribuyente de Bs.503.359 a Bs.63.256.

Agregó que la Superintendencia (demandada) reconoció indebidamente crédito fiscal al contribuyente por facturas que no cumplían la Normativa de Directorio Nº 05-043-99 del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales, al admitir aquellas que presentan borrones, tachaduras, falta de RUC y descripción incompleta del detalle. Que los contribuyentes exportadores se acogen al procedimiento previsto en el Decreto Supremo Nº 25465 y normativa conexa para solicitar el Certificado de Devolución Impositiva (CEDEIM), que obliga al Estado a devolver valores que en realidad se traducen en dinero, por lo que el control y trámite tiene mucha rigurosidad.

Al efecto acusó como errado la aplicación del criterio de integridad financiera y de apropiación indirecta, por el Superintendente Tributario General en su resolución, al considerar como válido para la devolución impositiva mediante CEDEIM, que el crédito fiscal se computa al periodo que se realiza la compra, independientemente de su incorporación o no al producto exportado. Al respecto, expresa que la Ley Nº 1489 de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones, modificada por la Ley Nº 1963, reconoce a los exportadores la devolución del IVA pagado e incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. De igual forma, el art. 11 de la Ley 843, en forma clara dispone que, "en caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables de acuerdo a lo que establezca el reglamento de este Título I" y, de ninguna manera a la inversa como señaló la Superintendencia Tributaria General (STG), que el crédito fiscal por compras incorporadas al proceso de producción de productos comercializados en el mercado interno debe ser devuelto; de contrario se desvirtúa el principio de neutralidad impositiva, que implica una afectación al derecho del Estado a percibir ingresos por concepto de impuestos.

Añadió que la Superintendencia Tributaria General en forma errónea, dejó sin efecto la depuración de ocho facturas por concepto de servicio telefónico, que no se utilizó en la actividad exportadora; además determinó en forma errónea el crédito fiscal indebidamente devuelto en base a la diferencia existente entre el crédito fiscal comprometido, solicitado y recibido bajo la modalidad "verificación posterior" y el crédito fiscal vinculado y válido para respaldar las Solicitudes de Devolución Impositiva verificadas, con este entendimiento, validó saldo a favor del crédito fiscal del periodo diciembre 2002, sin considerar que la verificación efectuada, del 100% del crédito fiscal verificado, el 88% corresponde a crédito fiscal depurado y, la reformulación de saldo a favor del crédito fiscal contiene errores aritméticos que dio lugar a determinación incorrecta.

Que la Superintendencia Tributaria General tampoco consideró para la determinación del saldo de crédito fiscal (del contribuyente), por los periodos febrero/2003, marzo/2003 y abril/2003, la Resolución Administrativa Nº 05-0177-98 vigente en ese momento, que en su numeral 18 disponía, que las empresas exportadoras cuyos CEDEIM's sean efectivizados hasta tres meses después de la fecha de emisión, deberán reflejar contablemente la disminución del crédito fiscal, producido por el monto de la devolución del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a la fecha del CEDEIM, en el caso presente, el contribuyente hizo efectiva la recepción de los periodos febrero, marzo y abril de la gestión 2003, pero no procedió a la disminución del crédito fiscal en la proporción de los valores recibidos por el importe de Bs.153.818; aclaró que estos aspectos no fueron argumentados en su impugnación en grado de alzada, debido a que ésta confirmó la depuración realizada por el SIN en este punto y no consideró la figura de rectificatorias como afirmó el Superintendente Tributario General, siendo en consecuencia, un aspecto nuevo que no pudo ser cuestionado por el SIN, además la liquidación a que hace referencia la entidad demandada, debió ser practicada por el sujeto pasivo y controlada, verificada y fiscalizada por la administración tributaria; por lo que no existe ningún sustento jurídico para pretender que se haga rectificar al contribuyente por devolución indebida, cuando debía procederse conforme al mandato de los arts. 17 del Decreto Supremo Nº 25465 y 127 del Código Tributario (Ley Nº 2492), a la recuperación efectiva del monto, ejecutando en su caso la Boleta de Garantía.

Aclaró que el procedimiento de verificación posterior, se encuentra establecido en el Decreto Supremo Nº 25465, por el cual el sujeto pasivo voluntariamente solicitó la devolución impositiva de determinados períodos en los que realizó la exportación, debiendo la administración tributaria verificar si dicha solicitud se encuentra plenamente respaldada, para ello verificó información contable de los periodos solicitados; por esta razón concluye que la Superintendecia Tributaria General, aplicó en forma errada los arts. 7, 8 y 9 de la Ley Nº 843 incumpliendo la normativa que regula el CEDEIM y sus efectos, situación que afecta el derecho de la administración tributaria y obliga exigir al sujeto pasivo restituir lo indebidamente devuelto.

Con estos argumentos en proceso contencioso administrativo impugna la Res. Adm. Nº STG-RJ/0023/2005 (cuando debió ser 2006), emitida por el Superintendente Tributario General (STG), solicitando que en sentencia se declare probada la demanda, revocar totalmente la resolución impugnada por devolución de tributos y, mantener firme y subsistente la Resolución Administrativa GDSC-DTJC/DIT/010-2005 de 19 de abril, emitida por la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN contra el contribuyente Bolivian Shoji S.R.L.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de fs. 58, se corrió traslado a la autoridad demandada Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, quien citado legalmente a fs. 70, se apersonó a este Tribunal por memorial de fs. 122 a 126, e interpuso en tiempo hábil excepción previa de impersonería en el demandante; que corrida en traslado a la entidad actora mereció la respuesta de fs. 130 a 131, fue resuelto mediante Auto Supremo Nº 212/2007 de 29 de agosto de 2007 cursante de fs. 133 a 135 vta., declarando improbada la excepción de impersonería deducida por la Superintendencia Tributaria General.

Luego, el mismo titular de la entidad demandada (Rafael Rubén Vergara Sandoval), en base a los argumentos del memorial de fs. 137 a 140, respondió la demanda, sin embargo no se admitió por haberse presentado extemporáneamente, como consta del proveído de fs. 142 que decretó "Autos para Sentencia".

CONSIDERANDO III: Que, teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10. I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los arts. 778 a 781 del Cód. Pdto. Civil, siendo el objeto conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General y la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN.

CONSIDERANDO IV: Que, de la compulsa de los datos procesales, los anexos adjuntados y la resolución administrativa impugnada, se establece lo siguiente:

1) En principio, consta de obrados que en proceso de verificación, en base a informe técnico, la administración tributaria, representada por la Gerencia Distrital de Santa Cruz del SIN, emitió la Resolución Administrativa GDSC/DTJCC/DIT/010-2005 de 19 de abril de 2005 (fs. 1 a 3 del expediente), estableciendo el impuesto omitido de Bs.164.437 que con los accesorios de ley, alcanzó a un importe de Bs.183.913, al determinar las diferencias existentes, entre el monto solicitado por concepto de devolución tributaria de los períodos: febrero, marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003, a través de las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE), respecto a notas fiscales presentadas como respaldo a las Solicitudes de Devolución Impositiva, resultó un importe indebidamente devuelto a Bolivian Shoji S.R.L., además instruyó iniciar sumario contravencional, como dispone el art. 128 del Código Tributario (Ley Nº 2492) y la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, que el sujeto pasivo pueda hacer uso de los recursos previstos por ley y la administración tributaria facultada a ejecutar la garantía comprometida a momento de solicitar la devolución tributaria.

Contra este fallo la empresa nombrada interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por el Superintendente Tributario Regional de Santa Cruz, mediante Resolución Administrativa STR-SCZ/RA Nº 0094/2005 de 13 de octubre de 2005 (fs. 11 a 27), revocando parcialmente la resolución de la administración tributaria y recalculó importes de reparos a 138.721 UFV's, considerando que no correspondía: a) la depuración de facturas que no cumplen la Resolución Administrativa Nº 05-043-99 de 13 de agosto de 1999 en aplicación del principio de jerarquía normativa de la Ley Nº 1489; b) la depuración de facturas que no corresponden a gastos realizados en los periodos en que las exportaciones fueron realizadas, en aplicación del método de integración financiera y de apropiación indirecta, según los arts. 11 de la Ley 843 y 11 del Decreto Supremo Nº 21530; c) modificó parcialmente los montos de reparos por la depuración de facturas por no existir originales, notas fiscales no vinculadas a la actividad de exportación, facturas por compra de material de construcción, de comestibles, pago de energía eléctrica, servicios telefónicos y otros.

Al recurso jerárquico formulado por la Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN, el Superintendente Tributario General, pronunció la Resolución Nº STG-RJ/0023/2005 de 31 de enero de 2005, aunque debió ser año 2006 (fs. 30 a 49), revocando parcialmente la Res. Adm. STR-SCZ/RA 0094/2005 de 13 de octubre de 2005, en la parte referida a la "determinación errónea del crédito indebidamente devuelto", modificando el saldo a favor del contribuyente de Bs.503.359.- a Bs.63.256.- de acuerdo a los fundamentos expresados en la resolución, conforme al art. 23.I. inc. a) del D.S. Nº 27350. En los hechos esta resolución confirmó la resolución del recurso de alzada, corrigiendo simplemente la liquidación efectuada por concepto de facturas inválidas por no existir originales y en definitiva determinó que el crédito indebidamente devuelto ascendía a la suma de Bs.144.913; pero al contar el contribuyente con crédito fiscal acumulado de Bs.503.359, monto superior al solicitado en la devolución impositiva de los periodos fiscales febrero, marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003, correspondía a la administración tributaria determinar la disminución de dicho saldo a Bs.63.256 y requerir declaraciones rectificatorias del contribuyente.

2) En la especie, de acuerdo a lo previsto por el art. 125 del Código Tributario (Ley 2492), la devolución impositiva es el acto en virtud del cual el Estado restituye en forma parcial o total los impuestos efectivamente pagados, a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan los requisitos de ley, devolución que se hace efectiva con la presentación de una boleta de garantía.

En el caso de análisis, si bien el contribuyente Bolivian Shoji S.R.L., adjuntó boletas de garantía correspondientes, computables a partir del primer día hábil del mes siguiente en el que se efectuó la exportación, la Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE) por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por Gravamen Arancelario (GA) correspondiente a los periodos febrero, marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003, un importe de Bs.203.689 correspondiente al IVA y Bs.23.633 por el GA, conforme detalla a fojas 71 del anexo 1/6, fue emitido Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM's) por la suma de Bs.203.689.

Sin embargo, la administración tributaria determinó realizar la fiscalización posterior a dichas devoluciones impositivas a efecto de comprobar la existencia de crédito fiscal vinculado y válido para las solicitudes de Devolución Impositiva. En dicha verificación se estableció que el contribuyente no realizó ventas en el mercado interno a pesar de que registra como actividad principal la importación y la exportación; también verificó que el proceso productivo de la empresa consiste en comprar materia prima consistente en granos de diferente especie como frijol y sus variedades, sésamo y quinua que son procesados en maquinaria automática o semiautomática, embolsados y transportados desde Santa Cruz hasta Arica; que su departamento técnico también inspecciona los campos semilleros de sus proveedores para brindar asesoramiento técnico, proveer semillas y agroquímicos incurriendo así, en gastos operativos con la compra de combustible, mantenimiento de vehículos, herramientas, equipos y agroquímicos (fs. 73 del anexo 1/6).

Concluida la verificación posterior, la administración tributaria por Resolución Administrativa GDSC/DTJCC/DIT/010-2005 de 19 de abril de 2005, determinó la diferencia existente entre el monto solicitado por concepto de devolución tributaria respecto a las notas fiscales presentadas como respaldo, en la suma de Bs.183.913 (UFV'S 161.090), fojas 1132 a 1134 del Anexo 6/6, al haber sido depuradas: a) Facturas inválidas para crédito fiscal por no cumplir con los arts. 13, 16, 22 y 129 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 05-043-99 de 13 de agosto de 1999; b) Notas fiscales inválidas de proveedores con domicilio desconocido y que no presentaron soporte contable que demuestre la efectiva realización de la transacción; c) Notas fiscales vinculadas con la exportación, pero que no corresponden a gastos realizados para las exportaciones de los periodos febrero, marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003; d) Notas fiscales inválidas por no existir los originales de las notas fiscales que otorgan el derecho al cómputo de crédito fiscal según el art. 16 de la Resolución de Directorio 05-043-99 de 13 de agosto de 1999; e) Notas fiscales de gastos y costos no vinculados con la actividad de exportación.

3) En el caso de autos, de la revisión de todo lo obrado así como los Anexos adjuntados al proceso, corresponde emitir pronunciamiento respecto a los puntos contenidos en la demanda entre ellos: la inobservancia de la Resolución Normativa 05-043-99 emitida por el SIN, la aplicación errada del criterio de integridad financiera y de apropiación indirecta, sobre las notas fiscales de gastos no vinculados a la actividad exportadora y la determinación errónea de crédito indebidamente devuelto, de donde se concluye lo siguiente:

3.1.- Facultad reglamentaria de la administración. Laadministración tributaria, en virtud a los arts. 5 y 64 del Cód. Tributario (Ley Nº 2494), concordante con el art. 175. I num. 4 de la actual Constitución Política del Estado, puede emitir normas administrativas de carácter general con el propósito de facilitar la aplicación de las normas tributarias sin modificar el alcance del tributo, ni sus elementos constitutivos, teniendo en cuenta que la percepción de tributos por su finalidad, es considerada de orden público, ésta potestad surge por expresa delegación legislativa, se constituye en una actividad normativa secundaria, subordinada no sólo a la Constitución y a los tratados internacionales, sino también a las leyes y las normas de igual fuerza, que dicta el Poder Ejecutivo en ejercicio de sus facultades normativas propias y exclusivas, para posibilitar o facilitar la aplicación o ejecución concreta de la ley, completando o llenando detalles para su mejor cumplimiento.

Según la Ley 843 el Impuesto al Valor Agregado (IVA) cuyo hecho imponible se respalda con la emisión de factura, nota fiscal o documento equivalente, cuyos requisitos de validez para fines tributarios fueron reglamentados por la Resolución Normativa de Directorio Nº 05-043-99 de 13 de agosto de 1999 emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en ejercicio de dicha facultad reglamentaria, no existe justificativo para omitir su cumplimiento y aplicación tanto en el proceso de fiscalización como el conocimiento y resolución de los recursos de impugnación en sede administrativa, al no haber sido declarada su inaplicabilidad por órgano competente ni haberse demostrado que hubiera sido modificado, ampliado o suprimido el alcance del tributo; en consecuencia, se concluye que dicha norma es aplicable y, al estar acreditada la pretensión demandada corresponde ratificar el cargo formulado por la administración tributaria.

3.2.- Criterio errado de integridad financiera y de apropiación indirecta. La administración tributaria observó las facturas, que si bien estaban vinculadas a la exportación, corresponden a gastos efectuados en otros periodos fiscales distintos a los periodos por los que se solicitó la devolución o, si éstos eran del mismo periodo, los gastos fueron erogados en fechas posteriores a la exportación de mercancía, destinando a compra de combustible para inspecciones a campos de siembra de sésamo (fs. 81 del anexo 1/6) Código 3, por este concepto la administración tributaria determinó el reparo de Bs.16.970; mientras que la Superintendencia Tributaria en sus dos instancias, sostuvo que no corresponde el reparo aplicando el principio de integración financiera, reconocido en los arts. 11 de la Ley 843 y 11 del Decreto Supremo 21530 de 27 de febrero de 1987.

Dicha normativa analizada en el contexto del Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones, aprobado por Decreto Supremo Nº 25465 de 23 de julio de 1999, es aplicable a la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al Gravamen Arancelario (GA). Al efecto, el art. 3 de la norma reglamentaria señala que la determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 843; luego previene que, "como los exportadores no generan, o generan parcialmente, débito fiscal por operaciones gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que resultare, en el periodo fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación".

A su vez, el art. 8 de la Ley 843 dispone que, el crédito fiscal emerge de la diferencia que resulte de aplicar la alícuota establecida en el art. 15 sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida. En consecuencia, se concluye que los criterios aplicados por ambas Superintendencias son erróneos, por lo que corresponde mantener los reparos por este concepto, establecido por la Gerencia Distrital de Santa Cruz del SIN.

3.3.- Gastos no vinculados a la actividad exportadora. La administración tributaria observó facturas no vinculadas a la exportación por Bs.1.964 (fs. 81 anexo 1/6), sin embargo la Superintendencia Regional dejó sin efecto la depuración de ocho facturas por pago de servicio telefónico emitidas a otros nombres, determinación que fue confirmada por la Superintendencia Tributaria General (STG) argumentando que son gastos administrativos necesarios para el funcionamiento de la empresa como unidad económica.