SE/0091/2025

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

Sentencia 91/2025

Sucre, 15 de septiembre de 2025

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente: 278/2024

Demandante: Miguel Ángel Tanaka Rea

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio

Relatora: Mgda. Rosmery Ruiz Martínez

I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 14 a 18, interpuesta por Miguel Ángel Tanaka Rea, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio, de fs. 3 a 13, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; el memorial de contestación de la entidad demandada de fs. 29 a 37, el memorial de apersonamiento del tercero interesado de fs. 45 a 50, los antecedentes administrativos y procesales.

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA

La demanda presentada por Miguel Ángel Tanaka Rea contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio, luego de describir los antecedentes administrativos de la determinación y de la impugnación, expone los siguientes argumentos:

La entidad demandada no se pronunció sobre los agravios planteados durante el trámite administrativo, consistentes en: 1) La falta de valoración adecuada de la prueba documental presentada como descargo, compuesta por recibos de caja y una nota del proveedor que acreditarían la realidad de la transacción y el pago efectuado; 2) La ausencia, en la Resolución Determinativa, de una exposición clara y congruente que permita identificar el origen del tributo omitido, atribuyéndose al comprador las obligaciones que corresponderían al proveedor; y; 3) La vulneración del debido proceso, por no haberse considerado una prueba calificada como de reciente obtención, la cual debía ser valorada conforme a los principios de verdad material, derecho a la defensa y legalidad, previstos en el art. 200 del Código Tributario Boliviano (CTB).

La Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) validó la determinación realizada en su contra, cuando la verificación debió efectuarse al proveedor como responsable de la emisión de las facturas, y no trasladar al titular de la compra la obligación de pagar el débito del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Cumplió con los requisitos previstos en el art. 70.4 y 5 del CTB para beneficiarse del crédito fiscal, habiendo presentado, a tal efecto, recibos de caja, comprobantes de pago y una certificación escrita emitida por el proveedor; esta última no fue valorada en sede impugnativa, por haber sido considerada como prueba de reciente obtención, exigiéndose indebidamente el juramento correspondiente. Dicho documento no puede considerarse como prueba referida a sus propias obligaciones, sino como una manifestación del proveedor sobre la realidad de la operación; empero, la AGIT se limita a afirmar que, por haber sido presentada fuera de plazo, no correspondía su valoración, vulnerando así su derecho al debido proceso.

La AGIT no advirtió que correspondía a la Administración Tributaria probar que las facturas observadas no fueron emitidas por el proveedor, y que tal prueba debió constar expresamente en la Vista de Cargo y en la Resolución Determinativa. En consecuencia, su ausencia evidencia que la deuda determinada no cumple con los elementos exigidos por los arts. 96 y 99 del CTB, generando una afectación al debido proceso y a la seguridad jurídica.

La entidad demandada convalidó actos administrativos que, a su juicio, carecen de motivación, fundamentación y congruencia, y no considera, ni valora correctamente los hechos ni los vicios denunciados tanto antes de la emisión de la Resolución Determinativa como de la Resolución de Alzada, provocando una situación de indefensión y afecta el derecho a la fundamentación y valoración de la prueba que debe contener el acto impugnado, además que vulneran el derecho a la petición y al debido proceso.

La documentación exigida por la Administración Tributaria, consistente en libros contables, kardex e inventarios, no guarda relación con el orden tributario ni con la validez del crédito fiscal. Además, no corresponde trasladar al comprador la obligación de pagar el impuesto no cancelado por el proveedor. Indica que ambas conclusiones están respaldadas por la Sentencia 338/2016 de 13 de julio, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia. No obstante, observa que el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) concluyó en la Resolución Determinativa que el impuesto debía ser pagado por el comprador, debido al incumplimiento del proveedor, criterio que fue posteriormente respaldado por la AGIT.

Por todo lo expuesto, solicitó que se declare PROBADA la demanda en todas sus partes y se deje sin efecto la Resolución Jerárquica, así como el proceso de verificación y determinación, por haber demostrado el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La entidad demandada (AGIT), a través de su representante legal, por memorial de fs. 29 a 37, contestó negativamente la demanda. Al tal efecto, realizó un resumen de los antecedentes y expuso los siguientes argumentos de defensa:

La demanda no cumple con los requisitos exigidos por la normativa procesal aplicable al proceso contencioso administrativo, razón por la cual, en aplicación de la Sentencia 238/2013 de 5 de julio, emitida por Sala Plena, y la Sentencia 32/2016 de 20 de octubre (sin precisión de la Sala emisora), corresponde sea declarada improbada. Así también, la reiteración de argumentos ya expuestos en sede jerárquica, sin la introducción de elementos nuevos que permitan desvirtuar los fundamentos contenidos en la Resolución de Recurso Jerárquico, impide el ingreso al análisis de fondo, conforme a lo establecido en las Sentencias 238/2013 de 5 de julio y 252/2017 de 18 de abril, ambas emitidas por Sala Plena. El demandante no demostró la existencia de una relación de causalidad entre los hechos alegados y la supuesta vulneración de derechos, omisión que constituye una insuficiente carga argumentativa, la cual no puede ser suplida por el Tribunal Supremo de Justicia, de acuerdo con lo establecido en la Sentencia 38/2016 de 13 de julio, emitida por Sala Plena, y la Sentencia 42/2022 de 20 de abril, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda.

Al resolver el Recurso Jerárquico, se constató que la Resolución de Alzada efectuó un análisis adecuado sobre la valoración de prueba contenida en la Resolución Determinativa.

La observación formulada por la Administración Tributaria no recayó sobre la factura original ni sobre su vinculación con la actividad económica del contribuyente; por lo que, respecto a la realización de la transacción, el sujeto pasivo señaló que presentó “Comprobantes de Egreso”; empero, no se evidenció su existencia. En cuanto al recibo de caja presentado, además de haber sido ofrecido de forma extemporánea, no identifica claramente a las partes intervinientes. Por otro lado, en cuanto a la nota emitida por el proveedor Rolando Mercado Zabala, ésta únicamente ratifica la emisión de la factura, sin que ello implique la acreditación de la efectiva realización de la operación comercial.

La Administración Tributaria solicitó documentación al inicio del proceso de verificación; sin embargo, el sujeto pasivo únicamente presentó la factura original y una nota aclaratoria de pago, sin adjuntar mayor documentación; por lo que, el recibo de caja, al haber sido expresamente requerido por la Administración, debía cumplir con lo dispuesto en el art. 81 del CTB para su presentación en sede de Alzada.

Finalmente, refiere que se realizó un análisis acorde con la problemática planteada en el Recurso Jerárquico, emitiéndose pronunciamiento sobre todos los puntos observados.

En consecuencia, solicitó que se declare IMPROBADA la demanda, manteniéndose firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio.

IV. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO

Por memorial de fs. 45 a 50, se apersonó la Gerencia Distrital Beni del SIN, en calidad de tercero interesado, exponiendo un resumen de los antecedentes administrativos del proceso de verificación y manifestando los siguientes argumentos:

El contribuyente Miguel Ángel Tanaka Rea no respaldó la transacción observada con documentación válida que permita el cómputo del crédito fiscal del IVA, razón por la cual no logró desvirtuar el reparo formulado por la Administración Tributaria, habiéndose efectuado una valoración de la documentación e información obrante en el expediente administrativo, conforme a lo previsto en el art. 76 del CTB.

En ejercicio de las facultades fiscalizadoras, se realizó un cruce de información, del cual se advirtió que las facturas declaradas por el contribuyente no fueron reportadas por el proveedor. Esta omisión genera dudas razonables sobre la veracidad de la transacción, situación que se ve reforzada por la constatación de que, en el domicilio declarado por el proveedor, no se desarrolla actividad económica alguna. En consecuencia, considera que no se cumplieron los requisitos exigidos para que dichas facturas resulten válidas a efectos del cómputo del crédito fiscal.

Sobre dicha base, y en aplicación del art. 70.4 y 70.5 del CTB, los arts. 54.I.1 y 54.II.2 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10.0021.16, la Ley 843 y su Decreto Reglamentario, procedió a depurar el crédito fiscal declarado por el contribuyente.

Concluye solicitando se declare IMPROBADA la demanda.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

1. Antecedentes Administrativos

El 19 de abril de 2023, la Administración Tributaria notificó al demandante con la Orden de Verificación 22910307216 de 23 de marzo de 2023 a fs. 6, con alcance específico del crédito fiscal IVA, correspondiente al período fiscal septiembre de 2021, de la factura identificada en el Anexo adjunto, en la cual también detalla la documentación requerida.

El 21 de abril de 2023, el contribuyente presentó una nota adjuntando la factura sujeta a verificación (Factura 141 con NIT 1938830013) y señalando que fue pagada en efectivo, conforme consta en el Acta de Recepción de la misma fecha a fs. 10.

Posteriormente, el 8 de septiembre de 2023, la Administración Tributaria notificó al contribuyente con la Vista de Cargo 292380000297 de 28 de agosto de 2023 de fs. 36 a 41, en la que estableció que, como resultado del proceso de verificación, la factura observada no cumplía con los requisitos necesarios para respaldar el crédito fiscal. En consecuencia, expuso una liquidación preliminar de la deuda tributaria en un total de 3.375 UFV (tres mil trescientas setenta y cinco Unidades de Fomento a la Vivienda), por concepto de tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago.

El 26 de diciembre de 2023, la Administración Tributaria notificó al contribuyente con la Resolución Determinativa 172380000435 de 27 de octubre de 2023 de fs. 53 a 59, mediante la cual ratificó el reparo contenido en la Vista de Cargo y determinó la deuda tributaria en un total de 3.390 UFV (tres mil trescientas noventa Unidades de Fomento a la Vivienda), incluyendo tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago, correspondiente al IVA del período fiscal septiembre de 2021.

2. Antecedentes de la Impugnación Administrativa

Contra la Resolución Determinativa 172380000435, el contribuyente Miguel Ángel Tanaka Rea interpuso Recurso de Alzada, que fue resuelto mediante la Resolución ARIT-SCZ/RA 0167/2024 de 9 de abril de fs. 49 a 56, que CONFIRMÓ en todas sus partes el acto impugnado.

Contra dicha Resolución, el contribuyente interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución AGIT-RJ 0850/2024 de 24 de junio de fs. 101 a 111, CONFIRMANDO la Resolución de Alzada.

Frente a la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0850/2024, el sujeto pasivo Miguel Ángel Tanaka Rea presentó la demanda contenciosa administrativa, que ahora se pasa a resolver.

VI. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

El problema jurídico consiste en determinar si la AGIT vulneró el debido proceso, el principio de legalidad y el derecho a la defensa al confirmar la determinación tributaria, sin valorar adecuadamente las pruebas presentadas que respaldan el correcto cómputo del crédito fiscal IVA, y verificar si la Resolución Jerárquica se ajusta a derecho en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias sobre el cómputo del crédito fiscal IVA.

VII. FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO

El debido proceso en los procesos de impugnación.

El art. 778 del Código de Procedimiento Civil (CPC) instituye el objeto del contencioso administrativo a efecto de someter a revisión los actos administrativos, por medio de la judicatura ordinaria, con la finalidad de que ésta verifique la correcta aplicación de normas, en el marco de los derechos que le asisten al administrado.

En ese orden, la Constitución Política del Estado(CPE), reconoce al debido proceso como una garantía debidamente tutelada, así lo dispone en su art. 115.II: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones”; reconociéndolo además como un derecho, conforme establece el art. 117-I de la CPE que señala: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso”; y finalmente, como un principio en el que se funda la jurisdicción ordinaria establecido en su art. 180.I que dispone:“ La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el juez”.

En esa línea, la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 0043/2014 de 3 de enero, enfatizando la importancia del debido proceso y citando la jurisprudencia de la Sentencia Constitucional (SC) 0999/2003-R del 16 de julio, determinó: “(…) La importancia del debido proceso está ligada a la búsqueda del orden justo. No es solamente poner en movimiento mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual hay que respetar los principios procesales de publicidad, inmediatez, libre apreciación de la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, a la igualdad, etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en nuestro ordenamiento jurídico; por ello, los tribunales y jueces que administran justicia, entre sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes (…)” (Resaltado añadido).

La misma SCP 0043/2014 concluye que, bajo el nuevo enfoque del Tribunal Constitucional Plurinacional, el debido proceso: “(…) no se satisface solamente con el cumplimiento mecánico de las reglas formales, sino que tiene una naturaleza protectora de fondo, es decir, que si bien es importante el tratar de que se logre el objetivo de llevar adelante un proceso sea este administrativo o judicial- sin errores formales, es aún más importante, si cabe el término, el velar por un orden justo, o mejor dicho en otras palabras, velar por la justicia material (…)”.

Conforme a esta línea jurisprudencial, el resguardo del debido proceso implica garantizar un proceso justo y equitativo, en que los derechos de las partes se ajusten a la normativa vigente, asegurando en cada instancia el adecuado ejercicio del derecho a la defensa. Por ello, toda resolución judicial o administrativa debe contener motivación y fundamentación, respetando el principio de congruencia y la valoración de la prueba. Sobre este último punto, la SCP 0846/2018-S2 del 20 de diciembre, señala:

“El proceso argumentativo del fallo, se halla íntimamente vinculado con la valoración de la prueba, la justicia constitucional en varias Sentencias relevantes como la SCP 2221/2012 de 8 de noviembre[1], respecto al contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada y/o motivada como elemento del debido proceso; determinó que la arbitrariedad de una resolución puede estar expresada en una decisión sin motivación, con motivación arbitraria, insuficiente y por la falta de coherencia del fallo. Ejemplificando refiere, que la motivación arbitraria es la que sustenta la decisión con fundamentos y consideraciones meramente retóricas o cuando deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba, o en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso; la motivación insuficiente, cuando no se da razones de la omisión de pronunciamiento sobre los planteamientos de las partes; es decir, que la motivación arbitraria de la resolución puede derivar de la omisión de elementos en la valoración probatoria, sea esta total o parcial, o un razonamiento probatorio irrazonable o defectuoso”. (Resaltado de origen)

Requisitos para el cómputo del crédito fiscal