SE/0092/2012

SALA PLENA

SENTENCIA: 92/2012.

EXP. N°: 61/2006

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES Gerencia Distrital Santa Cruz del S.I.N. c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: Sucre, tres de abril de dos mil doce.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fojas 54 a 57, interpuesta por SONIA GABY ORTIZ PAZ en su condición de Gerente Distrital Santa Cruz, del Servicio de Impuestos Nacionales (S.I.N.), la respuesta de fojas 63 a 66; y

CONSIDERANDO: Que, acreditando su legal personería como Gerente Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (S.I.N.), SONIA GABY ORTIZ PAZ, interpone demanda contencioso-administrativa contra el Superintendente Tributario General a.i., Ramiro Cabezas Masses, demandando la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/00176/2005 de 11 de Noviembre de 2005, pronunciada por dicha autoridad, argumentando lo siguiente:

La administración tributaria habría verificado las solicitudes de devolución impositiva efectuadas por el contribuyente ISHIMA S.R.L. correspondiente a los periodos JULIO, AGOSTO, SEPTIEMBRE, OCTUBRE, NOVIEMBRE y DICIEMBRE DE 2003, por la exportación de Chancaca y sal rosada, cuyos resultados habrían sido expuestos en el informe GDSC/DDF/INF Nº 02-0343/2005 de fecha 25 de febrero de 2005, en el cual se habría establecido un monto indebidamente devuelto de Bs. 150.177, de acuerdo al siguiente detalle: Bs. 122.721 por Crédito Fiscal Insuficiente, Bs. 29.722 por crédito fiscal no vinculado con la exportación, Bs. 6.087 por Crédito Fiscal vinculado y no válido.

La Administración Tributaria notificó al contribuyente (ISHIMA S.R.L.) con la Orden de Verificación de CEDEIM posterior, con el objeto de comprobar el cumplimiento por parte del contribuyente, de las disposiciones legales relativas al I.V.A. y al I.U.E de los meses de julio a diciembre de 2003, emitiéndose la Resolución Administrativa Nº GDSC/DTJCC/DIT Nº 05/2005 de fecha 28 de febrero de 2005 que fue impugnada ante la Superintendencia Tributaria y revocados los fallos emitidos por el Superintendente Tributario Regional de Santa Cruz y por el Superintendente Tributario Nacional, dejando el monto determinado en la suma Bs. 35.184.-. de los Bs. 150.177 que la Administración Tributaria había determinado.

Afirma la entidad demandante, lo siguiente:

1. Notas fiscales inválidas. El Art. 127 Código Tributario otorga al Servicio de Impuestos Nacionales la facultad de dictar normas administrativas reglamentarias generales a los efectos de la aplicación de las leyes tributarias, en cuya virtud el SIN mediante R.A. Nº 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999 reglamentó la habilitación, emisión, control de notas fiscales y registros tributarios. No existiendo ninguna contradicción entre la resolución referida con el Código Tributario y la ley 843, por consiguiente goza de validez y es de carácter obligatorio. Siendo además obligación del exportador tener mayor cuidado en la obtención de la documentación de respaldo, por lo cual debe cumplir a cabalidad los requisitos y procedimientos previstos por la normativa tributaria, debiendo al efecto llevar registros contables e informaciones relacionadas adecuadas, tal cual lo dispone el art. 20 del D.S. 25465.

2. Crédito Fiscal Insuficiente. En base al informe técnico del proceso industrial de "chancaca" GDSC/DDF/INF-02-0223/32005 emitido por el SIN se determinó que la empresa no puede contar con un stock de materia prima (melado) ni producto terminado (chancaca) por periodos mayores aproximadamente a quince días, debido a las condiciones de almacenamiento, por lo que no se habría considerado el crédito fiscal acumulado de meses anteriores.

Asimismo, según Declaración Jurada (Form. 143-1) se evidenciaría que el contribuyente mantiene registrado el importe de crédito fiscal correspondiente a solicitudes de devolución impositiva de periodos anteriores a junio de 2003, ya que de acuerdo al numeral 18 de la R.A. 05-177-98 "Las empresas exportadoras cuyos CEDEIMS sean efectivizados hasta tres meses después de la fecha de emisión, deberán reflejar disminución del crédito fiscal, producido por el monto de la devolución del impuesto al valor agregado, de acuerdo a la fecha de efectivización del CEDEIM." Por lo que el contribuyente recién procede a descontarlos del crédito fiscal acumulado en el periodo que recibe los CEDEIM´S. Esta situación se puede observar en el relevamiento de datos del formulario 143-1 de la gestión 2003 donde se evidencia que al 31 de diciembre de 2003 el contribuyente presentó solicitudes de devolución impositiva (Sistema Manual) correspondiente a los periodos Febrero, Marzo, Abril y Mayo de la gestión 2003, por importes que al no haber sido recibidos en valores de CEDEIM´S al 31 de diciembre de 2003 aun no han sido descontados del crédito fiscal acumulado de la declaración jurada. (anexo II).

3. Cálculo de la obligación tributaria. Conforme al Art. 14.1 Parágrafo 2º. de la RND Nº 10-0021-04 emitida por el servicio de impuestos nacionales, para el cálculo del monto indebidamente devuelto, se utilizará el valor de la UFV de la fecha de vencimiento de la declaración jurada en la que se consignó por primera vez, el importe cuya devolución fue atendida. Los intereses serán calculados desde la fecha en que se emitió el instrumento con el que se devolvió los impuestos, hasta la fecha de la resolución administrativa, utilizando la tasa de interés de esa fecha.

Además, según la demanda de este proceso los CEDEIMS entregados al contribuyente, corresponderían a los periodos de OCTUBRE/2004 y DICIEMBRE/2004, por lo que considerando que el Código Tributario Ley Nº 2492, entró en vigencia el 04 de noviembre de 2004, el cálculo previsto por el art. 128 debería ser aplicado al CEDEIM entregado por el periodo DICIEMBRE/2004 y no así al periodo OCTUBRE/2004, al cual debería aplicarse el Código Tributario Ley Nº 1340, siendo este un aspecto sustantivo y no adjetivo.

4. Ropa de Trabajo, Tarjetas de Asistencia y Material Melamínico.

Según la demanda, la supuesta compra de ropa de trabajo, cuyo detalle señala: "casacas azules", aspecto que no demuestra que las mismas tengan vinculación con la actividad exportadora del recurrente, toda vez que pueden ser cualquier tipo de casacas.

Tampoco se habría demostrado la vinculación del material melaminico con la actividad exportadora, por lo que conforme a los arts. 76 y 81 del Código Tributario, el recurrente debió demostrar oportunamente y ante la administración tributaria la eventual vinculación de estas compras.

En cuanto a las Tarjetas de Control de Asistencia, éstos se consideran gastos administrativos, que hacen a la administración de recursos humanos de la empresa, y no así a su giro, menos aún es necesario para que esta realice su actividad exportadora, por lo que no se encontraría vinculada a la misma.

Finaliza la demanda solicitando que se la admita, se disponga la notificación a la autoridad demandada y se emita resolución declarando probada la demanda y, en consecuencia, se revoque totalmente la Resolución STG-RJ/00176/2005 emitida por la Superintendencia Tributaria General, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa GDGSC/DTJC/DIT/005-2005 de 28 de febrero de 2005 emitida por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales.

Admitida la demanda mediante proveído de fojas 59 y corrida en traslado al Superintendente demandado, es respondida por el nuevo titular de la entidad demandada a fojas 63-66, con los siguientes argumentos:

1. Notas fiscales inválidas. La administración Tributaria depuró facturas por no cumplir facultades establecidas en los numerales 22, 72 y 129 de la RA 05-0043-99 referidos a las falta de Razón Social, RUC y fecha remarcada; sin embargo, estas formalidades en tanto no sean esenciales o sustanciales para la validez del crédito tributario, no impedirían que ISHIMA S.R.L. se beneficie con el crédito fiscal ganado en su favor.

Si bien, conforme al art. 127 Código Tributario, Ley 1340 la Administración Tributaria tiene la facultad para dictar normas administrativas generales, las que le habrían permitido emitir la RA 05-0043-99, se debe precisar que bajo el principio de legalidad es la Ley la que regula las relaciones jurídicas entre el Estado como sujeto activo del Tributo y el ciudadano como sujeto pasivo, aclarando que las Resoluciones Administrativas organizan y reglamentan la aplicación de la Ley, sin posibilidad de modificarla, en atención al principio de jerarquía normativa se debe aplicar con preferencia las Leyes 843 Y 1340 sobre la RA 05-0043-99.

2. Crédito Fiscal Insuficiente. La administración Tributaria a través de la fiscalización, erróneamente, habría efectuado la liquidación en relación al crédito fiscal solicitado, al efectuar la diferencia entre el valor devuelto mediante CEDEIMS y el crédito fiscal, según declaración jurada por cada uno de los periodos citados, sin considerar el arrastre del saldo en favor del contribuyente del periodo anterior ni su actualización.

3. Cálculo de la obligación tributaria. La restitución del crédito indebidamente devuelto responde a un aspecto procesal o adjetivo, por tanto bajo el principio del "tempos regis actum" corresponde aplicar la Ley 2492, para todos los periodos fiscales (julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003), en consideración a que el procedimiento de fiscalización se inició después del 04 de noviembre de 2004 (vigencia de la ley 2492).

4. Ropa de Trabajo, Tarjetas de Asistencia y Material Melamínico. Al tratarse de un proceso industrial de alimentos, debe ser realizado con normas de higiene y siendo que dicho gasto (ropa de trabajo) se encuentra inmerso en el costo del producto, corresponde en esta instancia confirmar en este punto la resolución de alzada, que dejó sin efecto el reparo por este motivo.

Las tarjetas de control de asistencia corresponde aclarar que el proceso productivo consta de la fase productiva, en la cual se encuentra el control administrativo de la empresa, que se complementan para el logro de un objetivo, en este caso la producción y exportación de chancaca, que es realizado por el personal dependiente, sujeto a horario de trabajo, que debe registrarse, para lo cual una de las formas de hacerlo, es en este caso el uso de Tarjetas de Asistencia, por lo que correspondía dejar sin efecto el reparo en este punto.

Respecto del material melaminico, de la revisión efectuada se observa que el material utilizado para el embalaje del producto exportado presentado por ISHIMA S.R.L. no corresponde al detalle de los materiales detallados en las facturas observadas por el SIN, por lo que al no existir identidad en el detalle del material utilizado para embalaje y el detalle de facturas por este concepto, se decidió revocar parcialmente en este punto la resolución administrativa, manteniendo el reparo por este motivo.

CONSIDERANDO: Que, reconociendo la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia (art. 10-I Ley Nº 212), corresponde realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria y la Administración Tributaria. Dentro de este marco, de la compulsa de los antecedentes adjuntos a la demanda, de fojas 1 a 52, y los remitidos por la Superintendencia demandada, contenidos en los anexos Primero (fojas 1 a 200) y Segundo (fojas 1 a 179), se establece lo siguiente:

Dentro del marco planteado por la demanda (art. 190 CPC) en relación a la contestación, los temas de esta decisión son los siguientes:

1. Notas fiscales inválidas. La Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999, en sus numerales 16, 22-c) y e), 72 y 129 se establece la invalidez de la facturas por aspectos como falta de Razón Social, RUC y fecha remarcada.

Esta normativa de carácter general ha sido emitida por la Administración Tributaria en uso de la atribución que el Art. 127 Código Tributario, Ley 1340, mediante la cual se reglamenta las formalidades de la emisión de facturas y notas fiscales, cuya reglamentación no está encontrada con la Ley 843 ni con la Ley 1340, por consiguiente no es aplicable ni viable aquel argumento del principio de jerarquía normativa para inaplicar la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999.

Todo contribuyente tiene la obligación de tener el mayor de los cuidados en la obtención y resguardo de la documentación tributaria que respalda su actividad económica, en especial el art. 20 del D.S. establece lo siguiente:

"OBLIGACIÓN DE LOS EXPORTADORES. Los exportadores que soliciten y obtengan la devolución de impuestos deberán llevar registros contables establecidos por disposiciones legales y estados financieros que cumplan las normas jurídicas aplicables y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, establecidos por el Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, así como conservar la documentación de respaldo correspondiente."

En suma, las formalidades que establece la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999 reglamenta la aplicación de la Ley 843, la Ley Nº 1340 y la Ley Nº 2492 en lo referido a la emisión de facturas, la que debe ser cumplida por todo contribuyente, sin que sirva de argumento su carácter de ser infralegal por cuanto no se contraponen, menos si en la resolución del Recurso Jerárquico no se establece claramente cual es la supuesta contradicción.

En base a lo expuesto, en el punto especial analizado, corresponde mantener el reparo establecido por la Resolución Administrativa Nº GDSC/DTJCC/DIT Nº 05/2005 de fecha 28 de febrero de 2005.