SE/0100/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 100/2018.

FECHA: Sucre, 21 de marzo de 2018.

EXPEDIENTE: 1145/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Regional Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: José Antonio Revilla Martínez.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa-administrativa de fs. 85 a 99 vta. interpuesta por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1244/2014 de 26 de agosto, pronunciada por la AGIT; la providencia de admisión de fs. 101, la contestación de fs. 151 a 155 vta., el apersonamiento del tercer interesado de fs. 107 a 118, los memoriales de réplica y dúplica cursantes a fs. 160 a 166 vta., y 170 a 171, respectivamente, antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

El demandante manifiesta que mediante Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00131 fiscalizó el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Utilidades de la Empresas (IUE), de períodos correspondientes a las gestiones 2007 y 2008 de la contribuyente Teresa Terrazas Quiroga propietaria de la comercializadora de minerales URKUPIÑA “COMINUR”, determinando que la contribuyente no declaró los ingresos percibidos por la venta de mineral en el mercado interno y sus exportaciones, evidenciando además que no contaba con dosificación de facturas para ventas en mercado interno hasta el 15 de enero de 2008, omitiendo emitir las notas fiscales correspondientes a sus ventas, y en consecuencia no consideró esos ingresos en su Estado de Resultados. Por otra parte, registró gastos no deducibles, sin respaldos originales y compras sin facturas ni retenciones que disminuyeron su utilidad y sus impuestos al Estado.

Refiere que en mérito a los resultados de la verificación emitió la Vista de cargo CITE: SIN/GDOR/DF/FE/VC/221/2013 de 1 de octubre, estableciendo una deuda tributaria de UFV’s 27.303.159,00.- (Veintisiete Millones Trescientos Tres Mil Ciento Cincuenta y Nueve 00/100 Unidades de Fomento a la Vivienda), y posteriormente, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-0002-14, en la que determinó una deuda tributaria a la fecha de Bs. 50.152.767,00.- (Cincuenta Millones Ciento Cincuenta y Dos Mil Setecientos Sesenta y Siete 00/100 Bolivianos). El 9 de junio se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0488/2014, y el 26 de agosto de 2014 la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-01244/2014, resolviendo en ambas instancias anular obrados hasta la Vista de Cargo inclusive.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Transcribe los fundamentos de la Resolución Jerárquica y señala que la AGIT no realizó un análisis objetivo y una revisión exhaustiva de los antecedentes, donde se encuentra el sustento técnico y jurídico de la Resolución Determinativa Nº 17-0002-14, pues no consideró que la contribuyente no declaró ni liquidó sus ingresos conforme a Ley, omitiendo el pago de los impuestos fiscalizados.

Sostiene que claramente la verificación fue realizada sobre base cierta, obteniendo la información de los siguientes documentos: Declaraciones Juradas obtenidas del sistema SIRAT2, reportes de ventas de concentrados de minerales, liquidaciones finales de las transacciones efectuadas, libro de compras, gastos deducibles informados por la contribuyente, Declaraciones Únicas de Exportación (DUE’s) remitidas por la Aduana Nacional, extractos bancarios remitidos por entidades financieras, detalle de aportes a las AFP’s, detalle de aportes patronales a la Caja Nacional de Salud y Estados Financieros de la gestión 2008; encontrándose todos estos en su poder, y que demuestran los ingresos no declarados y la consiguiente omisión en el pago del IVA, que repercute en el IUE y la Alícuota Adicional al IUE (AA IUE)de la gestión minera 2008.

Refiere que la contribuyente no declaró ningún ingreso proveniente de ventas en el mercado interno, ni el valor de sus exportaciones en la gestión tributaria minera 2008 (del 1 de julio de 2007 al 30 de septiembre de 2008), toda vez que no solicitó dosificación de facturas hasta el 15 de enero de 2008 y que tampoco reportó su movimiento de ventas en el formulario 210-IVA, evidenciándose que las ventas de sus productos en el mercado interno fueron realizadas sin factura, y que sus exportaciones no fueron registradas en el total de sus ingresos en el Estado de Resultados, incumpliendo lo establecido en los arts. 4 y 46 de la Ley Nº 843. Asimismo, verificó la existencia de depósitos en su cuenta bancaria sin respaldo, no habiéndose acreditado que corresponden a otra actividad diferente a la venta de minerales, a pesar de que el apoderado de la contribuyente declaró mediante acta circunstanciada, que no cuenta con movimiento de dinero por medio de cuentas bancarias, sino únicamente en el interior de su empresa, y registrando además gastos no deducibles y sin respaldo con el fin de minimizar la utilidad neta imponible, incumpliendo lo establecido en los arts. 47 de la Ley Nº 843, 11,12, 14 y 15 del DS 24051, num. 5 del art. 70 de la Ley Nº 2492 CTB.

De lo anterior, estableció diferencias a favor del fisco, y una nueva base imponible sobre base cierta que asciende a Bs. 46.889.877,00.- (Cuarenta y Seis Millones Ochocientos Ochenta y Nueve Mil Ochocientos Setenta y Siete 00/100 Bolivianos), generando un IVA no pagado de Bs. 6.095.684,00. Por otra parte el departamento de fiscalización elaboró nuevo Estado de Resultados y cuadro de liquidación previa, determinando una base imponible correspondiente al IUE de Bs. 26.698.642,00.- generando un Tributo Omitido de Bs. 6.520.021,00.-, luego de considerar el Anticipo por el ICM Form. 3000 por Bs. 154.639,00.-, consiguientemente una base imponible para el AA IUE de Bs. 24.659.998,00.- y un Tributo Omitido de Bs. 3.040.303.- luego de considerar como deducible el anticipo consolidado de la gestión declarada en el formulario 585 con número de orden 4031407785 y pagos a cuenta realizados en el formulario 587 en los periodos junio y agosto de 2008, por un total de Bs. 42.197,00.- evidenciándose que la contribuyente no declaró ni liquidó sus ingresos conforme a Ley; contraviniendo de esta manera los arts. 3, 4, 5, 7, 10, 12, 15 y 70 de la Ley 843, arts. 4, 7, 10 del DS 21530, arts. 11, 12, 14 y 15 del DS 24051, arts. 16, 17, 23 y 70 de la Ley 2492, arts. 46 y47 de la RND 10-0016-07, art. 1 de la RND 10-0030-11 y arts. 36, 37 y 40 del Decreto Ley Nº 14379 (Código de Comercio) en la gestión tributaria minera 2008.

Menciona que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa contienen todos los requisitos establecido en los arts. 96 y 99 de la Ley Nº 2492 CTB y arts. 18 y 19 del DS 27310, encontrándose todos sus actos enmarcados en el ordenamiento jurídico vigente, no existiendo transgresión ni falta de elementos al momento de su emisión, además de que el contribuyente no señaló de manera expresa que requisito incumplirían estos actos, careciendo de fundamento legal su observación, conteniendo ambos la determinación de la base imponible sobre base cierta y la liquidación del tributo adeudado.

Señala que dio cumplimiento a lo previsto en el art. 43 de la Ley Nº 2492 CTB, al determinar la base imponible sobre base cierta tomando en cuenta documentos e información que permitieron conocer de forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, como aconteció en el presente caso, cumpliendo además todos los requisitos para la emisión y notificación de sus actos, no existiendo vicio de nulidad o vulneración de los derechos a la defensa, al debido proceso y seguridad jurídica, conforme el art. 18 del DS 27310, no siendo procedente ninguna causal de nulidad establecida en el art. 36 de la Ley Nº 2341, toda vez que no se ocasionó indefensión en ninguna instancia a los interesados, que siempre tuvieron conocimiento de los actos administrativos, así como tampoco se configura ninguna causal del art. 35 inc. c) de la Ley Nº 2341, por haberse cumplido los requisitos para la verificación, operando la nulidad solo en los supuestos citados expresamente por Ley, motivo por el cual solicitan revocar la anulación dispuesta por la AGIT.

Refiere que la contribuyente busco inicialmente la nulidad de obrados por el incumplimiento de aspectos formales en la Vista de Cargo, justificando la no aplicación de la autofacturación por falta de aspectos formales en su formulario de liquidación, situación que no le eximia del pago de los impuestos correspondientes como señaló en los Recursos de Alzada y Jerárquico, debiendo declarar el IVA por todas sus ventas, ya que la autofacturación solo le beneficia con el crédito fiscal y no así con la obligación de declarar y pagar su impuesto. Respecto a la Ley 186 para la venta de minerales, esta entra en vigencia recién el 17 de noviembre de 2011, no siendo aplicable retroactivamente para la gestión 2008, además de ser aplicable para cooperativas mineras y productores artesanales primarios, y no así a empresas privadas comercializadoras de minerales.

Reitera que de ninguna manera incumplió con el art. 43 de la Ley Nº 2492 CTB toda vez que determinó la base imponible sobre base cierta, ya que tuvo certeza que la contribuyente no pago el IVA al no existir ingresos declarados en sus formulario 210, asimismo tuvo certeza de sus ingresos por exportaciones en vista de que estas fueron informadas por la Aduana Nacional, y no fueron declarados en su Estado de Resultados, por lo que se le requirió toda la documentación que haga referencia a sus ingresos, habiendo presentado el contribuyente documentación parcial y declarado la inexistencia de movimientos en bancos, siendo esta declaración falsa ya que ocultó documentos que acreditan sus ingresos por bancos, perjudicando dolosamente su trabajo, adecuando su conducta a los arts. 199 y 202 del Código Penal, a pesar de esto, como resultado de la fiscalización la AT tuvo certeza de los ingresos no declarados por el contribuyente, cuya procedencia no fue demostrada por el sujeto pasivo, considerando que la carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo conforme el art. 76 de la Ley Nº 2492 CTB, y que erróneamente la resolución de Alzada y jerárquico presumen que podrían ser otros ingresos del contribuyente que no fueran la venta de minerales, más si la contribuyente es una persona natural.

Asimismo, refiere que dentro del término de prueba, la contribuyente presentó descargos en los que explicó el origen de sus depósitos, habiendo obviado la AGIT, los tipos de pruebas admisibles, ya que nunca señaló que esta se encontraba en poder de la AT, no pudiendo estas ser solo explicadas o meramente dilatorias de acuerdo al art. 81 de la Ley Nº 2492 y art. 374 del Código de Procedimiento Civil, por lo que el descargo fue valorado pero no considerado como tal, por no respaldar sus alegaciones, de lo que se tienen que las resoluciones de los recursos se fundamentan en presunciones, y que las cuentas bancarias demuestran ingresos certeros remitido por la ASFI a través de las entidades financieras y no cuentas de COMINUR por no existir en el padrón nacional de contribuyentes.

En relación a los gastos vinculados con las operaciones de la contribuyente, las instancias de impugnación señalan que no se valoraron las planillas de compra de mineral por no contar estas con las retenciones, aspecto que no se encuentra plasmado en la VC o RD, ya que las compras que no solo son de estaño sino también de complejos, ascienden únicamente a Bs. 42.563.373,12 como señala la misma contribuyente en su detalle de compra de mineral Resumen de Compras Complejos Gestión 2007/2008, y no así el importe de Bs. 46.208.781.- que es el costo total de ventas, por lo que no existe valoración financiera tributaria o juicio de valor del análisis de los gastos en el Recurso Jerárquico, coligiéndose que su decisión se ampara en datos e interpretaciones erróneas.

Manifiesta que es falso que la autofacturación fuera causal de depuración, pues si así fuera se hubiese depurado el total de sus compras en vista de que ninguna cuenta con autofacturación, existiendo un análisis erróneo en ambas instancias, cuando se refieren a importes de compras de minerales que no fueron presentados en las planillas de liquidación, misma que se encuentran incluidas en el papel de trabajo de resumen de determinación de gastos deducibles, donde se detallan los gastos considerados deducibles para la determinación del costo de ventas, registrando además la observación, la norma infringida y la deducibilidad, en los casos en que estos no son deducibles, en su mayoría pago de lotes sin respaldo original, o sin encontrarse relacionadas a su actividad, detallándose las causas de su depuración.

Transcribe los arts. 96 y 99 de la Ley Nº 2492 CTB, y señala que todos estos requisitos se verifican en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, existiendo además una mala identificación del tipo legal al señalar “ausencia”, como si faltara uno de estos requisitos en los actos administrativos, siendo que la ley es clara y se interpreta taxativamente, en consecuencia, si existiera ausencia de estos requisitos tendría que anularse la misma, situación que no acontece, debido a la errónea interpretación, falta de análisis de la documentación e inconsistencias en las resoluciones de la ARIT y AGIT.

Referente a la Alícuota Adicional del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, la instancias de impugnación señalan que sería contrario al alcance de la orden de fiscalización debiendo limitarse a insertar en la RD solo los impuestos establecidos en su alcance, sin embargo explicó que de acuerdo al DS 29577 se establece como pago adicional al IUE a quienes produzcan o vendan concentrados o minerales en bruto, aplicándose el 12,5% de la Utilidad Neta Imponible, siendo un pago adicional al IUE y no otro impuesto, que se realiza cuando las condiciones de los precios de los recursos no renovables son favorables en el mercado para los contribuyentes. Sobre este aspecto, invoca como jurisprudencias las Resoluciones ARIT-LPZ/RA 0849/2013, AGIT-RJ 2115/2013, donde la AA IUE es considerada parte del IUE, extrañando que la AGIT desconozca sus resoluciones y emita diferentes fallos para cada contribuyente.

Demanda la revocatoria de la Resolución de Alzada por no haber sido valorado correctamente todo el cuerpo de antecedentes de la fiscalización, ya que en todo caso la instancia jerárquica desconociendo el principio Non reformatio in peius se pronunció fuera de lo pedido, buscando aspectos que nada tienen que ver con la determinación de la deuda tributaria y utilizando importes y argumentos erróneos sin pronunciarse sobre los papeles de trabajo, correspondiendo en consecuencia revocar la Resolución de Recurso Jerárquico por no analizar correctamente los papeles de trabajo y observar aspectos que fueron cumplidos por la AT, y simplemente dilatando el proceso en contradicción al principio de economía, simplicidad y celeridad.

Por otra parte considera que la ARIT y la AGIT realizaron una evaluación defectuosa de su trabajo técnico, no existiendo ningún tipo de análisis del mismo, adoptando una política cómoda de anular obrados y no pronunciarse en el fondo, que va en contra del principio de economía, por lo que invocando el art. 147 de la Ley Nº 2492, interpone la presente demanda contenciosa al haber evidenciado, interpretación errónea de la Ley, existencia de disposiciones contradictorias y el haber incurrido en error de derecho y de hecho en la apreciación de la prueba.

I.3. Petitorio.

Concluye solicitando se declare PROBADA su demanda, y en consecuencia se confirme la Resolución Determinativa Nº 17-0002-14 de 31 de diciembre de 2013.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 14 de mayo de 2015, cursante de fs. 151 a 155 vta., argumentando lo siguiente:

Transcribe los argumentos de la demanda y la fundamentación técnico jurídica de la Resolución Jerárquica, y manifiesta que la AT en su Vista de Cargo no consideró toda la documentación que fue presentada para su consideración, toda vez que el sujeto pasivo entregó como descargo argumentos y documentación que debió ser valorada por la AT, y en consecuencia aceptada o rechazada fundadamente, situación que no ocurrió pues la AT se limitó a señalar que la contribuyente no demostró que los depósitos en las cuentas correspondan a otras actividades no relacionadas a su actividad comercial, más aun si el apoderado afirmó no tener movimiento de bancos, argumento que es reiterado en el análisis de los ingresos, omitiendo considerar todos los elementos que disponía y el ejercicio de sus facultades , lo que demuestra una falta de fundamentación por este concepto, poniendo en duda el carácter cierto de la determinación de ingresos que fueron considerados para la determinación de la base imponible del IVA e IUE, no habiendo demostrado la AT que la información y documentación fue utilizada para la determinación de las bases imponibles.

Invoca y transcribe como precedente doctrinario las Resolución AGIT-RJ/0013/2014 referida al debido proceso en su elemento motivación, y como precedente jurisprudencial hace referencia a la Sentencia Constitucional Nº 0824/2012 de 20 de agosto referida a la garantía del debido proceso.

Señala que los argumentos del demandante no son evidentes, habiéndose dictado la Resolución Jerárquica en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, por lo que se ratificó en todos y cada uno de los fundamentos de la resolución impugnada, concluyendo que la endeble demanda carece de sustento jurídico tributario, siendo evidente que no existe agravio ni lesión de derechos que se le hubieren causado con la Resolución ahora impugnada.

II.2. Petitorio.

Concluye solicitando, se declare IMPROBADA la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1244/2014 de 23 de septiembre, emitida por la AGIT.

III. APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO.

Julio Cesar Arraya Gironda en representación legal de Teresa Terrazas Quiroga, se apersonó al proceso en calidad de tercero interesado, exponiendo los siguientes argumentos:

Tras realizar una exposición sucinta del proceso en sede administrativa e instancias recursivas, señala que la AGIT correctamente estableció que la AT efectuó una mala determinación de la base imponible y por ende un inadecuado cálculo del tributo omitido, encontrándose viciadas de nulidad la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, habiéndose vulnerado su derecho a la defensa en mérito al infundado y deficiente accionar de la AT, que además transgredió los Principios de Capacidad Contributiva, Principio de Proporcionalidad, Principio de no Confiscatoriedad, Principio de Finalidad y Principio de Seguridad Jurídica.

Manifiesta que a pesar de que la AT persiste en afirmar que realizó el cálculo de la base imponible sobre base cierta, esta fue realizada sobre base presunta, toda vez que realizó solo presunciones sobre actos que habría realizado COMINUR, no existiendo un dato o evidencia cierta de que los depósitos de sus cuentas se hubiesen realizado por venta de minerales, en consecuencia al no haberse definido la modalidad de trabajo de la AT, ha provocado errores de fondo que han reflejado una base imponible totalmente irreal y un tributo omitido sobreestimado.

Cita y transcribe fragmentos de la Resolución de Alzada y la Resolución Jerárquica referidos a los métodos de determinación de la base imponible, y concluye que el procedimiento desarrollado se encuentra viciado de nulidad por incumplir lo dispuesto en los arts. 96 y 99 de la Ley Nº 2492 CTB, existiendo error en la determinación de la base imponible, que además afecta a la fundamentación de hecho, puesto que las presunciones que generan el IVA e IUE provienen de deducciones de la AT sin sustento material y ausencia de respaldo, provocando inconsistencia entre los argumentos facticos con los legales, aspecto que conculca su derecho al debido proceso y a la defensa, concurriendo el presupuesto del art. 36 – II. de la Ley Nº 2341 LPA y 56 del DS 27113 RLPA.

Señala que en las pruebas presentadas ante la ARIT se evidencia que los depósitos considerados por la AT, corresponden a traspasos de fondos que realizó ASOMIN para cubrir anticipos por exportaciones, situación que debió ser valorada por la AT quien con la única finalidad de determinar la mayor cantidad de deuda hacia el fiscal se basó solo en presunciones.

En cuanto a los costos y gastos depurados para el IUE, refiere que la AT sin mayor fundamento estableció que estos no cumplieron los requisitos legales para su validez, pero sin justificar su depuración en ningún momento, sino hasta el memorial de respuesta al Recurso de Alzada, lo que afecta directamente a su derecho a la defensa, alegando que solo tomo en cuenta el 87% de las facturas, ya que el otro 13% fue utilizado como crédito fiscal, cuando en realidad la AT no verificó que las cooperativas no facturan la venta de mineral, no existiendo el beneficio alegado.

En relación a las regalías mineras manifiesta que la AT no consideró como gasto la retención efectuada a los proveedores por este concepto, aspecto que no fue debidamente fundamentado en ninguno de los actos administrativos, asimismo, reclama que la determinación de la AA IUE se encuentra fuera del alcance de la orden de fiscalización.

III. 1 Petitorio.

Solicita se declare Improbada la demanda contenciosa administrativa y se confirme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1244/2014 de 26 de agosto.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver los fundamentos de la demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, informan lo siguiente:

IV.1 El 14 de diciembre de 2010, la AT notificó a Teresa Terrazas Quiroga con la Orden de Fiscalización Nº 0010OFE00131, cuyo alcance es la revisión de los hechos, elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión fiscal 2008 (octubre a diciembre 2007 y enero a septiembre 2008).

IV.2 El 19 de noviembre de 2012, la AT emite la Vista de Cargo SIN/GDOR/DF/FE/VC/221/2013, estableciendo como deuda tributaria el importe de UFV’s 27.303.156,00.- que incluye, tributo omitido del IVA, IUE y AA IUE , intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento a deberes formales.

IV.3 interpuesto el Recurso de Alzada, fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0488/2014 disponiendo Anular Obrados hasta la Vista de Cargo, inclusive, a efecto de que la AT emita nueva VC especificando el método de determinación de la base imponible conforme establece el artículo 43 de la Ley Nº 2492 CTB.