SE/0101/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA SEGUNDA

SENTENCIA Nº 101/2024

Sucre, 20 de mayo de 2024

DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES

Expediente : 222/2023

Demandante : Transporte de Hidrocarburos

del Oriente “Thor.S.A.”

Demandado : Autoridad General de

Impugnación Tributaria-AGIT

Tipo de Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : Resolución de Recurso

Jerárquico AGIT-RJ 0888/2023

de 25 de julio

Relatora : Mgda. María Cristina Díaz Sosa

I. VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 45 a 53, presentada por Transporte de Hidrocarburos del Oriente “THOR S.A.”, representado legalmente por Esteban Arze Diaz, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0888/2023 de 25 de julio, pronunciada por la Autoridad de Impugnación Tributaria-AGIT; la providencia de admisión de fs. 57, la contestación negativa de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de fs. 128 a 136, los memoriales de réplica y duplica de fs. 144 a 146 vta. y de fs. 163 a 159 vta., respectivamente, los antecedentes del proceso y la resolución impugnada.

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA

Transporte de Hidrocarburos del Oriente “THOR S.A.”, interpone demanda contenciosa administrativa, exponiendo lo siguiente:

La Resolución Jerárquica contiene, falta de fundamentación y motivación, sobre los agravios planteados, toda vez que no se explicó cómo se obtuvo el nuevo valor, dado que no existen papeles de trabajo que respalden los factores de riesgo o la duda razonable.

Sostuvo que, la AGIT debió fundamentar y corroborar, en base a una compulsa objetiva e imparcial, aplicando sus propios criterios doctrinales y líneas jurisprudenciales sobre la duda razonable, en merito al art. 51 a) de la Resolución N° 1684 de la CAN, debiendo la Administración Aduanera (AA) desarrollar todas las gestiones para establecer el valor correcto con relación al valor agregado, y no limitarse a verificar en su base de datos, obteniendo un precio referencial al declarado, así mismo desestimaron el swift bancario presentado en calidad de prueba que demuestra, que el monto girado corresponde al pago de tracto-camiones (factura utilizada para 4 despachos aduaneros), siendo 3 de ellos han sido anulados y solo uno confirmado con la resolución determinativa, situación que genera inseguridad jurídica.

Señaló que la AA, emitió observación sin sustentar el procedimiento efectuado para obtener el valor referencial, ni identifico la documentación objetiva que sustenta ese valor, sino se limitó a transcribir datos en un cuadro y concluir que el valor referencial “verificado” es mayor al declarado sin mayores explicaciones.

Indicó que, no se realizó el control de legalidad y adecuación del acto administrativo impugnado al debido proceso, toda vez que se denunció la arbitrariedad de la AA para realizar el descarte de los métodos de valoración aduanera, aplicando directamente el ultimo método de criterios razonables para sustituir automáticamente el valor declarado por el valor impuesto de referencia, sin que se haya realizado un estudio de valoración, estando demostrado documentalmente con las facturas comerciales emitidas por el proveedor y el comprobante, siendo base fundamental sobre la cual descansa el método del valor a la transacción de las mercancías importadas, es el precio realmente pagado o por pagar como condición a su venta. Continuó señalando que, si bien el art 9 de la Resolución 1684, contiene los requisitos de la factura comercial, señalan también que los errores u omisiones de los requisitos de la factura se trataran conforme la Opinión consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración, que indica que en se usen los datos que conste en el documento y se efectúe una investigación complementaria para dar con ciertos elementos de hecho que falten en el documento, debiendo comprobar la veracidad o exactitud de toda la información.

Con relación al descarte del segundo método de valoración existe carencia de fundamentación y contradicción con relación a las características de mercancías similares, con relación al cuarto y quinto método se limitan a citar y a concluir que el contribuyente no aporto documentación, con relación al sexto y último método concluye que no es aplicable ninguno.

Concluyó señalando que, la AGIT emitió un fallo contradictorio con preceptos generados en 3 fallos anteriores sobre el mismo caso, sin haber considerado la falta de motivación y fundamentación del cuadro comparativo que sustituye valores declarados, sin existir un estudio de valoración que exprese datos objetivo y cuantificables que tengan justo respaldo.

Solicitó, se declare probada la demanda contenciosa administrativa, y en consecuencia se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0888/2023 de 25 de julio emitida por AGIT, reponiendo los derechos y garantías conculcados en el marco de la Ley.

III. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 22 de diciembre de 2023, cursante de fs. 128 a 136, exponiendo los siguientes argumentos:

Señaló que, la demanda contenciosa administrativa aparte de no cumplir con los presupuestos esenciales propios de un proceso contencioso administrativo, es una reiteración de los fundamentos expuestos en instancia administrativa recursiva, lo que constituye un impedimento para que el Tribunal Supremo de Justicia, ingrese al fondo de la acción, ya que no puede suplirse la carencia de carga argumentativa del demandante, tampoco demuestra jurídicamente cuales son los agravios que se causaron con la decisión asumida, transcribe parte de las Sentencias de Sala Plena Nos. 238/2013, 32/2016, y 339/2016,

Indicó que, las alegaciones vertidas no reflejan mayor argumentación que la expuesta en su recurso jerárquico contra la decisión de primera instancia y su inconformidad con lo resuelto, al afirmar que la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 02276/2023 es lesiva, porque no existe constancia de las razones técnicas del rechazo de la aplicación de los métodos de valoración, ni fundamento de cómo se obtuvo el nuevo valor y la fuente de obtención, sin identificar en el acta de reconocimiento una base de datos objetiva, sin embargo la Vista de cargo AN/GRSZ/VISCAR/37/2022 expone los motivos de rechazo de aplicación de los métodos de valoración y precisa como se determino el nuevo valor y la fuente de obtención.

Sostuvo que, se consideró y se dejó constancia del análisis realizado por la Aduana Nacional en la Vista de Cargo, sobre los justificativos de la duda razonable, se emitió criterio respecto a la documentación soporte y los argumentos de la prueba presentados, refiriendo la normativa que sustenta su posición, se examinó los actos administrativos para verificar la fundamentación de todos los componentes de la metodología de valoración, concluyendo que la Vista de Cargo contiene un cuadro que refleja las características tanto de la mercancía importada y la encontrada, identificando la fuente de valoración y que fue de conocimiento del importador, explicando el factor de riesgo y la imposibilidad de aceptar el primer método de valoración, descartando los demás métodos bajo la aplicación de la sana critica hasta llegar al último método del recurso, bajo el cual, se le asigno el nuevo valor de la mercancía.

Con relación al valor de la transacción sostuvo que, la única documentación que ofreció el sujeto pasivo durante el proceso determinativo el Swift bancario que, fue observado por no contener datos de la factura, constatándose la falta de documentación adicional que demuestre la veracidad de su transacción, habiendo la AA sus facultades de investigación, cumpliendo con las normas del debido proceso. Cito la Sentencia Constitucional 0756/2015- S2.

Solicitó se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0888/2023 de 25 de julio, emitida par la AGIT.

IV. REPLICA Y DUPLICA

Por memorial de fs. 144 a 146 vta., el demandante presentó réplica, en tanto la AGIT hizo uso a su derecho a la dúplica de fs. 160 a 168, dando lugar al proveído de fs. 170 que decretó “Autos para Sentencia”.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

A efecto de resolver los fundamentos de la demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso, informan lo siguiente:

1. El 7 de julio de 2015, la Agencia Despachante de Aduana (ADA) S&V Asociados S.R.L., registró y validó la DUI C-35440, por cuenta de su comitente Transporte de Hidrocarburos del Oriente - THOR SA., para la importación de un tracto camión con FRV 150700810 y Chasis YV2J1F1A2BA705168; declaración que fue sorteada a canal rojo.

2. El 26 de agosto y 22 de septiembre de 2015, la Administración Aduanera notificó personalmente a THOR SA., con la Orden de Control Diferido N” 2015CDGRSCO889, de 10 de agosto de 2015, que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa legal con relación a la DUI C-35440, de 7 de julio de 2015; y con el Acta de Diligencia de Control Diferido N° AN-UFIZR-DIL-180/2015, que del examen documental de la DUI identificó factores de riesgo: “Precios ostensiblemente bajos y el tipo de mercancía”, por lo cual, determinó observaciones al valor y sanción por Omisión de Pago.

3. THOR SA., mediante Nota TH.GGEN:15.0004, el 29 de septiembre de 2015, ofreció descargos, señalando que se estableció un valor de sustitución arbitrario en base a simples conjeturas y supuestos, sin que exista un fundamento, explicación de los métodos aplicados, valoración de la DUI y la documentación soporte; tampoco consideró que el despacho ya fue sujeto a control y verificación lo que impide su reajuste y al respaldar con documentación el valor declarado no procede la multa por omisión de pago, por lo tanto, solicitó dejar sin efecto el cargo contenido en el Acta de Diligencia.

4. La Administración Aduanera notificó personalmente el 25 de noviembre de 2015, al demandante, con la Vista de Cargo AN-UFIZR VC-713/2015, de 5 de octubre de 2015, que determinó la presunta comisión de la contravención tributaria por omisión de pago, tipificada en los arts. 160. 3 y 165 del Codigo Tributario Boliviano (CTB), determinando el adeudo tributario de 33.435,27 UFV, por concepto de tributos omitidos respecto al gravamen arancelario (GA), el impuesto al valor agregado (IVA), intereses, mantenimiento de valor y multa por omisión de pago.

5. El Sujeto Pasivo mediante memorial de 7 de diciembre de 2015, presentó descargos argumentando que respalda el valor declarado en base a todos los elementos probatorios arrimados al expediente, así como en los fundamentos de descargo presentados, rechazó el cobro y la Omisión de Pago; y solicitó dejar sin efecto la Vista de Cargo.

6. El 13 de junio de 2016, la AA notificó personalmente a THOR SA., con la Resolución Determinativa AN-ULEZR-RDS N° 262/2016, de 13 de mayo de 2016, que declaró firme la Vista de Cargo y la comisión de la contravención tributaria de Omisión de Pago, estableciendo una deuda tributaria de 33.435,27 UFV, correspondiente a los tributos aduaneros del GA, IVA y el Impuesto a los Consumos Específicos (ICE), intereses y Sanción por Omisión de Pago.

7. Esta determinación ameritó la interposición del recurso de alzada, emitiendo la ARIT Santa Cruz la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0533/2016, de 26 de septiembre, que anuló obrados hasta la Vista de Cargo AN-UFIZRVC-713/2015, de 5 de octubre de 2015.

8. Emitiéndose nueva Vista de Cargo AN-UFIZRVC-950/2017 de 19 de octubre de 2017, se notifico de forma personal el 6 de noviembre de 2017, que determinó la presunta comisión de contravención tributaria por omisión de pago, tipificada en los arts. 160.3 y 165 del CTB, determinando el adeudo tributario de 34.323,03 UFV por concepto de tributos omitidos, intereses y sanción por omisión de pago.

9. La Administración Aduanera notificó personalmente a THOR SA., el 26 de junio de 2019, con la Resolución Determinativa AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-638-2019, que determinó de oficio las obligaciones aduaneras por concepto de tributos omitidos del GA, IVA y el ICE por el monto que asciende a 17.763,79 UFV importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses; del mismo modo, calificó la comisión de la contravención tributaria por omisión de pago tipificada en los arts. 160.3 y 165 del CTB en 16.559,24 UFV).

10. La resolución determinativa citada, ameritó la interposición del recurso de alzado, resuelto el 18 de octubre de 2019, mediante ARIT-SCZ/RA 0456/2019, que anuló obrados hasta la Vista de Cargo AN-UFIZR-VC-950/2017; decisión confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0123/2020.

11. El 18 de marzo de 2022, la AA notificó personalmente a THOR SA., con la Vista de Cargo AN/GRSZ/UF/VISCAR/37/2022, de 25 de febrero de 2022, que estableció la presunta comisión de contravención tributaria por omisión de pago, tipificada en los arts. 160.3 y 165 del CTB, determinando el adeudo tributario de 38.224,43 UFV, por concepto de tributos omitidos del GA e IVA, intereses, mantenimiento de valor y multa por omisión de pago, posteriormente emitió la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/87/2022 de 22 de junio, que determinó de oficio las obligaciones aduaneras por concepto de tributos omitidos del GA, IVA y el ICE por el monto que asciende a 21.665,19 UFV importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses; así también, calificó la comisión de contravención tributaria por omisión de pago en 16.559,24 UFV.

12. La interposición del recurso de alzada amerito que el 24 de noviembre de 2022, la ARIT Santa Cruz dicte la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0446/2022, que anuló obrados hasta la Vista de Cargo AN/GRSZ/UFNISCAR/37/2022, de 25 de febrero de 2022, inclusive; a fin de que la Administración Aduanera fundamente la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración y en su caso, respalde el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y los antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercancía en cumplimiento de los arts. 96.I. del CTB y 18 del RCTB.

13. Frente a la interposición del Recurso Jerárquico, el 27 de febrero de 2023, la AGIT, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0232/2023, que resolvió anular la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0446/2022, a objeto de que se dicte nuevo acto administrativo en el que se consideren todos los hechos y antecedentes del proceso y se pronuncie en el fondo.

14. El 12 de mayo, se emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0276/2023 que confirmó la Resolución Determinativa AN/GRSZ/UJ/RESDET/87/2022 de 22 de junio de 2022; decisión que fue impugnada mediante recurso jerárquico por el sujeto pasivo, fue confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0888/2023 de 25 de julio de 2023, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada.

V. PROBLEMÁTICA PLANTEADA

De los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos realizados en sede administrativa.

Consecuentemente, se establece que el objeto de la controversia dentro del presente proceso, radica en determinar: “Si la AGIT, violo del derecho al debido proceso en sus vertientes de fundamentación y motivación con relación a la aplicación de los factores de riesgo o duda razonable, y el descarte de los métodos de valoración.”

VI. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO Y ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO

La Administración Tributaria, se encuentra sometida a la Constitución Política del Estado y a las leyes, y tiene el deber de observar la normativa tributaria y cumplir con los procedimientos que establece la Ley 2492 CTB; Ley 2341 LPA; DS Nº 28247 DS Nº 27113 sus Reglamentos y la normativa interna propia que permite otorgar a los administrados la seguridad jurídica correspondiente.

Es así, que la Sentencia 0070/2010-R de 3 de mayo, del Tribunal Constitucional, determinó en el marco de la Constitución Política del Estado (CPE), que la seguridad jurídica es un principio rector del ordenamiento jurídico y que emana del Estado de Derecho, conforme lo señala la doctrina: “La seguridad jurídica debe hacer previsible la actuación estatal para el particular, tal actuación debe estar sujeta a reglas fijas. La limitación del poder estatal por tales reglas, es decir leyes, cuya observancia es vigilada por la justicia, es contenido especial del principio de estado de derecho” (Torsten Stein. Seguridad Jurídica y Desarrollo Económico. FKA).

1. El debido proceso en procesos administrativos tributarios-aduaneros

El derecho al debido proceso no solo es exigible en los procesos judiciales, también abarca a los procesos administrativos, en razón a que la CPE, consagra como un principio, un derecho y una garantía (triple dimensión), esto debido a la naturaleza y los elementos constitutivos del debido proceso como instituto jurídico y mecanismo de protección de los derechos fundamentales que le faculta a todo ciudadano afectado, exigir del Estado un juzgamiento imparcial y justo, ante un juez responsable, competente e independiente, puesto que el Estado no sólo está obligado a proveer la prestación jurisdiccional; sino que, está obligado a proveerla bajo determinadas garantías mínimas que le aseguren tal juzgamiento imparcial y justo.

Así también, cualquier proceso administrativo sancionatorio, debe contener los elementos esenciales de: i) el juez natural, ii) legalidad formal, iii) tipicidad, iv) equidad y v) defensa irrestricta; pues reiteramos, el proceso administrativo sancionador, no tiene una esencia diferente a la del derecho penal general; por ello, la doctrina afirma que las sanciones administrativas se distinguen de las sanciones penales por la autoridad que las impone; es decir, sanciones administrativas impuestas por la administración; al contrario, las sanciones penales son impuestas por los tribunales en materia penal; empero, cumpliendo la normativa procedimental, que es base de la seguridad jurídica dentro de un Estado, por lo que, las autoridades sean judiciales o administrativas tienen la responsabilidad de enmarcar sus actos a las normas que rigen el procedimiento y la CPE.

Dentro de los procesos Tributarios-Aduaneros, el resguardo del debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del CTB, que establece que la Vista de Cargo (VC) para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución Determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la VC, el sujeto pasivo tendrá el plazo establecido en el art. 98 del CTB para la presentación de descargos que crea que son convenientes a efectos de refutar el contenido de la VC; por ello, si la VC no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la VC, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.

Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68.6 del CTB, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece: “Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”

Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo establecido en el inc. 7 del mismo artículo; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que si la VC no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a descargar las observaciones que se puedan efectuar dentro las facultad otorgadas al sujeto pasivo.

2. Determinación del valor en aduanas y los métodos de valoración

El valor en aduanas de las mercancías debe