SE/0102/2011

SALA PLENA

SENTENCIA: 102/2011.

EXP. N°: 32/2005

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES Empresa Gas Transboliviano S.A.c/ Superintendencia Tributaria General

FECHA: Siete de abril de dos mil once.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Gas Transboliviano S.A. contra la Superintendencia Tributaria General, actualmente reemplazada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 104 a 110, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0044/2004 de 18 de octubre de 2004 emitida por la Superintendencia Tributaria General, la respuesta de fojas 142 a 147, los memoriales de réplica de fojas 150 a 156 y dúplica de fojas 159 a 162, antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, la Empresa Gas Transboliviano S.A. (GTB), representada por María Eugenia Mosciaro Gil, dentro el plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, se apersonó interponiendo demanda contenciosa administrativa, fundamentando en síntesis lo siguiente:

El 27 de noviembre de 2003, la administración tributaria notificó a la empresa que representa con la Vista de Cargo Nº 799-VE-124-533-0071/2003 del 18 del mismo mes y año, que originó la orden de verificación externa OVE Nº 124,533, al encontrar disconformidad con el pago de tributos: Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por los periodos fiscales entre julio de 1999 a diciembre de 2000, posteriormente la Gerencia Distrital GRACO Santa Cruz emitió la Resolución Determinativa Nº 78/2003, observando ingresos facturados y declarados en forma diferida al mes de presentación del servicio y depuración del crédito fiscal por facturas no relacionadas a la actividad de la empresa, facturas de compras declaradas con importes mayores y por facturas declaradas sin respaldo documentado y por diferencias entre el Libro IVA y el F-143; que planteado recurso de revocatoria la Superintendencia Tributaria Regional dictó la Res. Adm. Nº STR-SCZ/RA/0015/2004, revocando parcialmente la RD Nº 78/2003; finalmente, por resolución STG-RJ/0044/2004 el Superintendente Tributario General en recurso jerárquico, revocó parcialmente la resolución STR-SCZ/RA/0015/2004, determinando reparos por ingresos facturados y declarados en forma diferida del IVA e IT; reparos por depuración de crédito fiscal por gastos de alimentación y servicios de seguridad y reparos por el pago efectuado por el sujeto pasivo por concepto de gastos de refrigerio, facturas de compras declaradas por importes mayores y diferencias entre el Libro de Compras IVA y las Declaraciones Juradas por el periodo diciembre de 1999 en aplicación de la Ley 2626, modificando el monto observado de Bs. 853.205 a Bs. 2.064.092.

Agrega la falta de competencia del Superintendente General para conocer y resolver el recurso jerárquico interpuesto por el Servicio de Impuestos Nacionales, que a tiempo de interponer el recurso debía invocar precedente contradictorio que exige el art. 30 inciso f) del Decreto Supremo Nº 27350, que afecta el debido proceso y vulneró el principio de imparcialidad, sometimiento pleno a la ley, previsto en el artículo 4 incisos c) y f) de la Ley Nº 2341; por tanto que es nula la resolución de recurso jerárquico, tomando en cuenta el artículo 35 inciso c) de la Ley Nº 2341 (LPA), en virtud al mandato de la norma remisiva contenida en el artículo 11 del Decreto Supremo Nº 27350 de 2 de febrero de 2004.

Que revisadas las tres resoluciones en sus diferentes etapas, expresa que ninguna de ellas acertó a excepción de la Superintendencia Regional Santa Cruz, que fue la que mas se acercó a la verdad y exoneró del reparo determinado por GRACO por supuesto diferimiento del IVA e IT, y que tal diferimiento nunca existió, señalando al efecto que debe aplicarse el artículo 4 inciso b) de la Ley Nº 843, porque una vez nacido el hecho imponible recién nace la obligación de emitir la factura o nota fiscal, que en el caso presente el hecho imponible se perfecciona con la percepción del precio, no así con la conclusión de venta de gas por el mes anterior al que fue emitida, como citó la Superintendencia Tributaria General, no significa que el hecho imponible se perfeccionara mensualmente, pues la prestación de servicios está pactada por 20 años, no finalizó ni finaliza cada fin de mes, solo para efectos de cobranza es que se emite las facturas mensualmente.

Que la percepción del precio, hace que el hecho imponible se perfeccione, debe considerarse a dicho mes -en el que se paga o percibe el precio-, como el período fiscal sobre el que se factura y, al mes siguiente, recién se presenta la declaración jurada, como aconteció en el caso presente, por ello concluye que tal diferimiento nunca existió, luego que no es correcta la depuración de los gastos de alimentación y seguridad, porque estos si fueron erogados por GTB, por lo que considera que son deducibles.

Concluye solicitando que en sentencia se declare probada la demanda y se deje sin efecto lo resuelto por la Superintendencia Tributaria General en la Resolución STG-RI/0044/2004 de 18 de octubre de 2004.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de 23 de febrero de 2005 (fojas 115), se corrió traslado siendo citado Rafael Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, el 29 de marzo de 2005 (fojas 134), quien en tiempo hábil por memorial de fojas 142 a 147, respondió la demanda en base a los siguientes fundamentos:

Que el Superintendente Tributario General tiene plena competencia para conocer y resolver los recursos jerárquicos, porque GTB reconoció libre y voluntariamente la jurisdicción y competencia al interponer dicho recurso, que el artículo 139 inciso b) de la Ley Nº 2492 fue declarada constitucional por la SC 009/2004 de 31 de enero de 2004, en concordancia con el artículo 140 inciso b) del Decreto Supremo Nº 27350 de 2 de febrero de 2004; que no existe vulneración a la garantía del debido proceso, al contrario existe errónea interpretación sobre el precedente contradictorio y que no sirve como fundamento para invalidar la resolución, en base al criterio de la Sentencia Constitucional Nº 1401/2003-R de 26 de septiembre de 2003, que no es exigible la invocación del precedente contradictorio, que tal supuesto podría surgir recién después de pronunciado un fallo.

Respecto al diferimiento del IVA e IT, aduce que el demandante confunde el plazo del servicio de transporte acordado mediante Contrato de Compra-venta de Gas Natural al Brasil (Transporte de Gas TCQ Bolivia entre YPFB, GTB SA y Petróleos Brasileños SA), con las prestaciones periódicas del servicio de transporte que hacen nacer el hecho generador del IVA e IT, porque si bien el plazo de duración del contrato de servicios es de 20 años, no es menos cierto que este plazo se refiere al tiempo en el cual GTB SA tiene exclusividad de prestar servicios a sus clientes, sin embargo, el servicio efectivamente prestado es mensual y es éste y no otro que hace nacer el hecho generador en materia tributaria; que el IVA e IT son impuestos periódicos mensuales de acuerdo a los artículos 10 y 77 de la Ley Nº 843, que se liquidará y abonará por períodos mensuales, porque cada mes calendario constituye un período fiscal, comprendidos entre el primer día hábil de un mes al último día hábil del mismo mes, así por ejemplo de acuerdo a la Ley 843 los hechos generadores por el mes de enero se debe facturar y pagar el impuesto en febrero, esto es diferimiento de pago.

Finalmente respecto a los otros reparos, el Superintendente demandado manifestó que la empresa demandante GTB no demostró que los gastos de alimentos fueron realizados para reuniones de negocio y planificación de actividades y, fuera de factura, que permita establecer una conexión real de esos gastos con las actividades que realiza la empresa, que estos gastos de alimentación no fueron considerados como deducibles del IVA; en cuanto a gastos por seguridad de altos ejecutivos de GTB, señala que la seguridad que proporciona la Policía Nacional a las instituciones del Estado, tiene como objetivo el resguardo del patrimonio público y la seguridad de altos dignatarios de Estado, en cambio la seguridad que la empresa utiliza para resguardar su patrimonio privado del personal ejecutivo, no afecta la fuente generadora de riqueza ni constituye gasto necesario para la mantención de la fuente productora deducible del crédito fiscal, siendo un ingreso extraordinario periódico adicional que en especie incrementa los ingresos del empleado, en este caso de los ejecutivos del GTB; concluye que estos gastos constituyen ingresos de los dependientes cualquiera fuera su denominación o forma de pago como establece el artículo 11 del Decreto Supremo Nº 24051, al ser gastos en que incurre la empresa como renumeraciones al factor trabajo que incluye todo tipo de retribución que se pague u otorgue en especie; por tanto los gastos de alimentación y seguridad que efectuó la empresa GTB SA para su personal ejecutivo, constituyen retribuciones al factor trabajo sujetos a retención del RC-IVA, en consecuencia el crédito fiscal de dichos gastos corresponde al personal ejecutivo de la empresa a objeto de considerar como deducción de su ingreso imponible mensual y no así al IVA e IT como pretende el demandante.

Con estos argumentos impetra que se declare improbada la demanda interpuesta por GTB SA y se mantenga firme la resolución del recurso jerárquico STG-RJ/0044/2004 de 18 de octubre de 2004, con costas.

Consta de obrados que la empresa demandante presentó su réplica que cursa de fojas 150 a 156, mientras que la entidad estatal demandada su dúplica de fojas 159 a 162. Luego cursa el memorial de fundamentación escrita como la audiencia de fundamentación oral de fojas 192 a 206, finalmente cursa el decreto de autos para sentencia a fojas 210.

CONSIDERANDO III: Que establecida la naturaleza jurídica del proceso y reconocida la competencia de la Corte Suprema de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniendo presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde al Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.

CONSIDERANDO IV: Que, de la compulsa de los datos procesales, se desprende que la demanda versa sobre tres aspectos puntuales: 1) La falta de competencia del Superintendente General para conocer y resolver el recurso jerárquico interpuesto por el Servicio de Impuestos Nacionales sin precedente contradictorio; 2) la declaración diferida de los Impuestos al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Transacciones (IT), y 3) los reparos establecidos por gastos de alimentación y seguridad de los altos ejecutivos de GTB. En este contexto del análisis del proceso y las resoluciones pronunciadas en sede administrativa se establece lo siguiente:

1) En principio, revisando todo el proceso se colige que mediante orden de verificación externa OVE Nº 124,533, se inició el proceso de fiscalización, que dio lugar a la emisión de la Vista de Cargo Nº 799-VE-124,533-0071/2003 de 18 de noviembre de 2003, por la administración tributaria al encontrar disconformidad con el pago de tributos: Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) e Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por los periodos fiscales entre julio de 1999 a diciembre de 2000, dando lugar a que la Gerencia Distrital GRACO Santa Cruz emitiera la Resolución Determinativa Nº 78/2003 el 22 de diciembre de 2003, observando ingresos facturados y declarados en forma diferida al mes de presentación del servicio y depuración del crédito fiscal por facturas no relacionadas a la actividad de la empresa, facturas de compras declaradas con importes mayores y por facturas declaradas sin respaldo documentado y por diferencias entre el Libro IVA y el F-143; que interpuesto por la empresa GTB SA recurso de revocatoria la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz dictó la Resolución Administrativa Nº STR-SCZ/RA/0015/2004 el 9 de junio de 2004, que revocó parcialmente la RD Nº 78/2003.

Contra esta resolución, ambas partes tanto la empresa GTB como por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, plantearon recurso jerárquico que motivó al Superintendente Tributario General, dictar la Resolución STG-RJ/0044/2004 el 18 de octubre de 2004, revocando parcialmente la resolución STR-SCZ/RA/0015/2004, determinando reparos por ingresos facturados y declarados en forma diferida en el IVA e IT; reparos por depuración de crédito fiscal por gastos de alimentación y servicios de seguridad y, reparos por el pago efectuado por el sujeto pasivo por los conceptos de gastos de refrigerio, facturas de compras declaradas por importes mayores y diferencias entre el Libro de Compras IVA y las Declaraciones Juradas por el periodo diciembre de 1999 en aplicación a la Ley 2626, en consecuencia determina la obligación tributaria de la empresa GTB SA de Bs. 853.205 a Bs. 2.064.092 que será actualizada a momento del pago, con los efectos del artículo 23 parágrafo II del Decreto Supremo Nº 27350.

2) En el caso de autos, considerando lo expuesto en la demanda corresponde analizar respecto a la falta de competencia del Superintendente General para conocer y resolver el recurso jerárquico interpuesto por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), y luego ingresar al análisis y resolución en relación a los reparos establecidos por el SIN por el pago diferido de Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciónes (IT) y por gastos de alimentación y seguridad; conforme se esboza a continuación:

2.1.- Sobre la falta de competencia del Superintendente General de conocer y resolver recurso jerárquico interpuesto por el SIN, se debe tener en cuenta la Ley 2492 del Código Tributario, que establece las atribuciones y funciones del Superintendente Tributario General y de los Superintendentes Tributarios Regionales, para el primero, en el artículo 139 inciso b) y, para los segundos el artículo 140 inciso a), de la citada ley, normas legales que concuerdan con el artículo 30 del Decreto Supremo Nº 27350 de 2 de febrero de 2004 del Reglamento Específico para el Conocimiento y Resolución de los Recursos de Alzada y Jerárquico Aplicables ante la Superintendencia Tributaria, por lo tanto se concluye que la resolución del recurso jerárquico, fue emitida con plena competencia por el Superintendente Tributario General.

2.2.- En cuanto a la afirmación que la administración tributaria, a tiempo de interponer el recurso jerárquico no habría cumplido la condición establecida en el inciso g) del artículo 30 del Decreto Supremo Nº 27350 para la admisión del mismo, es decir, no invocó el precedente contradictorio con vicio insalvable, por tanto que la resolución del recurso jerárquico sería nulo de pleno derecho por mandato del artículo 35 inciso c) de la Ley Nº 2341 al no haberse abierto la competencia de la Superintendencia Tributaria General.

Al respecto si bien es cierto que el Servicio de Impuestos Nacionales no invocó el precedente contradictorio conforme al art. 30 inciso g) del Decreto Supremo Nº 27350, tal omisión no constituye óbice para la admisión y resolución del recurso ni se considera un vicio insalvable, porque la Ley Nº 2492 entró en vigencia el mes de noviembre de 2003, el Decreto Supremo Nº 27350 fue promulgado el 2 de febrero de 2004, y el recurso jerárquico fue interpuesto contra la resolución STR-SCZ/RA/0015/2004 en fecha 5 de julio del mismo año, lo que demuestra que no transcurrió mucho tiempo para ser emitida una resolución con argumentos similares bajo la vigencia de la citada ley, máxime si se considera que la controversia que dio lugar al recurso es poco común, por las características del contrato suscrito entre YPFB y GTB por el servicio que presta, forma de ejecución, medición y facturación; entonces concluimos que la entidad demandada en sede administrativa emitió la resolución ahora impugnada, en pleno ejercicio de sus facultades y competencias atribuidas por ley.

2.3.- Respecto a la declaración diferida de los Impuestos IVA e IT, la controversia surge como consecuencia de lo estipulado en el Contrato de Transporte de Gas, en el que, a los efectos operativos estableció que "mes" significa el período que comienza a las 6:00 am. hora de Bolivia del primer día de un mes calendario y termina a las 6:00 am. del primer día del mes siguiente, mientras que conforme el artículo 10 de la Ley Nº 843, un mes calendario constituye un periodo fiscal, que comienza el primer día del mes y concluye el último día del mismo mes calendario.

Sobre el tema el Superintendente General al emitir la resolución impugnada, en su fundamentación conclusiva, al referirse al pago diferido de los impuestos IVA e IT que la empresa GTB habría incurrido por el servicio de transporte de gas natural, argumentó que el Contrato de compra-venta de Gas natural al Brasil, tiene cláusulas que establecen un determinado tipo de facturación y pago, sin el sometimiento a la Ley Nº 843 a efectos de obtener crédito fiscal a favor del transportador. En este entendido si bien el contrato de GTB-YPFB y Petrobras, establece un periodo mensual que no corresponde al mes calendario y que, en materia comercial es válido, de conformidad al artículo 19 de la Ley Nº 1340 el contrato no es oponible al Estado, por lo que el diferimiento realizado por la empresa GTB del pago de IVA e IT es una decisión de partes que no cumple lo establecido por ley. Ante esta situación, ciertamente corresponde aplicar los artículos 4 inciso b) 10 y 77 de la Ley Nº 843, referido al hecho generador del servicio prestado (transporte por ductos) por mes calendario en forma continua e ininterrumpida; en definitiva, se puede concluir que la entidad demandada obró correctamente en la resolución del recurso jerárquico.

2.4.-Respecto a las compras depuradas por gastos de alimentación, el Superintendente General consideró que estos gastos de la empresa GTB para reuniones de negocio o de planificación de actividades y seguridad de altos ejecutivos, no corresponde, por cuanto el artículo 19 inciso d) de la Ley Nº 843 establece que dichos gastos constituyen ingresos de los dependientes, cualquiera fuera su denominación o forma de pago, conforme complementa el articulo 11 del Decreto Supremo Nº 24051 de 29 de junio de 1995, son gastos en los que incurre la empresa como renumeraciones al factor trabajo que incluye todo tipo de retribución que se pague o se otorgue en especie, por tanto los gastos de alimentación en la jornada laboral y seguridad que realizó GTB para su personal ejecutivo, constituyen retribuciones al factor trabajo sujetos a la retención RC-IVA consiguientemente el crédito fiscal de dichos gastos corresponden al personal ejecutivo de la empresa a objeto de considerar como deducción en su ingreso imponible mensual; por lo tanto, es correcta la decisión adoptada sobre este punto por la Superintendencia Tributaria General a tiempo de resolver el recurso jerárquico.

3) En la especie, la empresa demandante también hizo alusión que el supuesto diferimiento del IVA e IT nunca existió, al señalar que debía aplicarse el artículo 4 inciso b) de la Ley Nº 843, porque una vez nacido el hecho imponible recién nace la obligación de emitir la factura o nota fiscal y, que en el caso presente el hecho imponible se perfecciona con la percepción del precio, no así con la conclusión de venta de gas por el mes anterior al que fue emitida, como habría establecido la Superintendencia Tributaria General, lo que no significa que el hecho imponible se perfeccionara mensualmente, pues la prestación de servicios está pactada por 20 años, no finalizó ni finaliza cada fin de mes y, solo para efectos de cobranza se emitió las facturas mensualmente.

Al respecto la percepción del precio, hace que el hecho generador imponible se perfeccione periódicamente, por cuanto cada mes que se paga o percibe el precio, constituye un período fiscal sobre el que se factura y paga, goza de continuidad en el tiempo de tal manera que cada mes se va cumpliendo el hecho generador dando nacimiento a la obligación tributaria. En el caso de análisis no queda duda que este hecho generador nace al momento de la finalización del servicio del mes o el pago por el servicio del mes, en base al punto de medición del transporte de gas; porque de acuerdo a la Ley Nº 843 los hechos generadores, por ejemplo de enero se debe facturar y pagar el impuesto en febrero, esto es diferimiento de pago, pero en todo caso no puede modificarse la ley por acuerdo de partes o las necesidades del contribuyente, en consecuencia, es improbada la demanda sobre este punto, precisamente por no ajustarse la conducta tributaria de GTB a lo establecido en los artículos 10 y 77 de la Ley Nº 843.

En definitiva, del análisis precedente, este Supremo Tribunal de Justicia concluye que la Superintendencia Tributaria General al pronunciar la resolución impugnada, no infringió ninguna norma legal, al contrario realizó correcta valoración e interpretación en su argumentación técnica-jurídica que se ajusta a derecho, más aún si los argumentos expuestos en la demanda por la empresa demandante no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos expuestos en la resolución administrativa impugnada.