SE/0104/2023

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 104

Sucre, 19 de mayo de 2023

Expediente:

123/2022-CA

Demandante:

Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional

Demandado:

Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso:

Contencioso Administrativo

Resolución impugnada:

AGIT-RJ 0348/2022 de 18 de abril

Magistrado Relator:

Lic. Esteban Miranda Terán

Emitida dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Regional Santa Cruz – Aduana Nacional, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa, de fs. 17 a 26, interpuesta por la Gerencia Regional Santa Cruz de la Aduana Nacional, representada por su Gerente Regional José Luís Mollinedo Koya (en adelante AN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (en adelante AGIT); impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0348/2022 de 18 de abril de fs. 4 a 16; el Auto de 5 de julio de 2022, que admitió la demanda de fs. 28; la contestación de la demanda de fs. 56 a 69; la Réplica de fs. 100 a 103; la Dúplica de fs. 108 a 111; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 115; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

I. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO:

El 27 de noviembre de 2015, la Agencia Despachante de Aduana El Trompillo SRL (en adelante ADA), por cuenta de Alcira López Rojas (en adelante la contribuyente), tramitó la Declaración Única de Importación (en adelante DUI) C-10943 (fs. 24 del Anexo 1, foliación invertida en todo el Anexo), para la importación de un tractor con datos técnicos consignados en el Formulario de Registro de Maquinaria (en adelante FRM) (fs. 15 del Anexo 1).

El 15 de abril de 2016, la AN notificó a la contribuyente (fs. 29 y34 del Anexo 1) con: 1. La Orden de Control Diferido (en adelante OCD) 2016CDGRSC0481 de 21 de marzo de 2016 (fs. 28 del Anexo 1), que dispuso la verificación del cumplimiento de la normativa aplicable en la DUI C-10943 y 2. El Acta de Diligencia de Control Diferido (en adelante DAV) N° AN-UFIZR-DIL-569/2016 de 12 de abril de 2016, de fs. 14 del Anexo 4; también, se encuentra señalado en el SISCOMEX – EXPORTACAO – DSE de 17 de noviembre de 2015 (fs. 34 a 36 del Anexo 1).

A través de la Nota de 25 de abril de 2016 (fs. 50 a 53 del Anexo 1), la contribuyente señaló que realizó la importación de buena fe y solicitó que le proporcionen la publicación de los precios referenciales de la AN, que fueron base para determinar la liquidación de tributos omitidos.

El 23 de junio de 2016, la AN notificó a la contribuyente (fs. 89 del Anexo 1), con la Vista de Cargo (en adelante VC) AN-UFIZR-VC-473/2016 de 11 de mayo (fs. 70 a 86 del Anexo 1), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs47.548,00.- (Cuarenta y siete mil, quinientos cuarenta y ocho 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), intereses y multa por la comisión de contravención tributaria de omisión de pago.

A través de la Nota de 22 de julio de 2016 (fs. 120 a 126 del Anexo 1), la contribuyente presentó descargos que demostrarían la legal importación de la mercadería observada, solicitó se valore la prueba según las reglas de la sana crítica y se declare la inexistencia de la deuda tributaria.

El 5 de mayo de 2017, la AN notificó a la contribuyente (fs. 163 del Anexo 1), con la Resolución Determinativa (en adelante RD) AN-ULEZR-RDS-371/2017 de 24 de marzo (fs. 142 a 161 del Anexo 1), que determinó la deuda tributaria de Bs47.548,00.- (Cuarenta y siete mil, quinientos cuarenta y ocho 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de contravención tributaria de omisión de pago.

Contra la referida RD, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 168 a 170 del Anexo 1), que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz (en adelante ARIT), a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0444/2017 de 23 de agosto (fs. 200 a 210 del Anexo 2), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-UFIZR-VC-473/2016, disponiendo que la AN, emita una nueva VC cumpliendo los requisitos mínimos definidos en la normativa aplicable.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 213 a 221 del Anexo 2), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1495/2017 de 6 noviembre (fs. 242 a 254 del Anexo 2), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva Vista de Cargo fundamentando el descarte de los métodos de valoración y en su caso respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, determinando de manera expresa los datos y antecedentes que identifiquen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa aplicable.

El 14 de noviembre de 2019, la AN notificó a la contribuyente (fs. 319 del Anexo 2), con la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-596-2019 de 29 de julio (fs. 298 a 314 del Anexo 2), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs10.726,00.- (Diez mil, setecientos veintiséis 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.

El 21 de enero de 2020, la AN notificó a la contribuyente (fs. 373 del Anexo 2), con la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-1400-2019 de 31 de diciembre (fs. 353 a 372 del Anexo 2), que determinó la deuda tributaria de Bs10.726,00.- (Diez mil, setecientos veintiséis 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.

Contra la referida RD, la contribuyente interpuso recurso de alzada que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0378/2020 de 17 de julio (fs. 375 a 393 del Anexo 2), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-596-2019, disponiendo que la AN, emita una nueva VC, fundamentando los factores de riesgo que originaron la duda razonable, el descarte sucesivo de Métodos de Valoración y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, determinando de manera expresa los datos y antecedentes que fijen el nuevo valor de la mercadería, de acuerdo a los requisitos previstos en los arts. 96 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (en adelante CTB-2003) y 18 del Decreto Supremo (en adelante DS) N° 27310, Reglamento al CTB-2003 (en adelante RCTB-2003).

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 396 a 404 del Anexo 2), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1420/2020 de 9 de octubre (fs. 413 a 424 del Anexo 3), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva VC, fundamentando los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración y en su caso respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, determinando de manera expresa los datos y antecedentes que identifiquen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa aplicable.

El 7 de junio de 2021, la AN notificó a la contribuyente (fs. 518 del Anexo 3), con la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021 de 27 de abril (fs. 485 a 514 del Anexo 3), que determinó preliminarmente la deuda tributaria de Bs52.463,00.- (Cincuenta y dos mil, cuatrocientos sesenta y tres 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.

El 20 de octubre de 2021, la AN notificó a la contribuyente (fs. 593 del Anexo 3), con la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-323/2021 de 23 de septiembre (fs. 558 a 588 del Anexo 3), que determinó la deuda tributaria de Bs53.210,00.- (Cincuenta y tres mil, doscientos diez 00/100 Bolivianos), por concepto de tributo omitido del IVA, intereses y multa por la comisión de la contravención tributaria de omisión de pago.

Contra la referida RD, la contribuyente interpuso recurso de alzada (fs. 34 a 40 del Anexo 1, en impugnación administrativa) que fue resuelto por la ARIT a través de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0024/2022 de 27 de enero (fs. 86 a 103 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que ANULÓ obrados hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, disponiendo que la AN, emita una nueva VC fundamentando los factores de riesgo que originaron la duda razonable, el descarte sucesivo de Métodos de Valoración y en su caso, respaldar el valor de sustitución en mérito a datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que fijen el nuevo valor de la mercadería, de acuerdo a los requisitos previstos en los arts. 96 del CTB-2003 y 18 del RCTB-2003.

Contra la referida Resolución del Recurso de Alzada, la AN interpuso recurso jerárquico (fs. 106 a 110 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que fue resuelto por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0348/2022 de 18 de abril (fs. 131 a 143 del Anexo 1, en impugnación administrativa), que CONFIRMÓ la resolución recurrida, disponiendo que la AN, emita nueva VC fundamentando los factores de riesgo que dieron origen a la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración y en su caso, respaldar el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, determinando de manera expresa los datos y antecedentes que identifiquen el nuevo valor de la mercancía, conforme la normativa aplicable.

Contra la referida Resolución de Recurso Jerárquico, la AN interpuso la demanda contencioso administrativa (fs. 17 a 26), que se pasa a resolver:

II. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA, LA CONTESTACIÓN Y EL APERSONAMIENTO DEL TERCERO INTERESADO:

Demanda.

La AN a través de la demanda contenciosa administrativa de fs. 17 a 26, relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y argumentó lo siguiente:

Los factores de riesgo que originaron dudas razonables, se encuentran justificados y fundamentados en el cuadro comparativo de precios declarados con los precios de referencia, expuestos en el sub numeral 4.2.1 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021; toda vez que, se hizo conocer los precios referenciales al operador.

Conforme al art. 55 de la Resolución N° 1684 Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión N° 571 - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas (en adelante Resolución N° 1684), se verificó la documentación soporte del despacho aduanero y se advirtió la duda razonable; por lo que, se expuso la diferencia existente entre el valor declarado y el encontrado en un cuadro.

En la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se explicó la falta de correspondencia entre la declaración de aduana y la del valor y de éstas, frente a los documentos soporte del despacho aduanero; asimismo, se explicó las observaciones a los factores de riesgo identificados; otorgando al contribuyente el plazo previsto en el art. 98 del CTB-2003, para formular y presentar descargos.

En la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se compararon los datos declarados y los datos encontrados, tomándose en cuenta la descripción, marca, modelo, año de fabricación, país de origen, caballos de fuerza de la mercadería sometida a control.

El rechazo del valor de transacción, se encuentra debidamente fundamentado en el sub numeral 4.2.1 (debió decir “4.3.1”) de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, porque se señaló de manera clara y concreta las observaciones e incumplimientos de los incisos b), c) y h) del art. 5 de la Resolución N° 1684.

El descarte de los Métodos Secundarios, se encuentra debidamente fundamentado en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021.

Reiteró que: 1. En el Acta de Diligencia y en la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se solicitó a la contribuyente que presente documentación; 2. En la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, consta la búsqueda de mercadería con características similares y momento más próximo a la emisión de la factura comercial, el país de origen, el nivel comercial y cantidades; asimismo, para determinar el valor de la mercadería, se consideró el precio de referencia con similares características tales como: descripción, origen, estado, modelo, momento aproximado; y 3. El precio referencial se encuentra fundamentado en el punto 4.2.3 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, cumpliendo con el art. 55 de la Resolución N° 1684.

Citó los arts. 115 y 117 de la Constitución Política del Estado (en adelante CPE); 66, 68, 76, 77, 81, 91, 98, 99, 100, 148 y 201 del CTB-2003 y 4, 28 y 36 de la Ley N° 2341, de Procedimiento Administrativo (en adelante LPA), como normativa que sustenta su posición.

Petitorio.

Solicitó se REVOQUE la resolución impugnada y; en consecuencia, se declare firme y subsistente la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-323/2021 o en su caso, la AGIT emita una nueva resolución imparcial.

Admisión.

Mediante Auto de 9 de noviembre de 2020, de fs. 33, este Tribunal admitió la demanda contenciosa administrativa, disponiendo el traslado al demandado y al tercero interesado mediante provisión citatoria para que asuman defensa.

Contestación.

La AGIT por memorial de fs. 56 a 69, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, conforme lo siguiente:

Relacionó los antecedentes ocurridos hasta la emisión de la resolución impugnada y argumentó que la demanda contenciosa administrativa carece de argumentos y peticiones claras; asimismo, hizo notar que el petitorio de la referida demanda es incongruente, porque la AN solicitó mantener firme y subsistente la RD AN-GRZGR-ULEZR-RESDET-323/2021, sin considerar que la resolución impugnada, anuló obrados hasta la VC, sin ingresar al fondo de la controversia.

En el cuadro N° 1 “Análisis de los Factores de Riesgo” de la resolución impugnada, se determinó que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, no contiene factores de riesgo que fundamenten dudas razonables sobre el valor de la mercadería, conforme requiere el art. 51-a)-i)-l) de la Resolución N° 1684.

En el cuadro N° 2 “Análisis Descarte del Primer Método” de la resolución impugnada, se determinó que la AN no fundamentó el incumplimiento de los requisitos previstos en el art. 5-b)-c)-h) de la Resolución N° 1684, vulnerando de esta manera los arts. 51 último párrafo y 36-1 de la Resolución N° 1684.

En los numerales xvi a xix de la resolución impugnada, se determinó que la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, se limitó a señalar que no evidenció mercadería idéntica, ni similar, cuyos valores de transacción hubieren sido aceptados por la AN y los requisitos exigidos en el “Acuerdo”, sin aplicar los métodos de valoración secundarios; asimismo, se verificó que la AN no solicitó a la contribuyente información y documentación específica para aplicar cada uno de los referidos métodos de valoración.

La AN no fundamentó por qué no se cumplieron los requisitos esenciales para aplicar el método del último recurso; lo mismo ocurrió en la flexibilización de los métodos secundarios de valoración aduanera; puesto que, la AN solo se limitó a mencionar que no fue posible aplicarlos, sin más fundamentos.

En los numerales xx al xxii de la resolución impugnada, se determinó que en el sub numeral 4.3.6.2 de la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, la AN se limitó a citar normativa y señalar que se tomó en cuenta el precio referencial con similares características, obtenidas de la Base de Consultas, Tarifas y Precios de Referencia (en adelante BCTP), fijando un valor FOB de USD35.601,97, sin explicar, ni analizar técnicamente cómo fueron obtenidos, ni consiguió mayores elementos respecto de las características consideradas, porque sólo las mencionó.

Petitorio.

Solicitó declarar IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta; manteniendo firme y subsistente la resolución impugnada.

Réplica y Dúplica.

La AN, por memorial de fs. 100 a 103, presentó réplica ratificando los argumentos de su demandada y petitorio; por su parte, la AGIT por memorial de fs. 108 a 111, presentó dúplica ratificando la contestación a la demanda, pidiendo declarar improbada la demanda contenciosa administrativa.

Tercero interesado.

Conforme a la diligencia de notificación de fs. 93, la contribuyente en calidad de tercero interesado, fue notificada el 13 de septiembre de 2022, con el tenor íntegro de la provisión citatoria; sin embargo, no se apersonó; por lo que, habiendo resguardado sus derechos, se prosiguió conforme a Ley.

Decreto de Autos para Sentencia:

Estando cumplidas las formalidades del proceso, se decretó Autos para Sentencia a fs. 115.

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA:

El objeto del proceso es establecer si la AGIT anuló los antecedentes hasta la VC AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-108-2021, sin realizar un análisis jurídico exhaustivo de los antecedentes de la fiscalización aduanera, o; por el contrario, restituyó los derechos al debido proceso y a la defensa de la contribuyente, vulnerados presuntamente por dicha VC.

IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:

Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el art. 778 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (en adelante CPC-2013) y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

Legislación, jurisprudencia y doctrina aplicable al caso.

Sobre el debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación.

La SCP 1585/2014 de 19 de agosto, expuso lo siguiente: “…La triple dimensión del debido proceso, se encuentra reconocida en la Constitución Política del Estado, que lo consagra como un principio, un derecho fundamental y una garantía jurisdiccional.

Su protección como garantía jurisdiccional, implica a su vez el resguardo de los elementos constitutivos del debido proceso, traducidos en derechos fundamentales, entre ellos la fundamentación y congruencia de las resoluciones emitidas tanto por autoridades judiciales como administrativas, que se constituyen en normas rectoras de la actividad procesal. (…)

Respecto a la fundamentación de las resoluciones, la SC 2023/2010-R de 9 de noviembre, resume en forma precisa los razonamientos doctrinales asumidos sobre el particular, señalando: “La garantía del debido proceso, comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió.

(…) cabe señalar que la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, pudiendo ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos de mandados, debiéndose expresar las convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas; (…). Así la SC 1365/2005 - R de 31 de octubre, entre otras.

Del citado razonamiento, se concluye que la fundamentación de las resoluciones judiciales, constituye un elemento inherente a la garantía jurisdiccional del debido proceso, lo que significa que la autoridad que emite una resolución necesariamente debe exponer los hechos, la valoración efectuada de la prueba aportada, los fundamentos jurídicos de su determinación y las normas legales que aplica al caso concreto y que sustentan su fallo; lo que de ninguna manera implica una argumentación innecesaria que abunde en repeticiones o cuestiones irrelevantes al caso, sino que al contrario debe desarrollar, pero con precisión y claridad, las razones que motivaron al juzgador a asumir una determinada resolución, claro está con la justificación legal que respalda además esa situación…” (El resaltado ha sido añadido).

Cuestión previa a resolver.

La AGIT aseveró que la AN incurrió en falta de carga argumentativa en su demanda contenciosa administrativa; asimismo, señaló que la AN argumentó cuestiones abstractas y superficiales, sin explicar de qué forma se hubieran producido los agravios aducidos; al respecto, la demanda en cuestión, cumple las exigencias establecidas en el art. 327 del CPC-1975, en cuanto a explicar la infracción normativa en la que habría incurrido la autoridad demandada, señalando el agravio al respecto; aclarando que, dado el estado constitucional de derecho y la indiscutible vertiente asumida por el Constituyente Boliviano en la CPE vigente, que promueve una teoría anti formalista, con una ruptura en la aplicación tradicional del ordenamiento jurídico, dando prevalencia así al derecho sustancial antes que al derecho formal, conforme se desprende de los principios nominados en el art. 180-I de la Norma Suprema, precautelando el debido proceso como derecho fundamental, el conocimiento y examen de las exigencias formales como las extrañadas por la parte demandada, debe ser en ese marco; es decir, entendiendo al derecho procesal como mecanismo de solución del conflicto en base a la aplicación de la norma al caso concreto; no así, como un fin en sí mismo; de manera que, impele al juzgador, una mayor acuciosidad respecto a la verificación de aquellos requisitos de forma.