SE/0106/2017

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 106

Sucre, 25 de agosto de 2017

Expediente : 121/2016

Demandante : Rosalin Berrios Urquieta

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : AGIT-RJ 00111/2016

Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac von Borries Méndez

VISTOS: La demanda Contencioso Administrativa de fs. 1515 a 1518, subsanada a fs. 1533, interpuesta por Rosalin Berrios Urquieta, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria; la Resolución Jerárquica Nº 00111/2016, de 12 de febrero, copia que cursa de fs. 1483 a 1500, contestación a la demanda de fs. 1570 a 1577, los antecedentes del proceso, todo lo que en materia fue pertinente analizar, y;

CONSIDERANDO I:

I.1.Antecedentes Administrativos del Proceso

De una lectura minuciosa del escrito de demanda, el cual fue contrastado con los antecedentes cursantes en el expediente, se acreditan los siguientes antecedentes administrativos:

a) La Administración Tributaria, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000299-15 de 3 de junio, mediante la cual de oficio determinó sobre base cierta los egresos y sobre base presunta determinó los ingresos, con relación a la contribuyente Rosalín Berrios Urquieta, estableciendo los siguientes montos:

-311.692 UFVs, por concepto de Tributo Omitido, Intereses y Multas por Incumplimiento de Deberes Formales del IVA, IT e IUE, por los periodos fiscales de enero a diciembre de 2011.

-341.167 UFVs, correspondientes a la sanción por Omisión de Pago, con una multa del 100%, sobre el Tributo Omitido, conforme lo previsto en el art. 165 de la Ley 2492. Sumando ambos montos, hacen en total 652.859 UFVs.

b) Contra esta decisión la contribuyente interpuso recurso de alzada, manifestando que: b.1; el 3 de junio de 2015, presentó a la Administración Tributaria solicitud de rectificatoria de sus Declaraciones Juradas, correspondientes al IVA, de los periodos mayo, noviembre y diciembre de 2011, mismas que no fueron consideradas bajo el argumento que ya se había emitido la Resolución Determinativa y que las mismas no contaban con Resolución Administrativa que las apruebe; b.2; tampoco valoró la Administración Tributaria la prueba de reciente obtención presentada el 5 de junio de 2015, antes que se notifique a la contribuyente con la Resolución Determinativa, consistente en facturas emitidas en la gestión 2011, faltantes y gestiones siguientes, “porque se consideró que no eran de reciente obtención y fueron presentadas fuera del plazo otorgado en la Vista de Cargo; b.3. Indicó que los gastos operacionales establecidos en el Estado de Resultados, según fiscalización de Bs107.045,69 fueron subvaluados, ya que el importe correcto es de Bs153.043,04 porque no fueron considerados injustificadamente los gastos de “seguros SOAT y gastos de imprenta”, que totalizan Bs44.461,35. También se determinó como gasto no deducible los pagos por multas por incumplimiento a tributos de Bs1.536, cuando dicho importe ya fue ajustado en el Estado de Resultados como gasto no deducible para el cálculo de la base imponible del IUE.

c) La Administración Tributaria respondió al recurso de alzada en los siguientes términos: c.1. “En relación al Ingreso Omitido, la contribuyente hizo una mala interpretación de los procedimientos aduaneros, al no considerar que el Ingreso Omitido se obtuvo de la diferencia entre el monto señalado por la Agencia Despachante y lo declarado como Crédito Fiscal y el IUE, aclaró que las acciones de la Administración Tributaria, por estar sometida a la Ley se presumen legítimos de acuerdo al art. 65 de la Ley 2492”; c.2. “Respecto a las pólizas de importación presentadas por la contribuyente como prueba de reciente obtención, aclaró que fueron consideradas como gasto deducible dentro del Estado de Resultados y al no presentarse durante el trabajo de campo de la fiscalización, no fueron consideradas como parte de las compras para la determinación del costo de mercadería vendida”; c.3. “En cuanto al crédito fiscal reclamado por la contribuyente, mediante la solicitud de rectificatoria de sus Declaraciones Juradas, de los periodos mayo, noviembre y diciembre de 2011, indicó que la Administración Tributaria no las consideró en virtud a que las rectificatorias surten efectos legales una vez aprobados mediante Resolución Administrativa, por este motivo no pudo tomarse como prueba de reciente obtención; c.4. “ Aclaró que el importe de la omisión de ingresos se cargó directamente al periodo diciembre de 2011, para no perjudicar a la contribuyente, ya que el importe por el mantenimiento de valor e intereses sobre el monto determinado, le hubiese afectado mucho más; c.5. Respecto de: “…los gastos operacionales referidos al pago por Seguros SOAT y gastos de imprenta, establecidos en el Estado de Resultados, fueron tomados en cuenta, y en aplicación del art. 14 del D.S. 24051, se determinó como gasto no deducible las erogaciones por multas por incumplimiento a tributos”.

d) La Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), emitió la Resolución de Alzada Nº 0300/2015 de 17 de noviembre, en la cual se asumió los siguientes criterios: d.1. Respecto a la valoración de los proyectos de rectificatoria de las Declaraciones Juradas IVA, Form. 200, presentadas antes de la notificación con la Resolución Determinativa, refiere que “respecto a la valoración de los proyectos de rectificación de las Declaraciones Juradas IVA Form. 200, no se evidencia omisión de la Administración Tributaria que merezca el saneamiento procesal; toda vez que los documentos presentados únicamente expresaban entonces una intención de rectificar que carecían de efectos tributarios, pues aún no se habían aprobado por la Administración Tributaria, aprobación que tiene un procesamiento independiente al procedimiento de determinación de oficio” (Textual); d.2. Respecto a la inexistencia de Ingresos Omitidos por Declaraciones Únicas de Importación no declaradas, refiere: “…las Declaraciones Juradas Rectificadas en el IVA Forms. 200 de los periodos mayo, noviembre y diciembre 2011, aprobadas mediante Resolución Administrativa Nº 23-000358-15, no desvirtúan la omisión de ingresos observada, ya que regularizan DUIs no extrañadas por la Administración Tributaria y que no dan lugar al reparo determinado. Asimismo la recurrente no presentó las facturas de ventas de periodos posteriores a la gestión fiscalizada que correspondan a las DUIs observadas, para desvirtuar la omisión de ingresos, no obstante fueron requeridas por esta instancia para establecer la verdad material de los hechos, carga de prueba que correspondía a fin de hacer valer sus derechos…”. En mérito de este antecedente, mantiene firme y subsistente la deuda tributaria determinada por omisión de ingresos y su correspondiente sanción por omisión de pago, respecto al IVA e IT.

Respecto a la omisión de ingresos establecidos en el IUE por pólizas de importación no declaradas, conforme lo expuesto anteriormente, también se mantiene firme y subsistente los cargos determinados por este concepto; d.3. respecto a los gastos operacionales: “ …es evidente que por error no se sumó el importe de Bs44.461,35 correspondiente a los gastos de seguros DUIs, SOAT y de Imprenta, consecuentemente corresponde reducir este importe de la base imponible para la determinación de la utilidad imponible de la gestión 2011.

Con estos argumentos la ARIT dispuso revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-000299-15 únicamente en relación a: “dejar sin efecto la deuda tributaria determinada por IUE en un importe de 8.365 UFVs por concepto de tributo omitido e interés de los periodos enero a diciembre de 2011, así como su correspondiente sanción por Omisión de Pago de 6.349 UFVs” manteniendo firme y subsistente los demás montos, es decir que:

-De las 311.692 UFVs que eran en su origen, por concepto de Tributo Omitido, Intereses y Multas por Incumplimiento de Deberes Formales del IVA, IT e IUE, por los periodos fiscales de enero a diciembre de 2011, se redujeron a 303.327 UFVs.

-De las 341.167 UFVs, que eran en su origen, correspondientes a la sanción por Omisión de Pago, con una multa del 100 %, sobre el Tributo Omitido, se redujo a 334.818 UFVs. Sumando ambos montos, hacen en total 638.145 UFVs.

e) Contra esta decisión la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico y la AGIT emitió la Resolución Jerárquica Nº 00111/2016 de 12 de febrero de 2016, resolviendo confirmar la decisión asumida por la ARIT.

En mérito a estos antecedentes, la parte actora interpuso demanda Contenciosa Administrativa, contra la AGIT, argumentando lo siguiente:

1. Los arts. 47, 92, 93, 95 y 100 de la Ley 2492, disponen que la Administración Tributaria puede realizar la fiscalización en la forma planificada, sin embargo el art. 44 de la misma norma legal hace referencia a las “circunstancias en las cuales se debe realizar la determinación sobre base presunta, situación que no fue considerado por la Administración Tributaria, habiendo realizado los siguientes cálculos”:

DETALLE

CANTIDAD PÓLIZAS NO DECLARADAS

PRECIO PROMEDIO UNITARIO

IMPORTE TOTAL DETERMINADO

IMPORTE POR COMPRAS DD.JJ.

IMPORTE COMPRAS DD.JJ. RECTIFICADAS

COMPRAS RECONOCIDAS R.A. 23-00035815 SIN

Marzo/2011 140 3.137,40 439.236

Mayo/2011 492 3.137,40 1.543.600,80 485.068,00 1.935.553,00 1.450.485,00

Noviembre/2011 33 3.147,40 103.534,20 2.236.392,00 2.264.184,00 27.792,00

Diciembre/2011 110 3.147,40 345.114,00 2.467.136,00 2.698.659,00 231.523,00

775 2.431.485,00 1.709.800,00

2. Refiere la parte actora que injustamente se habrían omitido las rectificaciones realizadas a las “… Declaraciones Juradas de Mayo, Noviembre y Diciembre de 2011, al justificar las 775 pólizas y ser validadas las mismas mediante Resolución Administrativa Nº 23-000358-15, las 775 pólizas dejaron de ser compras no declaradas, incrementándose el crédito fiscal, ya que dentro de su solicitud se verificó que éstas adquisiciones fueron debidamente facturadas…”

3. Seguidamente manifiesta: “conforme se tiene de las actas labradas por la fiscalizadora…no correspondía hacer cálculos sobre base presunta y peor aún sancionar con el 100 %, ya que no existe ningún ingreso omitido por compras no declaradas, sino que por error involuntario las 775 pólizas como compras no declaradas, fueron contabilizados para disminuir el IUE, conforme se evidencia de la documentación contable que se adjunta. Esta mala aplicación de la norma legal provocó que se determine los siguientes adeudos: 303.327 UFVs por tributos omitidos, intereses y multa por incumplimiento a deberes formales del IVA, IT e IUE y 334.818 UFVs, correspondiente a multa de 100 % sobre tributo omitido”.

4. “…las facturas entregadas conforme señala la Resolución Jerárquica 0111/2016 en sus páginas 29, 30 y 31 señalan el número de pólizas a las que corresponden; por lo que la fiscalizadora teniendo el reporte de la Aduana Nacional y las copias de facturas del referido negocio, fácilmente podía elaborar un papel de trabajo que muestre en Base Cierta la percepción real de los ingresos, situación que no ocurrió, omitiendo procedimiento y fácilmente opto por trabajar en Base Presunta las diferencias…”

5. En conclusión la parte actora refiere que la AGIT no habría valorado la prueba aportada, especialmente la Resolución Administrativa Nº 23-000358-15, correspondiente a la rectificación de las Declaraciones Juradas de Mayo, Noviembre y Diciembre de 2011, incrementando las compras que fueron consideradas no declaradas en esos periodos. Las diferentes resoluciones administrativas, como ser la Vista de Cargo, Resolución Jerárquica, todas refieren que la fiscalizadora habría calculado los ingresos omitidos en Base Presunta, infringiendo lo establecido en el art. 44 de la Ley 2492, determinando ingresos omitidos por compras no declaradas, hecho subsanado mediante las Declaraciones Juradas Rectificatorias, que corrigen el involuntario descuido.

En su petitorio pide que este Tribunal declare probada la demanda en todas sus partes y deje sin efecto la Resolución Jerárquica. La parte actora identificó como tercero interesado al Servicio de Impuestos Nacionales de la Gerencia Distrital de Chuquisaca. La referida demanda, fue admitida mediante auto de fs. 1536

La AGIT contesta en forma negativa a la pretensión de la parte actora, mediante escrito de fs. 1570 a 1577.

El tercero interesado se pronuncia a la pretensión de la parte actora, mediante escrito de fs. 1585 a 1589. La parte actora no ejerce la facultad de poder presentar su réplica, consiguientemente tampoco correspondía la dúplica, actos procesales que no implican vulneración al debido proceso. A fs. 1593 se dispone Autos para Sentencia.

CONSIDERANDO II. En mérito a los antecedentes descritos, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, previo a pronunciarnos a la pretensión contenida en la demanda Contenciosa Administrativa, considera necesario realizar la siguiente puntualización:

Por imperio de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, para la resolución de la presente controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso Contencioso Administrativo, que reviste las características de un juicio de puro derecho, mediante el cual al amparo del art. 4 inciso i) de la Ley 2341, este Tribunal realiza el control judicial de legalidad, sobre un determinado caso concreto expuesto por la parte demandante, respecto a los actos ejercidos por la autoridad administrativa, a tiempo de emitir la Resolución Jerárquica, aspecto este que acredita haberse agotado la vía administrativa.

En autos, la controversia emergente del escrito de demanda, radica en que a criterio de la parte actora, en las diferentes instancias de impugnación administrativa, como ser la ARIT y la AGIT, no sé habría valorado la prueba aportada, especialmente la Resolución Administrativa Nº 23-000358-15, correspondiente a la rectificación de las Declaraciones Juradas de Mayo, Noviembre y Diciembre de 2011, incrementando las compras que fueron consideradas no declaradas en esos periodos. Las diferentes resoluciones administrativas, como ser la Vista de Cargo, Resolución Jerárquica, todas refieren que la fiscalizadora habría calculado los ingresos omitidos en Base Presunta, infringiendo lo establecido en el art. 44 de la Ley 2492, determinando ingresos omitidos por compras no declaradas, hecho subsanado mediante las Declaraciones Juradas Rectificatorias.

Teniendo presente la naturaleza de un proceso Contencioso Administrativo, el expediente se constituye en el medio idóneo para acreditar la verdad material de los hechos, en mérito a que el mismo contiene los diferentes actuados procesales oportunamente activas por los diferentes sujetos procesales, con la finalidad de acreditar o desvirtuar sus respectivas pretensiones, a ello se suma el hecho que toda disposición legal contiene una descripción genérica y abstracta de un determinado acto, consiguientemente la materialización de la misma, únicamente se efectiviza aplicando la referida disposición a un caso concreto.

En mérito de lo manifestado, siendo evidente la complejidad fáctica administrativa procesal de la presente controversia, lo previsto en el art. 1 de la Ley 2492 que dispone: “Las disposiciones de este Código establecen los principios, instituciones, procedimientos y las normas fundamentales que regulan el régimen jurídico del sistema tributario boliviano y son aplicables a todos los tributos de carácter nacional, departamental, municipal y universitario”, a continuación procedemos a precisar conceptos jurídico-tributarios y determinados actos procesales:

1. Respecto a la determinación sobre Base Cierta y Base Presunta. La Base Imponible constituye uno de los elementos estructurales del tributo. Se define como la valoración cuantitativa del elemento objetivo del hecho imponible y cumple dos funciones: de una parte, es la medida del hecho imponible, por lo que, si ha sido correctamente establecida debe ser congruente con el hecho imponible y de otra, sirve como plataforma para aplicar sobre ella el tipo de gravamen y calcular la cuota del tributo. Los métodos para la determinación de la base imponible pueden ser directos o indiciarios; los primeros toman para su cálculo datos reales y actuales; los segundos atienden a indicios y a presunciones.

El art. 42 del CTB, establece que: "Base imponible o gravable es la unidad de medida, valor o magnitud, obtenidos de acuerdo a las normas legales respectivas, sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar". Existiendo dos métodos de determinación de dicha base imponible, de conformidad al art. 43 del CTB, que señala: La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Sobre Base Cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo, consiguientemente, la determinación sobre base cierta parte del principio de la información, datos y pruebas que la Administración Tributaria pueda obtener sobre los hechos generadores, de tal forma que le permita establecer y demostrar efectivamente los resultados de una determinación, información que puede ser obtenida mediante el contribuyente y también de terceras personas o agentes de información establecidos por ley, inclusive de su propia labor investigativa con el fin de obtener pruebas sobre los hechos imponibles ocurridos, que demuestren de manera fehaciente y sin ninguna duda la realización de los hechos generadores de la base imponible y permitan establecer su cuantía, sin que la eficacia de su potestad fiscalizadora se halle limitada o condicionada al asentimiento previo del contribuyente; y.

b) Sobre Base Presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación, estableciendo el art. 44 de dicho Código, que la Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre Base Presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre Base Cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas a éste último: 1) Que no se hayan inscrito en los registros tributarios correspondientes; 2) Que no presenten declaración o en ella se omitan datos básicos para la liquidación del tributo, conforme al procedimiento determinativo en casos especiales previsto por este Código; 3) Que se asuman conductas que en definitiva no permitan la iniciación o desarrollo de sus facultades de fiscalización; 4) Que no presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación respaldatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones normativas; 5) Otras circunstancias previstas; 6) Que se adviertan situaciones que imposibiliten el conocimiento cierto de sus operaciones, o en cualquier circunstancia que no permita efectuar la determinación sobre base cierta.

El art. 68 del CTB, al referirse a los derechos del sujeto pasivo, en su numeral 7 refiere: “A formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este Código, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución”.(Las negrillas son ilustrativas).

En plena concordancia con lo manifestado el art. 76 del mismo CTB, señala que “… en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos”, en una interpretación extensiva de este precepto jurídico, se asume que la carga de la prueba no es aplicable únicamente al sujeto pasivo, sino también a la Administración Tributaria quien en mérito al principio de verdad material, tiene no solo la obligación, sino los mecanismos técnicos y administrativos suficientes para acreditar la verdad histórica de los hechos, el cual está por encima de la verdad formal.

2. Respecto a las normas que rigen en la interposición de la prueba, su admisión y apreciación en los procedimientos de impugnación en los actos administrativos tributarios. El art. 200 del Código Tributario determina: “Los recursos administrativos responderán, además de los principios descritos en el art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 2341 de 23 de abril a los siguientes…”.

El inc. d) del art. 4 de la Ley 2341 hace referencia al principio de verdad material, refiriendo que: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”. Se debe tener presente que el principio de verdad material tiene raíz constitucional, conforme lo establece el art. 180.I de la CPE, a su vez el art. 30.núm. 11 de la LOJ lo define en los siguientes términos: “Obliga a las autoridades a fundamentar sus resoluciones con la prueba relativa sólo a los hechos y circunstancias, tal como ocurrieron, en estricto cumplimiento de las garantías procesales”.

Si este principio se aplica objetiva y razonablemente, los resultados serán positivos. Es contrapuesto al principio de la verdad formal; en un procedimiento administrativo o judicial, la autoridad competente debe juzgar de acuerdo con las pruebas aportadas al proceso, las que, a su vez, tienen que limitarse sólo a los hechos controvertidos en que haya quedado trabada la litis. Empero obliga a jueces a no subordinar el valor justicia a formalismos y ritualismos procedimentales; En caso que los elementos probatorios que las partes suministren al juzgador no sean suficientes para formular una resolución adecuada, podrá la autoridad judicial procurárselos de oficio, de tal manera que llegue a una objetiva determinación y al conocimiento y comprobación de los datos que debe tomar en consideración. En aplicación de este principio la jurisprudencia constitucional está orientada hacia el logro de la justicia material frente a la justicia forma, es decir obliga a los jueces a que en la sustanciación y resolución de un proceso judicial, orienten su accionar a que impere la norma sustantiva frente a una norma procesal -lo sustancial tienen mayor valor que lo formal-, este principio previsto en la norma constitucional es de aplicación imperativa tanto en los procesos judiciales y administrativos. Si la resolución no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, esta podría estar viciada por esa sola circunstancia.

La SC Nº 0713/2010 de 26 de julio indica: “ El ajustarse a la verdad material, genera la primacía de la realidad de los hechos sobre la aparente verdad que pueda emerger de los documentos; aplicando ese principio debe prevalecer la verificación y el reconocimiento de estos, sobre el conocimiento de las formas…”.En esa perspectiva en lo que se refiere a la prevalencia del derecho sustantivo sobre el derecho adjetivo la SC Nº 164/2010 de 15 de octubre, dispuso: “….el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, se desprende del valor supremo justicia, que es uno de los pilares fundamentales del Estado democrático de derecho y que se encuentra consagrado por el art. 8.II de la CPE, pues en mérito a éste los ciudadanos tienen derecho a la justicia material, así se ha plasmado en el art. 180.I de la Constitución Política del Estado, que ha consagrado como uno de los principios de la justicia ordinaria el de verdad material, debiendo enfatizarse que ese principio se hace extensivo a todas las jurisdicciones y también a la justicia constitucional”.

3. En el caso concreto, se debe tener presente que la Administración Tributaria, ejerciendo la facultad prevista en el art. 100 de la Ley 2492, emitió la Orden de Fiscalización Nº 14990100034 de 30 de enero de 2014, con la cual se notificó a la contribuyente el 18 de febrero de 2014 con alcance al IVA, IT e IUE, correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre de 2011.

La contribuyente Rosalín Berríos Urquieta, a consecuencia de la referida Orden de Fiscalización, presentó documentación de descargo, que fue oportunamente solicitada por la Administración Tributaria mediante Requerimiento F-4003 Nº 14100900005 de 13 de febrero.

El 13 de febrero de 2015 la Administración Tributaria emitió el Informe de Actuación 000306/2015, según el cual como resultado de la fiscalización y en base a las Declaraciones Juradas IVA, IT e IUE y Estados Financieros presentados por la contribuyente y extractadas por la BDC-SIRAT 2, Libros de Compras y Ventas IVA, Copias de Notas Fiscales emitidas, LCV-IVA módulo Da Vinci de sus proveedores e información de terceros (Aduana Nacional de Bolivia), determino impuestos omitidos por IVA, IT e IUE, ajustando la base imponible sobre Base Presunta en cuanto refiere a ingresos y sobre Base Cierta en lo que respecta a compras y gastos, correspondiente a la gestión 2011.

Luego de varios actos administrativos, como ser la emisión de la Vista de Cargo, la Administración Tributaria, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000299-15 de 3 de junio de 2015, con la que notificó personalmente a la contribuyente el 8 de junio de 2015.

De una revisión minuciosa de los antecedentes administrativos en relación a la determinación de la base imponible, respecto a los ingresos, mismos que se hicieron sobre Base Presunta, es evidente que en la etapa de fiscalización la Administración Tributaria no tenía los documentos necesarios que permitan calcular los ingresos de la contribuyente, sobre base cierta e imperativamente se tuvo que realizar sobre base presunta, sin embargo de ello, no es menos cierto que la contribuyente Rosalin Berrios Urquieta en la misma fecha que se emitió la Resolución Determinativa, es decir el 03 de junio de 2015, presentó a la Administración Tributaria solicitud de rectificatória de impuestos cursante a fs. 1482, con el siguiente contenido: “Ocurre señor Directora que conforme se acredita por la documentación adjunta, por errores involuntarios no atribuibles a mi persona, se presentaron incorrectamente los formularios del impuesto IVA correspondiente a los periodos Mayo, Noviembre y Diciembre, todos de la gestión 2011, en los cuales se consignó de manera reducida mis compras afectando el crédito fiscal que me correspondía, motivo por el cual respetuosamente y al amparo del art. 12 de la Ley 843… solicito …la rectificatoria de los referidos formularios de impuestos IVA….. (…)… solicito que la rectificatoria impetrada, sea ordenada a la brevedad posible, ya que dicha documental me es de vital importancia para asumir defensa y presentar prueba de descargo dentro el proceso de fiscalización que se viene afectando a mi NIT conforme la Vista de Cargo….”(Textual).

Consiguientemente en mérito al principio de verdad material, en un primer momento asume este Tribunal que la Resolución Determinativa Nº 17-000299-15 cursante de fs. 2 a 19 del Anexo 1, fue emitida sin considerar el resultado de la solicitud de Rectificatoria respecto al IVA, correspondiente a los periodos Mayo, Noviembre y Diciembre de 2011.

Es decir, cuando la contribuyente fue notificada con la referida Resolución Determinativa, interpuso contra esta decisión Recurso de Alzada, cursante de fs. 63 a 70, del Anexo 1, siendo uno de sus principales argumentos de impugnación, el referido a que debe de tenerse presente el resultado de la solicitud de Rectificiación de Impuestos, situación que obviamente modificaría lo dispuesto por la referida Resolución Determinativa.

La indicada solicitud de rectificación de impuestos finalmente fue resuelta mediante Resolución Administrativa Nº 23-000358-15 de 7 de octubre de 2015, cursante de fs. 121 a 123 de Anexo 1, aprobando la misma disponiendo: “…que las DD.JJ. rectificatorias formularios 200, que como producto del incremento de compras se registró: Bs1.935.533, correspondiente a mayo; Bs2.264.184 correspondiente a noviembre y Bs2.698.659 respecto a diciembre, por importes de Pólizas en el Cód.026 en los periodos mayo, noviembre y diciembre de 2011, quedando saldo definitivo de Crédito Fiscal a favor de la contribuyente para el siguiente periodo de Bs296.065, correspondiente a mayo; Bs78.828 respecto a noviembre y 78.828, correspondiente a diciembre.

La ARIT en fecha 17 de noviembre de 2015 (es decir en fecha posterior), emitió la Resolución de Alzada Nº 0300/2015, de 17 de noviembre, cursante de fs. 200 a 218 de Anexo 2 y conforme se explicó anteriormente en la presente resolución, esta instancia de impugnación no tomo en cuenta los nuevos datos a los cuales se arribó en el procedimiento de rectificación de declaraciones juradas, que reiteramos fue aprobado por Resolución Administrativa Nº 23-000358-15 de 7 de octubre de 2015, cursante de fs. 121 a 123 de Anexo 1, la ARIT únicamente tomo en cuenta lo referente a los gastos operacionales, revocando parcialmente los montos finales, contenidos en la Resolución Determinativa.

La contribuyente, contra esta decisión interpuso recurso jerárquico, cursante de fs. 262 a 263 del Anexo 2, el cual fue resuelto por la AGIT mediante la Resolución Jerárquica Nº 0111/2016 de 12 de febrero, en el punto xviii, refiere: “ …en cuanto a los ingresos omitidos de Bs957.170.80 determinado por la Administración Tributaria sobre Base Presunta, señaló la contribuyente que con el fin de desvirtuar los ingresos omitidos por compras no declaradas, solicitó Rectificatoria de sus Declaraciones Juradas del IVA…en las que incrementa los aportes de las compras de los periodos mayo, noviembre y diciembre de 2011…(…)… lo que según entiende la contribuyente, demuestran que no omitió ingresos; por lo que solicita se deje sin efecto la base imponible del IVA, IT de Bs957.170, por supuesta omisión de ingresos que no se encontrarían respaldados con el DUI y se excluya el importe como ventas netas de Bs832.738 del Estado de resultados determinado por la Administración Tributaria”.

Al respecto la AGIT refiere: “ …se colige que la única forma de desvirtuar la determinación sobre Base Presunta de ingresos omitidos (ingresos no declarados) por parte de la contribuyente, sería con la presentación de Facturas emitidas que correspondan a las pólizas de importación observadas por la Administración Tributaria como no declaradas, al respecto el 29 de junio de 2015 junto al memorial de Recurso de Alzada la contribuyente presentó DUI (Pólizas de Importación) que corresponden a los periodos fiscales marzo, mayo y noviembre de 2011; en la misma fecha, también presentó fotocopias simples y legalizadas de –varias facturas- emitidas en enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2011, enero, febrero, marzo, abril , mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2012, enero, marzo , mayo, julio y agosto de 2013; xxxiii empero la contribuyente no indicó específicamente qué factura y con qué DUIs se encuentran vinculadas, es decir que si bien presentó DUIs y Facturas de ventas que corresponden a diferentes periodos fiscales, no expreso la vinculación material que tendrá con las DUIs observadas, es decir que no aportó pruebas conducentes que permitan establecer la verdad material en cuanto a la determinación de ingresos omitidos, peque a que es la contribuyente la parte interesada en desvirtuar la pretensión de la Administración Tributaria” (Textual).

Finalmente precisar que la AGIT, concluye en confirmar la decisión asumida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria.

En mérito de los diferentes actuados administrativos procesales, debidamente individualizados e incluso transcritos, se concluye en que la AGIT, ahora demandada, no llegó a valorar la amplia prueba documental presentada por la contribuyente, simple y llanamente por que la sujeto pasivo no especifico que facturas estaban vinculadas con las diferentes DUIs, similar situación ocurrió con la Resolución de Alzada.

La manifestado por la AGIT, en la Resolución Jerárquica, es contrario al principio de verdad material, que conforme se fundamentó anteriormente es plenamente aplicable a los diferentes mecanismos de impugnación administrativa y también a los procesos judiciales, asimismo es contrario a uno de los derechos que el CTB reconoce a todo contribuyente, como es el previsto en el numeral 7 del art. 68 de la Ley 2492 que refiere: “A formular y aportar, en la forma y plazos previstos en este Código, todo tipo de pruebas y alegatos que deberán ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente Resolución”.

También es contrario al principio de la carga de la prueba prevista en el art. 76 de la Ley Nº 2492 en mérito a que la misma entidad demandada reconoce y admite que la sujeto pasivo si aporto con determinada prueba documental de descargo, misma que no se llegó a valorar por no haber sido debidamente individualizada, argumento este que contrario al principio de accesibilidad, verdad material, oficiosidad y por ende debido proceso.

En una interpretación desde la Constitución y conforme a la Constitución, en su triple dimensión, se asume que el art. 68 núm. 7 de la Ley 2492, obliga a la Administración Tributaria aplicar el principio de verdad material y el de oficiosidad, lo que implica realizar un análisis exhaustivo e individual de los diferentes medios probatorios que habría presentado la contribuyente, generando un adecuado ejercicio en favor de la contribuyente, respecto al derecho que tiene a una correcta valoración de su prueba documental de descargo misma que llegó a presentar en el caso de autos, aspectos estos que no pueden ser soslayados simple y llanamente con el argumento que anteriormente se transcribió y que fue citado por la AGIT, es decir por qué no se llegó a individualizar cuales son las facturas que estarían vinculadas a cada una de las DUIs.

Consiguientemente la Resolución Jerárquica, incurre en una incongruencia interna, toda vez que en reiteradas oportunidades hace referencia a que si se dio curso al principio de verdad material, previsto en el art. 4 inc. i) de la Ley de Procedimiento Administrativo y que ahora tiene raíz constitucional, sin embargo de ello –como se llegó a acreditar- en relación a la valoración de la amplia prueba documental de descargo que presentó la contribuyente, con la finalidad de respaldar la Resolución de Rectificación de Declaraciones Juradas, correspondientes a los periodos de mayo, noviembre y diciembre de 2011, respecto al IVA, en forma indubitable la AGIT acude a la verdad formal, por encima de la verdad material, incurriendo de esta manera en una errónea interpretación y por ende aplicación del art. 76 de la Ley 2492, en sentido que objetivamente si se acreditó en el caso de autos que la contribuyente, si cumplió con la carga de la prueba.

POR TANTO: La Sala Contenciosa y Contenciosa Adm., Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia en ejercicio de la atribución conferida por el art. 2 de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda Contenciosa Administrativa cursante de fs. 1515 a 1518, subsanada a fs. 1533, en consecuencia deja sin efecto legal la Resolución Jerárquica Nº 00111/2016, de 12 de febrero, copia que cursa de fs. 1483 a 1500. Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a éste Tribunal, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Regístrese, comuníquese y tómese razón.