SE/0107/2011

SALA PLENA

SENTENCIA: 107/2011.

EXP. N°: 225/2005

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES Gerencia de GRACO de La Paz del SIN c/ Superintendencia Tributaria General.

FECHA: 12 de abril de 2011.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes "GRACO" La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 42 a 46, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0052/2005 de 27 de mayo de 2005 pronunciada por la Superintendencia Tributaria General, la respuesta de fojas 120 a 123, los antecedentes procesales; y

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia Distrital Grandes Contribuyentes La Paz, representado por Ramón S. Servia Oviedo, dentro el plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, se apersona fundando su demanda, en lo siguiente:

En apoyo del artículo 70 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) Nº 2341 de 23 de abril de 2002 y artículos 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, aplicable en materia tributaria por el artículo 74 numeral 2 de la Ley Nº 2492, en la demanda expresa que, como resultado de la orden de verificación externa a la Empresa Minera Inti Raymi S.A., por la solicitud de devolución impositiva de los periodos fiscales de enero a diciembre/99, en base al informe GDGLP DF-IA 0052 de 2/08/2004, emitió la Resolución Administrativa Nº 15-6-0007 de 13 de octubre de 2004, disminuyendo el reparo inicial a la suma de Bs. 662.803 manteniendo reparos de gastos que no tienen incidencia real en los costos de producción, que al contrario contravienen al art. 12 de la Ley Nº 1489, por gastos que no cuentan con nota fiscal original e incumplir el numeral 16 de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 ni están vinculados a la actividad exportadora, procediendo a depurar los pagos de alquiler, facturas por auditoria, consultoría y honorarios de abogado de servicios por juicios tributarios, material de escritorio, compra de blue jeans, pago de servicios de números telefónicos que no pertenecen a la empresa, servicio de internet, gastos de alimentación, servicios de limpieza, instalación de cortinas, mantenimiento de jardines, al ser contrario a la Ley Nº 1963, calificando la conducta del contribuyente como contravención según el artículo 165 de la Ley Nº 2492.

Agrega que los gastos y costos indirectos, son deducibles del IUE siempre que estén vinculados con la actividad gravada de exportación, de contrario, es inviable su devolución a través de CEDEIM's ya que el Estado no puede darse el lujo de solventar, en aplicación del principio de soberanía fiscal, al amparo del artículo 12 de la Ley Nº 1499 y artículos 1 y 2 de la Ley Nº 1963, cuando los gastos no están vinculados a la actividad exportadora. En cuanto a la depuración de gastos por alimentación y administrativos, -señala- que la resolución recurrida aplicó incorrectamente la definición de integración financiera, violando de esta manera el artículo 47 de la Ley Nº 843, artículo 8 del Decreto Supremo Nº 24051, artículo 3 del Decreto Supremo Nº 23059, artículos 12 y 13 de la Ley Nº 1489, y los artículos 1 y 2 de la Ley Nº 1963, al considerar que los gastos administrativos y de alimentación son gastos operativos indirectos no tienen incidencia real dentro la actividad minera y que debían ser rechazados, pero no sucedió en la resolución impugnada que contrariamente interpretó erróneamente los principios de país de destino y de neutralidad impositiva.

Con estos argumentos impetró que se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la resolución STG-RJ/0052/2005, sobre la disminución ilegitima del reparo, en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 15-6-007-04 emitida en contra del contribuyente Empresa Minera Inti Raymi S.A., en todos sus aspectos técnicos-jurídicos y subsistente los adeudos por crédito fiscal indebidamente devuelto, que deberá actualizarse al momento del pago.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda el 23 de agosto de 2005 (fojas 49),fue corrida en traslado a la autoridad demandada Ramiro Cabezas Masses, en su condición de Superintendente Tributario General, siendo citado el 24 de noviembre de 2005 (fojas 95), quien en tiempo hábil por memorial de fojas 79 a 83, interpuso excepción previa de impersonería en el demandante, que una vez corrida en traslado a la entidad actora mereció la respuesta de fojas 101 a 108, siendo resuelto mediante Auto Supremo Nº 092/2007 de 21 de marzo de 2007 cursante de fojas 110 a 112, que declaró improbada la excepción de impersonería deducida por la Superintendencia Tributaria General.

Luego, el nuevo titular de la entidad demandada, Rafael Rubén Vergara Sandoval, en base a los argumentos del memorial de fojas 120 a 123 vuelta, respondió la demanda, que sin embargo no fue admitida por haberse presentado extemporáneamente, como consta del proveído de fojas 125 por el que además se decretó "Autos para Sentencia".

CONSIDERANDO III:Que por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde al Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General y la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales.

CONSIDERANDO IV: Que, de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establece lo siguiente:

1) En principio, de obrados consta que en proceso de verificación, en base a informe técnico, la administración tributaria, representada por la Gerencia Distrital de Grandes Contribuyentes de La Paz del SIN, emitió la Resolución Administrativa Nº 15-6-007-04 de 13 de octubre de 2004 (fojas 1 a 2 del expediente), al considerar que la empresa minera INTI RAYMI S.A. obtuvo indebidamente Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM`s) correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre de 1999, procediendo a la depuración de facturas, disminuyendo el reparo del monto original de Bs. 665.769 a Bs. 662.803, manteniendo los demás reparos por concepto de gastos que no tienen incidencia real en los costos de producción, relativo a bienes e insumos que no han sido incorporados en los productos exportados; disponiendo como importe indebidamente devuelto el monto de Bs. 662.803 al 24 de mayo de 2004, además instruyó iniciar el procesamiento del ilícito en contra del contribuyente empresa minera Inti Raymi S.A., de conformidad a lo establecido en el artículo 128 del Código Tributario, en concordancia con los artículos 165 y 168 del mismo cuerpo legal y artículos 6 y 14 numeral 2 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04.

Contra este fallo el contribuyente (la empresa nombrada) interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por la Superintendencia Tributaria Regional por Res. STR/LPZ/RA/0021/2005 de 14 de marzo (fojas 17 a 25), revocando parcialmente la Resolución Administrativa Nº 15-6-007-04, dejando sin efecto la obligación tributaria de la empresa minera en la suma de Bs.635.685 y mantiene subsistente la restitución de lo indebidamente devuelto en el importe de Bs.27.118, originado en compras sin factura original por los períodos de enero, febrero y julio de 1999, debiendo ser cancelado conforme lo dispuesto en los artículos 128 y 47 de la Ley Nº 2492; es decir, aplicó el concepto integral de costo de producción y gastos vinculados a la actividad exportadora, concluyendo que no corresponde los reparos por la compra o gastos de alimentación, gastos de pulpería, gastos de materiales de oficina y gastos administrativos que incluye el servicio de courier, pago de alquiler de oficinas, honorarios de auditores externos y abogados, material de escritorio, seguridad, internet, recojo de basura, servicios de comunicación, jardinería, seguridad física, repuestos e insumos de máquinas e impresoras, compra de jeans y otros menores.

En recurso jerárquico formulado por la Gerencia Distrital Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, fue resuelto por el Superintendente Tributario General, mediante Resolución Nº STG-RJ/0052/2005 de 27 de mayo de 2005 (fojas 26 a 39), revocando parcialmente la Resolución Administrativa STR/LPZ/RA/0021/2005 de 14 de marzo, en el punto referido al reparo sobre "compras sin respaldo de 19 facturas" detallado en el numeral IV.3.5 de los fundamentos técnico jurídicos, manteniendo firme y subsistente la restitución de lo indebidamente devuelto en la suma de Bs. 18.823, conforme dispone el artículo 23 parágrafo II del Decreto Supremo Nº 27350.

2) En la demanda se denunció que la resolución del recurso jerárquico aplicó e interpreto erróneamente la definición de integración financiera, como los principios de país de destino y de neutralidad impositiva, que si bien los gastos depurados por la administración tributaria fueron consumidos y utilizados en territorio boliviano, su análisis no se ajustó a la normativa legal tributaria que regula la Devolución Impositiva, vulnerando de esta manera el artículo 47 de la Ley Nº 843, artículo 8 del Decreto Supremo Nº 24051, artículo 3 del Decreto Supremo Nº 23059, artículos 12 y 13 de la Ley Nº 1489, y los artículos 1 y 2 de la Ley Nº 1963, al considerar que los gastos administrativos y de alimentación sólo son gastos operativos indirectos deducibles del IUE si están vinculados con la actividad gravada a la actividad de exportación.

En la especie, es evidente que la resolución impugnada respecto al principio del país de destino, estableció que los gastos depurados por la administración tributaria fueron consumidos y utilizados en territorio boliviano, que la finalidad de ese consumo fue la exportación del producto, además el contribuyente pagó el IVA correspondiente, en consecuencia aplicando este principio de país de destino, las mercaderías de exportación no deben ser gravadas en el territorio de origen sino en la jurisdicción territorial del país importador, toda vez que este principio tiene por objeto evitar la exportación de componentes impositivos.

Sobre el principio de neutralidad impositiva, reconocido por la Ley Nº 843 y la Ley Nº 1489 (de Desarrollo y Tratamiento a las Exportaciones), aplicada a la actividad exportadora, previene que el impuesto no debe alterar las condiciones de mercado o distorsionar la oferta, la demanda ni los precios en las transacciones de bienes gravados. El efecto impositivo neutral, se alcanza mediante la imposición a los productos importados y a la vez con la devolución de los impuestos pagados por las compras incorporadas a los productos de exportación. En otras palabras, el objetivo del principio de la neutralidad impositiva es que las decisiones comerciales no se vean afectadas por el impuesto, por cuanto la "neutralidad impositiva" no significa tasa cero (0) en las transacciones comerciales internacionales, sino efecto neutro con la imposición a los importadores y a su vez la devolución del impuesto por compras incorporadas a los productos de exportación, a los exportadores. En consecuencia, la depuración de gastos debe respetar el espíritu de este principio, sin alterar la comercialización de bienes o servicios de tal manera que hagan imposible la exportación.

3) De la revisión y análisis del expediente se verifica que la Superintendencia Tributaria Regional La Paz, consideró este principio al establecer que los gastos de alimentación, gastos de pulpería, gastos de materiales de oficina y gastos administrativos se encuentran vinculados a la actividad económica desarrollada por la empresa minera Inti Raymi S.A., con destino a la exportación, respaldadas con facturas válidas y, por ende, que la administración tributaria no aplicó correctamente las disposiciones contenidas en las Leyes Nº 843, Nº 1489, Nº 1963 y Decretos Supremos Nº 21530, Nº 23944 y Nº 24565; empero, en la demanda se expresó que existen gastos de Inti Raymi que no están vinculadas de manera directa en las mercancías de exportación ni tiene incidencia real en los costos de la actividad exportadora.

Al respecto, la resolución impugnada estableció la devolución impositiva bajo el argumento de "integración financiera" y de apropiación indirecta para justificar la deducción del débito fiscal en las operaciones que el contribuyente realizó, atribuyó que en la actividad minera los costos de operación y mantenimiento del sistema de producción, forman parte de los costos totales de producción la alimentación, pulpería y material de oficina, debido a que la producción comprende el conjunto de todos los gastos de funcionamiento y producción, desde la compra de bienes y servicios exportados, gastos de administración, investigación, asesoría, comercialización, etc.

En cuanto a compra de material de oficina, incluye hojas de papel, toners, marcadores, material de escritorio, etc., mientras que como gastos administrativos, los consumos de telefonía, pago de alquileres, de seguro, limpieza, refacciones, honorarios profesionales, gastos financieros, internet, recojo de basura; los cuales se constituyen en gastos indirectos necesarios para la realización de las actividades de producción, comercialización y exportación de minerales, por tanto tienen incidencia en la actividad minera exportadora.

4) En el caso de autos, la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria (Texto Ordenado en 1995), en su artículo 11, libera a las exportaciones del débito fiscal que les corresponda, de manera que "los exportadores pueden computar contra el impuesto que adeudaran por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras e insumos efectuados con el mercado interno destinadas a operaciones de exportación".

Por su parte, el artículo 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, Ley de Exportaciones, modificado por la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, prevé expresamente: "En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora". A su vez, el artículo 13 de la misma disposición legal señala: "... con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora..."

En este marco legal, el Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones aprobado por Decreto Supremo Nº 25465 de 23 de julio de 1999, tiene el objetivo principal de generar liquidez en las empresas, en su artículo 1º, dispone que sus normas "se aplican a la devolución del impuesto al valor agregado (IVA), los consumos específicos (ICE) y del gravamen arancelario consolidado (GAC) a las exportaciones no tradicionales así como a las exportaciones realizadas por el sector minero metalúrgico". El artículo 2º señala que los certificados de devolución de impuestos (CEDEIM), "son títulos valores transferidos por simple endoso, con vigencia indefinida que podrán ser utilizados por el tenedor final para el pago de cualquier tributo que esté a cargo del Servicio Nacional de Aduanas o del Servicio Nacional de Impuestos Internos".

5) Consiguientemente, de lo actuado en sede administrativa se colige que el presente proceso tiene origen en la depuración de facturas por parte de la administración tributaria entre otros, por concepto de alimentación, pulpería y gastos menores, que no tendrían incidencia directa y real sobre el costo de producción de la mercancía que produce el contribuyente y que es exportada en su integridad.

Al respecto, es menester precisar que los costos de producción no sólo se circunscriben a las materias primas ni a la mano de obra directa, sino que incluyen diversos tipos de elementos como mano de obra indirecta (supervisión, personal de mantenimiento), gastos generales, gastos de administración y otros; que los costos por mano de obra incluyen todos los pagos en que incurre la empresa por la totalidad de sus empleados, en los que se encuentran no sólo los pagos mensuales netos al trabajador sino a aquellos que conforman la carga prestacional que ordena la ley; los cuales definitivamente tienen incidencia real -conforme exige la normativa precedentemente analizada- en los costos de producción de la empresa contribuyente, sin que pueda aducirse que al tratarse de obligaciones sociales por determinación de la Ley General del Trabajo, no deben ser considerados como gastos o costos de producción, porque de hecho se impone el cumplimiento de una norma de carácter laboral que ya de por sí grava el costo de producción del producto, sujeta al pago de impuestos internos y al pago también de impuestos en el país de destino.

Por esta razón se concluye que, las consideraciones expuestas en la resolución impugnada se ajustan a derecho, con la única salvedad de la devolución impositiva del IVA por concepto de pulpería para los trabajadores, donde debe tomarse en cuenta la jurisprudencia sentada por este Supremo Tribunal en diferentes resoluciones, en efecto, si bien la compra de artículos de primera necesidad destinados a la pulpería es una obligación patronal impuesta por el artículo 77 de la Ley General del Trabajo, norma que obliga a las empresas destinar parte de su capital para adquirir dichos artículos para ser vendidos en la pulpería de los centros mineros a sus trabajadores al precio de costo, es decir, en cumplimiento al artículo 1º de la Resolución Ministerial Nº 141/56 de 4 de julio de 1956, al precio de la factura por las que se adquieren los productos, al no constituir una actividad distinta a la minera, sin embargo, se trata de una actividad accesoria, donde la empresa que oferta productos en la pulpería, tiene obligación de entregar notas fiscales, por tanto, el capital destinado a dicha actividad no sufre ninguna disminución al ser recuperado una vez que se descuenta al trabajador el importe correspondiente del sueldo que percibe y así va rotando el capital para repetir el ciclo.

Lo expuesto, demuestra que esta actividad no se encuentra vinculada con los gastos directos ni indirectos que inciden en la producción de bienes destinados a la exportación; precisamente porque estos gastos no sufren ninguna pérdida al ser rotativos, de manera que la depuración hecha por la administración tributaria por este concepto es correcta y no esta sujeta a la devolución impositiva.