SE/0107/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 107/2018.

FECHA: Sucre, 21 de marzo de 2018.

EXPEDIENTE: 1004/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Jefatura de Ingresos del Gobierno Autónomo Municipal de Sucre (GAMS) contra Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Olvis Egüez Oliva.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 56 a 62, presentada por la Jefatura de Ingresos del Gobierno Autónomo Municipal de Sucre (GAMS) impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1042/2014 de 14 de julio, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) de fs. 6 a 15; la contestación de fs. 86 a 89 vta.; la réplica de fs. 93 a 95 vta.; la dúplica de fs. 99 a 100 vta.; y, todo cuanto convino ver.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La entidad demandante representada por su Jefatura de Ingresos, mediante memorial con cargo de recepción de 16 de octubre de 2014 refirió que, en uso de sus atribuciones conferidas por el Código Tributario Boliviano (CTB) y el art. 3 de la Resolución Técnica Administrativa 01/2010 –facultad del Departamento de Ingresos del GAMS para cumplir las funciones de Administración Tributaria (AT) entre tanto se apruebe la Carta Orgánica-, emitió la Resolución Administrativa Tributaria Municipal (RATM) 169/2013 de 15 de agosto, declarando la prescripción del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles (IPBI) de las gestiones 1998, 1999, 2000, 2001 y 2004, y, rechazando la solicitud de prescripción de las gestiones 2003 y 2005 del inmueble N° 56035 de propiedad de Eulofia Miranda Higueras –heredera ab intestato de Félix Solis Paucara-, refiriendo en el caso de estas dos últimas gestiones que la prescripción fue interrumpida por haberse hecho conocer al contribuyente a través de notificación masiva en periódico de circulación nacional las Liquidaciones por Determinación Mixta 2499/2008 y 8067/2010.

Contra dicha decisión, el sujeto pasivo interpuso recurso de alzada, emitiendo la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Chuquisaca la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0225/2013 de 30 de diciembre que revocó parcialmente la RATM 169/2003, dejando sin efecto la obligación tributaria del IPBI de las gestiones 2003 y 2005 por considerarlas prescritas, decisión impugnada por la AT emitiendo la AGIT la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0526/2014 de 31 de marzo que anuló obrados hasta el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico, emitiendo posteriormente la misma entidad la Resolución ahora impugnada que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada.

I.2. Fundamentos de la demanda.

La Jefatura de Ingresos del GAMS, sustentó su demanda con los siguientes fundamentos:

1. Señaló que, al emitir la ARIT la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0225/2013, no habría tomado en cuenta los argumentos jurídico-legales expuestos por la AT, aplicando erróneamente la ley y vulnerando normas tributarias.

2. Señaló también que, al dejar sin efecto la Resolución impugnada el IPBI de las gestiones 2003 y 2005 por considerar prescrita la acción de la AT, se transgredieron normas tributarias incurriendo en errónea interpretación de la ley y “mala valoración de la prueba”, mencionando como derechos lesionados “el acceso a la igualdad procesal, la seguridad jurídica, la legalidad”, el debido proceso, la defensa, así como los principios de imparcialidad, transparencia, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, verdad material.

3. Refirió que, la RATM 169/2013 se constituye en un título ejecutivo, correctamente comunicado al sujeto pasivo a través de notificación masiva según lo establecido por el art. 13.I del Reglamento al Código Tributario Boliviano (RCTB) y, 83, 89 y 93.3 del CTB, interrumpiendo de esta manera la prescripción del IPBI de las gestiones 2003 y 2005 conforme prevé el art. 61 del CTB; refirió que para este efecto, la AT además de las Resoluciones que establecen el calendario de pago del IPBI, emitió la Resolución Administrativa Tributaria JDI 072/2008 consignando la cuantía para las notificaciones masivas según mandato del art. 13.II y III del RCTB.

4. Continuó afirmando que, al emitir la AGIT la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0526/2014 de 31 de marzo anulando obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta el Auto de Admisión de recurso jerárquico, y posteriormente emitir la Resolución ahora impugnada confirmando la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0225/2013, en los hechos dictó dos resoluciones sobre el mismo caso, vulnerando el debido proceso, la seguridad jurídica, la legalidad, la verdad material y el derecho a la defensa, citando los arts. 115 y 180.I de la CPE, 30.6.11 y 12 de la LOJ, 1.2 y 16 del CPC, 4 incs. d), f) y g) de la LPA, además de invocar la SCP 1542/2014 de 25 de julio.

5. Afirmó que, la Resolución impugnada es vulneratoria al debido proceso, la verdad material, seguridad jurídica y legalidad, citando además de la normativa ya citada los arts. 89, 93.I.3, 97.III y 108.I.7 del CTB, y 13 del RCTB, pues habría existido una interpretación errónea del procedimiento determinativo en casos especiales, negándole arbitrariamente al GAMS el derecho a percibir lo adeudado por el contribuyente, cuando la Jefatura de Ingresos del GAMS dio estricto cumplimiento a la normativa pertinente al haber efectuado notificaciones masivas.

6. Por último aseveró que, la Resolución impugnada erróneamente indica que la prueba presentada en el recurso jerárquico por la AT no tendría validez por considerarse inobservados los arts. 81 y 219 inc. d) del CTB, lo cual sería falso pues según el memorial de 5 de junio de 2014 se dio cumplimiento a dichos preceptos.

I.3. Petitorio.

Con los argumentos precedentes, la entidad demandante solicitó se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1042/2014, y en su mérito se mantenga firme y subsistente en su totalidad la RATM 169/2013.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Mediante memorial presentado el 24 de diciembre de 2014 de fs. 86 a 89 vta., la AGIT respondió negativamente a la demanda, solicitando se declare improbada la misma, y se mantenga firme y subsistente la Resolución impugnada, fundamentando su petitorio con los siguientes argumentos:

a. Señaló que, el art. 89.2 del CTB respecto de la notificación masiva establece que entre las publicaciones deben transcurrir sólo quince días, y en el caso del IPBI de la gestión 2003 la primera publicación se realizó el 10 y la segunda el 27 de diciembre de 2008, es decir entre la primera y segunda publicación de la Liquidación por Determinación Mixta N° 2499/2008 de 8 de diciembre, transcurrieron diecisiete días, incumpliéndose la referida norma al afectar la validez de la notificación, observando además que la diligencia de notificación con dicho actuado fue realizada el 31 de diciembre de 2008; respecto del IPBI de la gestión 2005 señaló que, la AT emitió la Liquidación por Determinación Mixta N° 8067/2010 de 29 de octubre, cursando fotocopias legalizadas de dos publicaciones, la primera del 5 y la segunda del 20 de diciembre de 2010, cumpliéndose con el plazo de los quince días entre la primera y segunda publicación, sin embargo, se observó que la notificación con la referida Liquidación Determinativa Mixta no contiene la firma del oficial de diligencias, estableciéndose por ello en la Resolución de Alzada su invalidez.

b. Refirió que, la AT en su recurso jerárquico, ajuntó la diligencia de notificación extrañada con la firma del oficial de diligencias del GAMS Pastor Saavedra Bernal, por lo que, la AGIT anuló obrados hasta el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0526/2014 disponiendo que la instancia de alzada emita un pronunciamiento considerando la prueba presentada en observancia de los arts. 81 y 219 del CTB; en dicho mérito, la ARIT emitió un nuevo Auto de Admisión el 15 de mayo de 2014, proveyendo al otrosí 1 del memorial de la AT: “Con referencia a la documentación adjunta, la Administración Tributaria deberá cumplir lo dispuesto por el art. 81 y 219 inciso d) del CTB, ante la instancia jerárquica, conforme dispone la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0526/2014…”.

c. Continuó refiriendo que, notificado el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico el 21 de mayo de 2014, la AT tenía hasta el 4 de junio de 2014 para presentar la diligencia de notificación de la Liquidación por Determinación Mixta N° 8067 como prueba de reciente obtención en cumplimiento del art. 81.3 último párrafo del CTB, es decir que debió presentarse con juramento de reciente obtención y demostrar la razón por la que no se encontraba adjunta a los antecedentes administrativos, sin embargo, mediante memorial de 5 de junio de 2014 la AT solicitó se tenga presente la diligencia de notificación adjunta, indicando que por un error involuntario del personal se omitió su remisión, pidiendo sea considerada la mismo en aplicación del art. 10 del DS 27241 –principios que rigen los recursos administrativos- sin presentarla como prueba de reciente obtención, es decir sin el juramento ni la acreditación de que la documentación fue entre papelada, lo cual determinaría la invalidez de la prueba.

Finalizó invocando el Sistema de Doctrina Tributaria, a través de la Resolución AGIT-RJ/0348/2009 referida a la notificación masiva, y la jurisprudencia contenida en la SC 0776/2011-R de 20 de mayo referida al derecho a la defensa.

III. RÉPLICA, DÚPLICA Y DEL TERCERO INTERESADO.

La AT mediante memorial presentado el 21 de enero de 2015 de fs. 93 a 95 vta., ratificando los argumentos expuestos en su demanda, presentó su réplica volviendo a solicitar se declare probada la misma.

Mediante memorial presentado el 12 de febrero de 2015 de fs. 99 a 100, el demandado hizo uso a su derecho a la dúplica reiterando los argumentos expuestos en su respuesta a la demanda.

No obstante de la notificación al tercero interesado, tal consta en la diligencia de fs. 109, este no compareció dentro de la presente causa, debiendo en consecuencia estar a las resultas de la contienda.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

Cumplidos los rigores procesales administrativos en sede de la AT así como ante las Autoridades de Impugnación Tributaria (AIT), corresponde individualizar los antecedentes que informan la presente causa.

1. Mediante Resolución Administrativa Tributaria JDI 071/2008 de 24 de octubre, el GAMS aprobó el Reglamento de Procesos de Determinación emergentes de Liquidación Mixta (Anexo 3, fs. 28 a 27) que según su art. 5 alcanza al IPBI, Impuesto a la Propiedad de Vehículos Automotores (IPVA) y Patentes Municipales; asimismo, en su art. 14 refiere que, la Liquidación legalmente notificada interrumpe la prescripción por las gestiones determinadas.

2. Por la Resolución Administrativa Tributaria JDI 072/2008 de 24 de octubre (Anexo 3, fs. 24 a 23), el GAMS aprobó el Reglamento de Notificaciones Masivas como mecanismo válido para comunicar a los sujetos pasivos los actos de dicha AT, estableciéndose en su art. 2 la cuantía máxima para el IPBI en 100.000 UFV’s.

3. Determinación por Liquidación Mixta GMS/JDI 2499/2008 de 8 de diciembre (Anexo 3, fs. 4) por la que, la AT verificado el vencimiento para el pago del IPBI del inmueble con el registro 56035 de propiedad de Félix Solis Paucara, estableció la deuda tributaria correspondiente a la gestión 2003 en un monto de Bs 845 (ochocientos cuarenta y cinco 00/100 bolivianos), advirtiendo al contribuyente con la cancelación de dicho importe en el término de 20 días a partir de su notificación bajo conminatoria del inicio de la ejecución tributaria en caso de incumplimiento.

4. Primera publicación de 10 de diciembre de 2008 en el periódico de circulación nacional “Correo del Sur” (Anexo 3, fs. 11 a 9), por la que el GAMS refirió la citación a los contribuyentes, entre ellos Félix Solis Paucara con el inmueble 56035, para que se apersonen y sean notificados, en el último caso con la Resolución Determinativa emergente de Liquidación Mixta 2499/2008 con la deuda de la gestión 2003 por un total de Bs 845.00, siendo la segunda publicación en el mismo medio de prensa el 27 de diciembre de 2008 (Anexo 3, fs. 8 a 6).

5. Diligencia de notificación masiva de 31 de diciembre de 2008 (Anexo 3, fs. 12) estableciendo que, al haberse publicado las notificaciones masivas el 11 y 27 de diciembre de 2008, constatándose que dentro del plazo previsto por ley su incomparecencia, se dio por notificado al contribuyente Félix Solis Paucara con la Liquidación por Determinación Mixta GMS/JDI 2499/08.

6. Liquidación por Determinación Mixta GMS/JDI 8067/2010 de 29 de octubre (Anexo 3, fs. 13) por la que, la AT verificado el vencimiento para el pago del IPBI del inmueble con el registro 56035, estableció la deuda tributaria correspondiente a la gestión 2005 en un monto de Bs 1108 (mil ciento ocho 00/100 bolivianos), intimando al contribuyente con la cancelación de dicho importe en el término de 20 días calendario a partir de su notificación bajo conminatoria de adoptarse medias coactivas en caso de incumplimiento.

7. Primera publicación de 5 de diciembre de 2010 en el periódico de circulación nacional “Correo del Sur” (Anexo 3, fs. 17 a 19), por la que el GAMS refirió la citación a los contribuyentes, entre ellos a Félix Solis Paucara, para que se apersonen y sean notificados, en el último caso con la Resolución Determinativa emergente de una Liquidación Mixta 8067/2010 con la deuda de la gestión 2005 de Bs 1,108.00, siendo la segunda publicación en el mismo medio de prensa el 20 de diciembre de 2010 (Anexo 3, fs. 20 a 18).

8. Diligencia de notificación masiva de 28 de diciembre de 2010 (Anexo 3, fs. 21) estableciendo que, al haberse publicado las notificaciones masivas el 5 y 20 de diciembre de 2010, constatándose que su incomparecencia dentro del plazo previsto por ley, se dio por notificado al contribuyente Félix Solis Paucara con la Liquidación por Determinación Mixta GMS/JDI 8067/2010, extrañándose en la parte final del documento la firma del Oficial de Diligencias del GAMS.

9. Resolución Administrativa Tributaria Municipal 169/2013 de 15 de agosto (Anexo 1, fs. 3 a 5), por el que la AT respecto del inmueble de propiedad del contribuyente declaró la prescripción de las gestiones 1998, 1999, 2000, 2001 y 2004, y rechazó la solicitud de prescripción de las gestiones 2003 y 2005.

10. Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0225/2013 (Anexo 1, fs. 46 a 53), por la que la ARIT resolviendo la impugnación del contribuyente revocó parcialmente la RATM 169/2013, dejando sin efecto la obligación tributaria del IPBI de las gestiones 2003 y 2005.

11. Por el memorial presentado el 28 de enero de 2014 (Anexo 1, fs. 71 a 73), la AT interpuso Recurso Jerárquico contra la decisión de la ARIT con los argumentos allí expuestos.

12. Mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0526/2014 de 31 de marzo (Anexo 1, fs. 88 a 93), la AGIT anuló obrados hasta el Auto de Admisión de Recurso Jerárquico emitido por la ARIT, debiendo esta emitir uno nuevo pronunciándose respecto a la prueba presentada en cumplimiento de los arts. 81 y 219 del CTB.

13. Auto de Admisión del Recurso Jerárquico de 15 de mayo en el que, la ARIT además de admitir el recurso interpuesto por la AT, dispuso que esta de cumplimiento de los arts. 81 y 219 inc. d) del CTB ante la instancia jerárquica conforme dispuso la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0526/2014.

V. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

De la compulsa de los datos que informan el proceso, se desprende el objeto de la presente controversia, consistiendo la misma en los siguientes puntos:

1. Si la ARIT al emitir la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0225/2013 consideró los argumentos jurídico-legales de la AT y aplicó correctamente las normas tributarias.

2. Si la AGIT al emitir primero la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0526/2014 anulando obrados, y posteriormente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1042/2014 confirmando la Resolución de Recurso de Alzada dictó dos resoluciones sobre el mismo caso.

3. Si la AGIT interpretó correctamente los arts. 81 y 219 inc. d) del CTB al considerar la prueba presentada por la AT en su recurso jerárquico como no válida, vulnerando el debido proceso, los principios de seguridad jurídica, legalidad, verdad material y el derecho a la defensa.

4. Si la AGIT al emitir la Resolución impugnada interpretó correctamente los arts. 89, 93.I.3, 97.III y 108.I.7 del CTB y 13 del RCTB, al dejar sin efecto el IPBI de las gestiones 2003 y 2005 por considerar la acción de la AT prescrita en virtud a no haberse demostrado la correcta notificación de las Liquidaciones por Determinación Mixta 2499 y 8067.

VI. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA JURÍDICA PLANTEADA.

VI.1. Del principio per saltum.

Respecto de este principio, el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Civil, a través del AS 746/2016 de 28 de junio, analizando un recurso de casación que al igual que la demanda contencioso administrativa es una acción de puro derecho, estableció: “El per saltum (pasar por alto), es una locución latina que significa pasar por alto las formas regulares de impugnación de las resoluciones judiciales, saltando etapas en las cuales correspondía hacer valer el derecho a la impugnación respectiva, toda vez que los reclamos deben ser acusados en forma vertical…”; en este mismo sentido, la Sala Plena de este Alto Tribunal en la sustanciación de un proceso contencioso administrativo mediante la Sentencia 175/2015 de 19 de mayo señaló: “…la parte actora no comprendió el alcance de la resolución impugnada y al contrario versó su demanda, a aspectos que no fueron analizados, en la Resolución Jerárquica, motivo por el cual, pronunciarse sobre la inobservancia de la normativa legal y la sanción de indemnización o devolución por pérdida de equipaje impuesta, no merece consideración alguna, debido al principio de prohibición de per saltum (pasar por alto) en nuestro sistema recursivo…”.

VI.2. De las formas de determinación de la deuda tributaria y la notificación masiva al contribuyente con la determinación mixta.-

El legislador ordinario ha establecido en el Código Tributario las circunstancias en que la deuda tributaria puede ser determinada, siendo estas.

“Artículo 93.- (Formas de Determinación).

I. La determinación de la deuda tributaria se realizará:

1. Por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de declaraciones juradas, en las que se determina la deuda tributaria.

2. Por la Administración Tributaria, de oficio en ejercicio de las facultades otorgadas por Ley.

3. Mixta, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable aporte los datos en mérito a los cuales la Administración Tributaria fija el importe a pagar.

II. La determinación practicada por la Administración Tributaria podrá ser total o parcial. En ningún caso podrá repetirse el objeto de la fiscalización ya practicada, salvo cuando el contribuyente o tercero responsable hubiera ocultado dolosamente información vinculada a hechos gravados.

(…).

Artículo 97.- (Procedimiento Determinativo en Casos Especiales).

(…).

III. La liquidación que resulte de la determinación mixta y refleje fielmente los datos proporcionados por el contribuyente, tendrá el carácter de una Resolución Determinativa, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda posteriormente realizar una determinación de oficio ejerciendo sus facultades de control, verificación, fiscalización e investigación”.

A su turno, el art. 83.6 del CTB ha reconocido a la notificación masiva como medio idóneo para comunicar los actos y actuaciones de la Administración Tributaria, entre ellos las resoluciones determinativas mixtas, definiéndose su procedimiento en la misma norma de la siguiente manera.

“Artículo 89.- (Notificaciones Masivas). Las Vistas de Cargo, las Resoluciones Determinativas y Resoluciones Sancionatorias, emergentes del procedimiento determinativo en casos especiales establecido en el Artículo 97° del presente Código que afecten a una generalidad de deudores tributarios y que no excedan de la cuantía fijada por norma reglamentaria, podrán notificarse en la siguiente forma:

1. La Administración Tributaria mediante publicación en órganos de prensa de circulación nacional citará a los sujetos pasivos y terceros responsables para que dentro del plazo de cinco (5) días computables a partir de la publicación, se apersonen a sus dependencias a efecto de su notificación.

2. Transcurrido dicho plazo sin que se hubieran apersonado, la Administración Tributaria efectuará una segunda y última publicación, en los mismos medios, a los quince (15) días posteriores a la primera en las mismas condiciones. Si los interesados no comparecieran en esta segunda oportunidad, previa constancia en el expediente se tendrá por practicada la notificación”.

Finalmente, la norma Reglamentaria del Código Tributario respecto de este medio de comunicación procesal refiere:

“Artículo 13.- (Notificaciones masivas).

I. Las notificaciones masivas deben señalar el nombre del sujeto pasivo o tercero responsable, su número de registro en la Administración Tributaria, la identificación del acto administrativo y la dependencia donde debe apersonarse.

II. Las Administraciones Tributarias podrán utilizar las notificaciones masivas para cualquier acto que no esté sujeto a un medio específico de notificación, conforme lo dispuesto por la Ley N° 2492.

III. Las cuantías para practicar esta forma de notificación serán:

a) Para el Servicio de Impuestos Nacionales y la Aduana Nacional, hasta diez mil Unidades de Fomento de la Vivienda (10.000 UFV’s) por cada acto administrativo.