SE/0109/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 109/2018.

FECHA: Sucre, 21 de marzo de 2018.

EXPEDIENTE: 1047/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Juan Carlos Berrios Albizu.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa cursante de fs. 5 a 12 vta., en la que la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Cristina Elisa Ortiz Herrera, impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1078/2014 de 21 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la providencia de admisión de fs. 22; la contestación de la AGIT de fs. 41 a 49 vta.; la réplica de fs. 84 a 87 vta.; la dúplica de fs. 90 a 92; los antecedentes procesales y los de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La parte demandante señala que el 23 de diciembre de 2011 se notificó al representante legal de la Asociación Nacional de Suboficiales y Sargentos de las FFAA con la Orden de Verificación Nº 2011OVE0013 FORM.7531 y requerimiento Nº 111384 de 22 y 23 de diciembre de 2011 respectivamente, comunicándole que sería sujeto a un proceso de determinación, siendo emplazado a presentar documentación, correspondiente a los periodos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009, que verificada la documentación se evidenció el incumplimiento a deberes formales, efectuándose el Acta por Contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación Nº 52330, siendo que se habría establecido incumplimientos al deber formal de entrega de toda la información y documentación requerida durante el procedimiento de fiscalización, verificación, control e investigación en los plazos, formas, medios y lugares, por lo que el 21 de diciembre de 2012 se procedió a emitir la Vista de Cargo con CITE SIN/GDLPZ/DF/FVE-I/VC/1249/2012 al evidenciar que el contribuyente omitió declarar y pagar correctamente el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Transacciones (IT) correspondientes a los periodos de enero a diciembre de 2009, llegándose a emitir la Resolución Determinativa Nº 01447/2013, apelada por la parte contribuyente resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0403/2014 de 28 de abril de 2014 que anuló la Resolución determinativa hasta el vicio más antiguo es decir hasta la Vistade Cargo, consecuentemente la Administración tributaria habría interpuesto recurso jerárquico, que por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1078/2014 de 21 de julio de 2014 la Autoridad General de Impugnación Tributaria confirmó la Resolución de recurso de alzada, lo cual motiva la interposición de la presente demanda.

I.2. Fundamentos de la demanda.

La parte demandante se apersona y promueve el proceso contencioso administrativo en razón a que:

Manifiesta que la AGIT no realizó un verdadero análisis del procedimiento de determinación, ya que al haberse anulado hasta la Vista de Cargo 1249/2012 se procedió de forma errónea y no realizó una correcta valoración del procedimiento de determinación, no obstante que la Administración Tributaria habría realizado un completo análisis y verificación de la información del propio contribuyente que consistía en el Estado de Resultados de la Gestión 2009, comprobantes de contabilidad de ingresos así como de la información obtenida del Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria SIRAT 2 del Servicio de Impuestos Nacionales, identificados los ingresos efectivamente percibidos por el contribuyente determinándose ingresos por servicios prestados, por préstamos de dinero, alquileres, hospedaje, filiación, elementos de prueba que sustentan la determinación de los ingresos no declarados de manera mensual obtenida de la documentación del contribuyente, de sus comprobantes de ingresos, Libros mayores y Estado de resultados, llegándose a verificar que el IVA fue omitido en los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009, reparos que se originaron por ingresos no declarados por préstamos de dinero, alquileres, hospedaje, filiación, papelería y otros, de acuerdo al art. 2 de la Resolución Normativa de Directorio RND 10-0043-05 de 9 de diciembre de 2005, art. 17 de la Ley Nº 2492 CTB, arts. 4 inc. d), 5 y 7 de la Ley Nº 843 y los arts. 4 y 7 del Decreto Supremo 21530, que también en la determinación de ingresos no declarados se estableció reparos en el IT por impuesto omitido en los periodos observados, de acuerdo a los arts. 72, 74 y 75 de la Ley Nº 843, el inc. b) del art. 2 del DS 21532, constatando que se realizó el relevamiento de información y verificación de la documentación presentada, observando la subcuenta referida a productos prestaciones emergencia, entendiendo como intereses percibidos que generan prestamos regulares y los préstamos de emergencia otorgados a sus asociados, además de efectuarse una comparación de los ingresos percibidos según los comprobantes de contabilidad con los Libros mayores del sujeto pasivo es decir que se procedió a la validación de la correspondencia del registró del Ingreso con la cuentas de los Libros mayores por periodo fiscal, por lo que la determinación de reparos IVA e IT se identificó los ingresos no declarados por el contribuyente, aclarando que el concepto de “Recuperación del Ministerio de Defensa” se refiere a los descuentos por planilla que realiza a los asociados de ASCINALSS por la recuperación de préstamos otorgados a los mismos y no así por otro concepto distinto, por lo que considera que se habría demostrado el proceso de determinación expuesto en la Vista de Cargo, los resultados emergentes de la misma, así como la elaboración de los papeles de trabajo en los que se plasman las observaciones que son objeto de reparo de acuerdo al art. 104 de la Ley Nº 2492.

Añade también que la AGIT no considero que la base imponible para la determinación se realizó sobre base cierta, en ese sentido afirma que la Resolución de recurso jerárquico impugnada omitió, que se realizó sobre base cierta en conformidad con el art. 43.I de la Ley 2492 en conformidad a la documentación otorgada por el contribuyente y que se encuentra en la Vista de Cargo, donde se expuso la liquidación previa de la deuda tributaria con el cuadro de determinación de ingresos no declarados y cuadro de subconceptos y fundamentos legales de los Cargos, en base a la información de los papeles de trabajo, por lo que aduce que se registró como ingresos no declarados los intereses cobrados por la recuperación de préstamos a los asociados (prestatarios), recuperación de préstamos que recibe ASCINALSS del Ministerio de Defensa de descuentos realizados por planilla de sueldos por dicho concepto, habiendo procedido a su análisis diferenciando las transacciones gravadas y no gravadas, habiéndose extraído de sus comprobantes diarios el importe cobrado por intereses por periodo fiscal totalizando y comparando con el importe registrado en su estado de resultados, importe considerado como base imponible del impuesto omitido, además de haber tomado en cuenta los intereses generados por préstamos de emergencia y prestamos regulares realizados, siendo los elementos de prueba, por cuanto la documentación fue proporcionada por el contribuyente, considerando también que se diferenció el importe al capital y el de intereses, ya que para la determinación de la base imponible, los importes que corresponden a intereses registrados en la cuenta de productos por prestaciones regulares y productos por prestaciones de emergencia, no así el importe por devolución de capital según se tiene en sus comprobantes de contabilidad de ingresos, concluyendo al respecto la AGIT no analizó debidamente este aspecto que señala se encuentra en la Vista de Cargo.

Alega que la AGIT no tomo en cuenta que el contribuyente no tiene carácter de entidad financiera, sobre el particular refiere que la Asociación Nacional de Suboficiales Sargentos de las Fuerzas Armadas (ASCINALSS) está inscrita en el Padrón Nacional de Contribuyentes con actividad económica principal de Servicios dentro de los cuales se establecen prestamos de dineros a los asociados, así como alquileres de bienes inmuebles, actividades que considera se encuentran alcanzadas por el IVA e IT, no encontrándose inscrita como entidad financiera regulada por la ASFI, en incumplimiento del art. 2 de la Ley 843, por consiguiente se procedió al cobro de los intereses del IVA e IT, lo cual también afirma se encuentra en la Vista de Cargo, aspecto que también asevera fue inobservado por la AGIT, que considera pretende favorecer al contribuyente quien incumplió el pago de sus obligaciones tributarias al no haber realizado dosificaciones en los periodos observados y que actualmente el contribuyente tendría dados de alta según el Padrón Nacional de Contribuyente, habiéndose demostrado indica el incumplimiento de la no emisión de facturas de enero a diciembre de 2009, alegando en consecuencia que la administración tributaria habría hecho un correcto procedimiento para la determinación de la deuda.

Asimismo, afirma que las observaciones realizadas en la Resolución jerárquica impugnada son erróneas, sobre el particular manifiesta que la Autoridad de Impugnación Tributaria a través de la Resolución ahora impugnada pretende justificar la nulidad dispuesta, sin embargo alega que estableció el cuadro de sub conceptos y fundamentos legales de los Cargos de la información extractada de los papeles de trabajo es decir sobre base cierta en los cuales se observó los ingresos percibidos por intereses, también contenidos en la Vista de Cargo donde estableció dichos reparos, que no fueron observados por el contribuyente.

Respecto a la cuenta producto prestaciones emergencia, indica que se extrajo de los estados financieros de sus mayores de la documentación presentada y explicada por el contribuyente, ingresos que el contribuyente declaró como ingresos corrientes en sus estados financieros de cuyos préstamos se tomó como ingreso la retribución, sólo por los intereses obtenidos por préstamo de dinero en los plazos de financiamiento, sin que el contribuyente haya acreditado que sea entidad financiera, por lo que sostiene que el reparo que estableció es correcto, debido a que la cuenta estaría conformada por interés percibido por préstamos de emergencia y no se consideró el capital devuelto por sus asociados cuyo respaldo seria el cuadro resumen de recuperaciones por el Ministerio de Defensa de préstamos de emergencia proporcionado por el contribuyente, detalle de descuentos del Ministerio de Defensa, extracto bancario (4/2009), cuadro del total de intereses percibidos por el mes de 04/2009 donde se observaría una diferencia y detalla que algunos asociados cubren sus obligaciones prestatarias, sin la intervención del Ministerio de Defensa que realiza el descuento, aspectos que afirma no fueron valorados por la ARIT.

Sobre la observación de las Prestaciones Regulares, señala que la información fue extraída de los estados financieros, Libros mayores, documentación presentada por el contribuyente, que se refiere a préstamos personales regulares de dinero que sus socios solicitan para beneficio propio, afirmando que al no ser una entidad financiera ASCINALSS los intereses están gravados por el IVA y el IT.

Con relación a la observación de Alquileres complejo deportivo, alquileres edificio, alquileres inmuebles filiales, alquileres multifuncional Juancito Pinto, Alquiler Salones, otros alquileres, hospedaje, hospedaje central, hospedaje filial, manifiesta que pueden ser corroborados en el Padrón Nacional de Contribuyentes donde se encontraría en el sistema como Actividad Principal: Servicios, Actividades de Otras Asociaciones (logias), que de acuerdo al art. 3 inc. e) de la Ley 843, el alquiler de bienes muebles e inmuebles se encuentran alcanzados por el IVA e IT y el impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), en consecuencia los diferentes conceptos en los que opera el contribuyente estarían sujetos a los impuestos alcanzados según el Padrón de Inscripción de Impuestos del Contribuyente, sin que se haya presentado documentación de respaldo que acredite que sea una Institución de Seguro Social y Entidad Financiera.

Adicionalmente señala que la AGIT no considero que según el Padrón de Contribuyente, ASCINALSS está inscrito a los impuestos IVA, IT e IUE y los ingresos percibidos por hospedaje le alcanzan, reiterando que sobre este hecho la Administración Tributaria, obró de forma correcta.

Concluyendo sobre este punto, que la Resolución jerárquica ahora impugnada no tomo en cuenta que la percepción de ingresos por filiación es un servicio prestado por el contribuyente que se halla sujeto a los impuestos del IVA e IT; y, con relación a otros ingresos, la cuenta fue extraída de los estados financieros, que el propio contribuyente declaró, sin que haya respaldado los mismos.

Arguye que la AGIT no ha realizado un verdadero análisis de la Vista de Cargo, sobre este punto, la parte demandante afirma que la Vista de Cargo cumple con los requisitos establecidos por ley, aclarando que inclusive se determinó el cuadro de determinación de ingresos no declarados de la información extraída de los papeles de trabajo en los cuales se encuentran los papeles de trabajo.

También denuncia que equivocadamente la Resolución de Recurso jerárquico establece que se vulnero el debido proceso y el derecho a la defensa; ya que la administración tributaria hizo el uso correcto de la determinación sobre la base cierta, en base a la documentación que fue presentada por el contribuyente, teniendo presente que el sujeto pasivo conoció los reparos encontrados al ser notificado, habiéndosele otorgado, un plazo para que presente descargos con el objeto de desvirtuarlos y según indica en resguardo de su derecho a la defensa previsto en el art. 119.II de la Constitución Política del Estado (CPE) y el art. 98 de la Ley 2492, empero el sujeto pasivo efectuó observaciones acerca de supuestas operaciones no gravadas por el IVA e IT por memorial de 22 de febrero de 2013 sin que haya presentado documentación que le sirva a su defensa, ni desvirtúe los reparos establecidos, memorial que indica habría sido confuso y que mezcla dos procedimientos distintos y de dos periodos diferentes, ya que se refiere a dos Vistas de Cargo diferentes, en consecuencia considera que el procedimiento de determinación ahora cuestionado habría cumplido con todas las formalidades de ley, sin que se haya vulnerado el debido proceso y el derecho a la defensa, deduciendo que la AGIT no efectuó un análisis detallado de todo el trabajo realizado, que tampoco especificó de qué manera se habría incurrido en tales vulneraciones, afirmando que desde la primera notificación con la orden de verificación tuvo pleno conocimiento de que se llevaba a cabo un proceso de fiscalización, desde la fase de fiscalización hasta la emisión de la Resolución Determinativa de acuerdo a las previsiones del art. 68 num. 8 de la Ley 2492, no obstante se hace figurar erradamente que la Vista de Cargo se encontraría viciada de nulidad y que vulnera el debido proceso y el derecho a la defensa.

La decisión emitida por la AGIT, es ultra petita y vulnera el principio de congruencia y el debido proceso, por cuanto manifiesta que fue pronunciada de forma muy detallada sobre puntos que no fueron motivo de impugnación, sin que se haya ceñido únicamente a los agravios; empero introdujo de oficio y maliciosamente otras pretensiones, incumpliendo el art. 211.I de la Ley 2492 en infracción del principio de oficialidad y congruencia previsto en la Sentencia 288/2013 de 2 de agosto de 2013 del Tribunal Supremo de Justicia, por lo que considera que la AGIT actuó de manera arbitraria.

Respecto a la legalidad y buena fe, señala que se presume la legalidad y buena fe de las actuaciones de la Administración Tributaria en virtud del art. 28 de la Ley 1178, citando sobre el principio de buena fe, la Sentencia Constitucional 0258/2007-R de 10 de abril de 2007, concluyendo que con ello, demuestra que la AGIT vulneró la Constitución Política del Estado y la Ley 2492.

I.3. Petitorio.

Solicitó se declare probada su demanda y se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ 1078/2014 de 21 de julio de 2014, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa 1447/2013 de 13 de diciembre de 2013.

II. DE LA CONTESTACION A LA DEMANDA.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda por memorial presentado el 28 de mayo de 2015, que cursa de fs. 41 a 49, mediante el cual, expresó lo siguiente:

Sobre que la AGIT no habría realizado un verdadero análisis del procedimiento de determinación, indica que la Administración tributaria notificó a ASCINALSS con la Orden de Verificación, asimismo notificó mediante cedula con la Vista de Cargo; y, como resultado de la verificación evidencio que el contribuyente no determinó correctamente sus obligaciones, por lo que la Administración tributaria habría establecido sobre la base cierta el impuesto omitido del IVA e IT correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre de 2009, con una deuda tributaria de 2.003.083 UFV equivalente a Bs. 3.601.223 que incluye el tributo omitido, intereses, la sanción por la conducta calificada como omisión de pago y la multa por el incumplimiento de deberes formales, habiéndose emitido la Resolución Determinativa 01447/2013 de 13 de diciembre de 2013, proceso del que establece que con la orden de fiscalización el sujeto pasivo fue notificado conjuntamente un requerimiento de documentación donde se solicitó extractos bancarios, comprobantes de ingresos con respaldo documentado, estados financieros de las gestiones 2009 y 2010, plan de cuentas y libros de contabilidad entre otros, haciendo referencia a la documentación en la que se basó la Administración tributaria para emitir la Vista de Cargo, sobre la cual la AGIT advierte que no expone mayor detalle sobre la naturaleza y composición de los ingresos observados, aspecto que se pueden apreciar en los documentos presentados por el sujeto pasivo de acuero al análisis de cuentas según Libros mayores que se encuentran en papeles de trabajo, clasificados por cuentas, según la clasificación exhibida -indica- en la Vista de Cargo en donde la administración tributaria realizó el análisis de los ingresos según la cuenta 411001 productos prestaciones emergencia, que totaliza los periodos de enero a diciembre de 2009 importe que indica no habría sido facturado ni declarado, sin embargo la Administración tributaria, respecto a las sub cuentas de sus acreedores, los comprobantes de ingresos registran la recuperación de los préstamos emergencia, además cuentas con comprobantes de ingreso presupuestario, liquidación para descuento, estado de cuenta resumen, notas de envío de los depósitos y los depósitos, documentos que desglosan el pago total en importes por la devolución de capital, el pago de intereses y formularios, conceptos que según la AGIT considera que la Administración tributaria habría discriminado, ya que solo habría observado los dos últimos, es decir intereses y formularios.

En cuanto a los ingresos por prestaciones regulares, según la cuenta 411003 productos prestaciones regulares, que totaliza para los periodos de enero a diciembre de 2009, importe que no habría sido facturado ni declarado, cuenta que registra abonos por la recuperación de préstamos regulares, según sub cuentas de sus acreedores, contando con cuadros que exponen detalles según extractos bancarios y cuadros que discriminan los intereses cuyos totales conformarían el importe observado, además señala que el cuadro resumen de recuperaciones de la gestión 2009 sobre préstamos de emergencia que contiene todo lo cobrado incluyendo el capital y otros conceptos, también se observaría nuevamente la señalada discriminación.

Sobre los ingresos por prestaciones regulares según las cuentas 411004 ingresos no identificados prestamos regulares y 411005 ingresos no identificados prestamos de emergencia, observadas, señala que no se adjuntó documentación adicional, que permita identificar si los importes registrados corresponden exclusivamente a intereses o si incluyen capital u otros conceptos más, si se considera que en la conclusión expuesta en los papeles de trabajo, la Administración tributaria señala que estableció ingresos no identificados por prestamos regulares que no fueron facturados ni declarados, lo cual para la AGIT resulta incierto, en relación a si correspondía o no se efectúe la discriminación de conceptos.

Sobre los ingresos por alquileres de las cuentas 412001 alquileres complejo deportivo, 412002 alquileres edificios, 412004 alquileres inmuebles filiales, 412005 alquileres multifuncional Juancito Pinto, 412006 alquiler salones y 412009 otros alquileres observados, indica que fue en base a conceptos que por su meridiana claridad se entiende que no necesitan ser desglosados, al igual que las observaciones efectuadas a los ingresos por hospedaje según las cuentas 412007 hospedaje central y 412008 hospedaje filiales.

Adicionalmente en cuanto a los ingresos por filiación según la cuenta 4123001 filiación que fue observada que cuenta con respaldo documental refiere que se estableció ingresos por filiación importe que no fue facturado, ni declarado.

Sobre los ingresos de la cuenta 412012 papelería y formularios, señala que no fue facturado ni declarado que cuentan con respaldo documentado que se necesita exponer si dichos ingresos se encontrarían sujetos a IVA e IT.

En cuanto al concepto observado de la cuenta 422011 otros ingresos, cuyo importe no habría sido facturado, ni declarado, al respecto la AGIT observa que las deudas no establecen si corresponde a un servicio prestado o a un préstamo y que estarían sujetos al IVA e IT y en caso de prestación de servicios según el art. 4 inc. b) de la Ley 843, refiriendo que el hecho imponible para el IVA se perfecciona en el momento en que finalice la ejecución o prestación, en ese sentido la Administración tributaria habría incluido ingresos por servicios prestados en otras gestiones, lo cual estaría fuera del alcance de lo establecido, al igual que los pagos por importes adeudados según compromisos con deudores desconociéndose la composición de dichos pagos.

Adicionalmente en cuanto a las recomendaciones sobre ciertos comprobantes al desconocer a qué tipo de ingresos se refieren, son inciertos, aspecto que la administración tributaria, no consideró, ya que la formalización del Cargo no emitió aclaración al respecto; y, la conclusión del papel de trabajo por la determinación de otros ingresos, no aclara las razones por las que los conceptos fueron observados, ni en papeles de trabajo, ni el informe final, ni en la Vista de Cargo que fue puesta en conocimiento del sujeto pasivo, concluyendo que ni los papeles de trabajo, ni en la Vista de Cargo, tampoco en la Resolución Determinativa contienen las razones de hecho que fundamenten la decisión de la administración tributaria y si bien contiene fundamentos de derecho, carece de los fundamentos de hecho o el origen de las observaciones que dan lugar al establecimiento de los reparos de acuerdo al art. 96 de la Ley 2492, resultando insuficiente registrar las cuentas observadas y sus totales, extrañando que en la Vista de Cargo debe contener una narrativa o explicación de las causas por las que se formulan observaciones.