SE/0112/2024

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 112

Sucre, 12 de agosto de 2024

Expediente: 153-2023 CA

Demandante Importaciones Quemafex SRL

Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 0495/2023 de 8 de mayo

Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 32 a 49, interpuesta por Importaciones Quemaflex SRL., representado por María Eugenia Quiroga de Zubieta, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0495/2023 de 8 de mayo, de fojas 3 a 15 vta.; el Auto de admisión de la demanda de 28 de junio de 2023 de fojas 46 (foliación repetida); el memorial de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de fojas 118 a 129, que contestó la demanda; la réplica de fojas 133 a 137 vta.; la dúplica de fojas 141 a 143 vta.; el apersonamiento de la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales en calidad de tercero interesado, de fojas 80 a 83 vta.; el decreto de autos para sentencia de 10 de junio de 2024 de fojas 156; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:

CONSIDERANDO I:

I.1.- Antecedentes de la demanda.

La Empresa Importaciones Quemaflex SRL, en el memorial de demanda de fojas 32 a 49, expresó como antecedentes administrativos que:

El 14 de junio de 2018, la Gerencia Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, notificó la “Orden de Fiscalización Externa N° 18500200001 de 17de mayo de 2018” y el requerimiento F-4003 N° 00138074, para iniciar la fiscalización de las obligaciones impositivas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) de los periodos fiscales de enero a diciembre de la gestión 2015.

El 26 de julio de 2022, se emitió la Vista de Cargo N° 292250000224 de 20 de julio de 2022, determinando las obligaciones sobre base presunta y calificando la conducta como omisión de pago respecto del Iva e IT.

El 19 de octubre de 2022, se emitió la Resolución Determinativa N° 172250000690, que erradamente habría determinado la obligación tributaria del IVA e IT por los periodos enero a diciembre de la gestión 2015 de UFV´s.8.412.472 e impuso la multa por la omisión de pago de UFV´s3.578.413.

Contra la Resolución Determinativa N° 172250000690 de 19 de octubre de 2022, interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por la Resolución de Alzada ARIT-CHQ/RA 0020/2023 de 13 de febrero, que CONFIRMÓ la determinación impugnada; contra ésta, se interpuso recurso jerárquico en que se emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0495/2023 de 8 de mayo, que CONFIRMÓ la determinación de alzada.

La resolución jerárquica emitida causa agravios a la empresa; por lo que, interpone la demanda contenciosa administrativa.

I.2.- Fundamentos de la demanda.

I.2.1.- Nulidad de la vista de cargo por incumplir el artículo 104 del Código Tributario.- El artículo 104 parágrafo V de la Ley N° 2492 determina que desde la notificación con la orden de verificación hasta la emisión de la vista de cargo no pueden pasar más de 12 meses, prorrogables por 6 mese adicionales, mediante autorización expresa de la Máxima Autoridad Ejecutiva; sin embargo, la Orden de Verificación Externa N° 18500200001 de 17 de mayo de 2018 fue notificada el 14 de junio de 2018 y la Vista de Cargo N° 292250000224 fue notificada el 8 de agosto de 2022, transcurriendo más de 4 años entre una y otra notificación y no existe ninguna prorroga autorizada por la Máxima Autoridad Ejecutiva.

Afirmó que el artículo 104 parágrafo VI del Código Tributario, determina que no existe la posibilidad de dictar la vista de cargo si al concluir la fiscalización no se hubiera efectuado reparo alguno; y por ello, correspondería dejar sin efecto la vista de cargo emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales y sólo se debió emitir una resolución determinativa que declare la inexistencia de la deuda tributaria, por el incumplimiento del plazo determinado en el Código Tributario.

Indicó que, aplicando el artículo 32 parágrafo I de la Ley de Procedimiento Administrativo, debe considerarse que la vista de cargo fue notificada recién el 8 de agosto de 2022; porque lo que, a esa fecha sólo puede emitirse la resolución determinativa que declare la inexistencia de la deuda tributaria conforme prevé el artículo 104 parágrafo VI del Código Tributario; citando al efecto la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0498/2021-S2 de 1 de septiembre.

Lo expuesto, acredita que la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0495/2023 de 8 de mayo en el punto IV.4.1, fundamentos expuestos en los párrafos xxii y xxiv, está equivocado, porque la nulidad solicitada es por la vulneración de un plazo procesal y se está dejado en indefensión, porque se ha actuado de manera diferente a lo previsto en la norma tributaria y corresponde anular obrados hasta la Vista de Cargo N° 292250000224, para que el Servicio de Impuestos Nacionales emita una resolución determinativa de inexistencia de deuda.

I.2.2.- Nulidad de la vista de cargo por incumplir el artículo 96 del Código Tributario.- La vista de cargo emitida no cumple los requisitos previstos en el artículo 96 del Código Tributario, porque no expone con claridad los cálculos realizados, tampoco ha tomado en cuenta que el origen de las obligaciones tributarias debe ser de conocimiento del sujeto pasivo para que pueda ejercerse el derecho a la defensa y presentar descargos; aspecto que no se dio, porque no se expuso las técnicas usadas en los medios de cuantificación para la base presunta.

Citó tres párrafos de la página 6 de la vista de cargo e indicó que, es el único sustento para determinar la base imponible u cuantificar la obligación tributaria al IVA e IT, pero que no guardan relación sobre la forma de cálculo de estas obligaciones tributarias.

Indicó que, la vista de cargo, prevé un margen de utilidad del 11,28% que se aplicó al costo de los diferentes productos que fueron importados y no declarados; por ello, afirmó que no está conforme a lo previsto en el artículo 5 de la Ley N° 843, porque este determina que constituye base imponible del IVA el precio neto de venta de bienes, que resulta de deducir el precio total de las bonificaciones y descuentos hechos al comprador de acuerdo con las costumbres de plaza y el valor de envases; empero, estos no se ajustarían al monto de la base imponible y que no está debidamente justificado por la administración tributaria; por ello es que, amerita la nulidad de obrados.

Lo expuesto acreditaría que la vista de cargo no fundamentó adecuadamente el origen y monto de la base imponible del IVA y determinó la base imponible por Bs.76.709.546,46, sobre la que se aplica la alícuota del 13% como débito fiscal, sin considerar que las importaciones efectuadas tienen un crédito fiscal determinados en los documentos únicos de impostación, reconocidos en el punto 4.3 de la resolución determinativa; la cuantificación de la obligación al IVA no consideró que debió inicialmente determinarse la base imponible y efectuar luego el cálculo de la obligación tributaria mensual, conforme prevén los artículos 5, 7, 8, 9 y 10 de la Ley N° 843.

Situación similar se dio en la determinación del IT, donde no se justificó y fundamentó el origen de la obligación, conforme al cálculo expuesto en la vista de cargo, donde no se consideró el artículo 74 de la Ley N° 843, porque no es correcto que la base del cálculo del IVA, también sea utilizada para determinar la base imponible del IT, sin realizar ninguna fundamentación.

Señaló que, la determinación es confusa porque, la determinación sobre base cierta y presunta evidencian que ninguno corresponde al IVA e IT, sino hacen referencia al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) de la gestión 2015, que generó confusión al momento de comprender el origen de la deuda tributaria y si el monto a pagar era por el IVA e IT o el IUE, lo que impidió acogerse a los incentivos tributarios referidos en la Ley N° 812, vulnerando el derecho al debido proceso y a la defensa.

Lo expuesto, acredita que la vista de cargo no establece los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten los reparos, generando sólo la cuantificación, pero no una explicación y fundamentación jurídica adecuada; asimismo, la aplicación de la base presunta no se encuentra justificada al emplear un margen de utilidad del 11,28%, hecho que distorsiona totalmente la realidad económica en relación a los ingresos.

Al respecto, la resolución jerárquica en los puntos xviii y xix, de manera genérica señaló que la vista de cargo y resolución determinativa cumplieron con la determinación del método de la base imponible, justificando en que el contribuyente no presentó la documentación necesaria, para respaldar el método de la base imponible, pero no el monto de la base imponible que fue lo reclamado.

Citó el párrafo xx de la resolución jerárquica e indicó que, reconoce que se está observando la aplicación de la base presunta para la determinación de la base imponible, cuando la observación es la forma en la que se procedió a determinar la base imponible y que debió justificarse más el margen de utilidad del 11,28%, lo que no fue analizado adecuadamente.

Para lo expuesto citó la Sentencia N° 11/2018 de 31 emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, que determina que la omisión de individualización de los hechos, cuantificación de la misma y la normativa que fundamente la decisión de la Gerencia Tributaria, vicia de nulidad la vista de cargo, porque no se tiene una fundamentación de los aspectos de hecho y de derecho respecto a los reparos observados y que es exigido en el artículo 96 del Código Tributario.

I.2.3.- Nulidad de la vista de cargo al no aplicar adecuadamente el método para la determinación del tributo (base imponible).- La vista de cargo sería nula en aplicación de lo previsto en el artículo 35 inciso a) de la Ley de Procedimiento Administrativo, porque conforme al artículo 28 incisos b) y e) de la misma norma adjetiva administrativa, son elementos esenciales del acto administrativo la causa y el fundamento; asimismo el artículo 29 del Decreto Supremo N° 27113 determina que el acto administrativo debe contemplar por escrito una expresión clara y precisa del contenido de la voluntad administrativa, la motivación en los hecho y el derecho.

Respecto de la cuantificación de la base imponible del IVA sobre base presunta, citó el acápite “a) Técnica Inventario de Bienes Realizables” de la vista de cargo, e indicó que la base presunta no se encuentra justificada y no se consideró todos los hechos conocidos para lograr una adecuada determinación de las obligaciones al IVA de los periodos enero a diciembre de la gestión 2015.

Citó el acápite de “Determinación de los ingresos no declarados periodos enero a diciembre de 2015” e indicó que de los ingresos presuntos no se han descontado el crédito fiscal que está consignados en los documentos únicos de importación, porque la norma determina que a los ingresos se aplica la alícuota del 13% del débito fiscal a la que se aplica el crédito fiscal, lo que no se cumplió pese a que se contaba con la información correspondiente.

Afirmó que, la Administración Tributaria no sólo debe presumir los ingresos, sino también los gastos, porque el IVA sólo debe afectar al valor agregado o añadido, porque si no se está afectando la capacidad económica y contributiva de la persona y lo previsto en el artículo 8 numeral 7 de la Constitución Política del Estado.

Citó el párrafo xxvi de la resolución jerárquica, e indicó que la instancia jerárquica reconoce que se presentaron en original las declaraciones únicas de importación, en las que no sólo se observa la importación de mercancías, sino el pago del IVA importaciones, que genera un crédito fiscal en favor de la empresa Importaciones Quemafex SRL, que debió ser considerado a efectos de no distorsionar la obligación tributaria, por lo que la vista de cargo se encuentra viciada de nulidad.

Respecto de la cuantificación de la base imponible del IT, indicó que la determinación es equivocada y apartada del ordenamiento jurídico, porque el cálculo de la obligación sobre base presunta, toma la misma base imponible del IVA cuando estas son distintas; por lo que, debe considerarse los artículos 5 y 74 del Código Tributario, que acredita que la entidad fiscal no se encontraba en condiciones de determinar la base presunta para el IT y no estableció correctamente el método de determinación de base imponible, presumiendo que la misma base del IVA, se aplica al IT, aspecto que vulnera el artículo 134 del Código Tributario.

Complementando a lo expuesto, citó las Sentencias N° 28 de 11 de abril de 2016 y N° 001 de 10 de marzo de 2016, emitidas por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera y Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, respectivamente.

I.2.6.- Petitorio.

Solicitó que se declare PROBADA la demanda y se deje sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquica AGIT/RJ 0495/2023 de 8 de mayo.

CONSIDERANDO II:

II.1.- De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Katia Mariana Rivera Gonzales, por memorial de fojas 118 a 129, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó:

II.1.1.- La demanda incumple los requisitos esenciales propios del proceso contencioso administrativo, conforme se tiene sustentado en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio y 32/2016 de 20 de octubre emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; por ello, debería declararse improbada.

II.1.2.- Los argumentos de la demanda son los mismos que se realizaron en el recurso jerárquico y éstos, ya se encontrarían resueltos en la resolución que impugna; además, la demanda sólo efectúa una descripción de los hechos de la fiscalización, citó la norma y sentencias constitucionales, pero no efectúa ninguna afectación respecto de los fundamentos expuestos en la resolución jerárquica que impugna y al contrario se direccionan los argumentos a lo realizado por la Administración Tributaria, que constituye un impedimento para ingresar al fondo de la demanda, conforme se determinó en la Sentencia N° 339/2016 de 13 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y que identifica la carencia de argumentos.

Indicó que, la resolución jerárquica cumple con la debida motivación y fundamentación realizadas conforme a los artículos 139 inciso b), 144 y 211 del Código Tributario y 28 inciso e) y 30 inciso a) de la Ley N° 2341.

Señaló que, lo expuesto debe ser considerado conforme se determinó en la Sentencia N° 42/2022 de 20 de abril, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.

II.1.3.- Afirmó que, la demanda incumple lo previsto en el artículo 327 del Código de Procedimiento Civil; en específico, respecto a exponer los hechos en que se funda, expuesto con claridad y precisión, que se evidencia en el acápite “B.1. Respecto a la presunta falta de consideración de la nulidad de la vista de cargo N° 29225000024 por incumplimiento del artículo 104 del CTB”, donde expone hechos, antecedentes y normativa imprecisa, realizando observaciones alejadas al objeto de la demanda, entendiendo que la resolución jerárquica, realizó un análisis de los hechos y de lo previsto en el artículo 104 parágrafo V del Código Tributario.

Indicó que la aplicación de los artículos 96, 99 y 104 del Código Tributario y lo determinado por la instancia jerárquica, se apoyó en el lineamiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0049/2020-S2 (no señaló fecha de emisión), así como en lo dispuesto en los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado, efectuó la revisión de los antecedentes administrativos, donde advirtió que la Orden de Verificación N° 18500200001, fue notificada el 14 de junio del 2019, posteriormente se emitió la Vista de Cargo N° 291950000252; empero, esta fue anulada por la Resolución Administrativa N° 231950000488, para emitirse la Vista de Cargo N° 292250000224 de 26 de julio de 2022.

Conforme la relación de los hecho, se advierte que la Vista de Cargo no fue emitida dentro del plazo previsto en el artículo 104 parágrafo V del Código Tributario; empero, dicho precepto legal no prevé una consecuencia ante su incumplimiento y la demora en la emisión, no colocó a la Empresa Importaciones Quemafex SRL en indefensión; además, los criterios de la resolución jerárquica que se impugnó, están respaldados por el lineamiento del Tribunal Supremo de Justicia en las Sentencias N° 85 de 4 de mayo emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera y N° 119/2016 de 30 de marzo de 2016 emitida por la Sala Plena, que deben ser aplicadas bajo el principio de predictibilidad desarrollado en las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0940/2014 de 23de mayo y 0380/2018 de 30 de julio.

II.1.4.- Refirió que, en la vista de cargo, se expusieron cuadros que tienen relación con la orden de verificación y que permiten conocer la base imponible, la cuantía del impuesto y la deuda tributaria; y que al igual que en la resolución determinativa, se consigna una relación normativa para la determinación sobre base presunta, porque el administrado, sólo presentó parcialmente los inventarios, libros de contabilidad, Kardex, donde se advierte que existen compras (importaciones) que no figuran en los estados financieros como costo y gastos, además de contener en los actos el procedimientos para las técnicas de inventario de bienes realizables y compras registradas, con lo que se determinó el margen de utilidad presunta.

Expuso que la Gerencia Distrital, detalló los importes de compras que no fueron declarados en el libro de compras, trasladando esos importes al cuadro de “Determinación de ingresos no declarados” estableciendo el costo de las importaciones del 87%, al cual adicionó el margen de utilidad presunta y la tasa efectiva del IVA, para obtener el total de ingresos presuntos, determinándose así el débito fiscal IVA e IT.

Es decir, la entidad tributaria ha precisado las razones por las cuales aplicó la base presunta para gestiones concluidas y detalló el procedimiento empleado, identificando las fórmulas para el cálculo realizado.

Indicó que, en el presente caso debe considerarse que la nulidad se rige por los principios de especificidad, trascendencia y protección, aplicables conformes a la Sentencia Constitucional N° 0731/2010-R de 26 de julio.

II.1.5. Señaló que, la Administración Tributaria realizó la determinación bajo la técnica de compras no registradas, conforme al artículo 7 incisos a) y b) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0017-13, que se viabiliza cuando el sujeto pasivo no registra en su contabilidad y/o libro de compras IVA, compras locales y/o importaciones, detectadas por la información de terceros u otros medios de investigación, permitiendo que se presuma la realización de ventas no facturadas ni declaradas de esos productos.

El sujeto pasivo, presentó las declaraciones únicas de importación, que fueron observadas en el movimiento de productos y la entidad administrativa; cotejó la información con el sistema Módulo Informático de Registro de Actuaciones (MIRA) de la Aduana Nacional de los periodos enero a diciembre del 2015, obteniendo las importaciones realizadas.

Refirió que, la parte demandante citó las Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0498/2021-S2 de 1 de septiembre y las Sentencias N° 11/2018 de 31 de enero, N° 28 de 11 de abril de 2016, N° 001 de 10 de marzo de 2016 del Tribunal Supremo de Justicia (no señaló la sala emisora), cuya referencia no es suficiente para su aplicación, sin que debe existir analogía con el caso a resolver, conforme dispone la sentencia Constitucional N° 0186/2005-R de 7 de marzo, reiterada en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0500/2015-S de 7 de mayo

II.1.6.- Afirmó que, la demanda contiene sólo una expresión de disconformidades genéricas; que incumple lo previsto en el artículo 327 del Código de Procedimiento Civil, al no identificar con exactitud, la cosa demandada ni exponer los hechos en que se funda con claridad y precisión; la demanda no determina los hechos o actos que contienen una incorrecta valoración normativa; por ello, debe considerarse las Sentencias N° 229/2014 de 15 de septiembre y N° 252/2017 (no señaló fecha de emisión), emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

II.1.3.- Citó como doctrina tributaria la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0309/2010 y como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0756/2015-S2 de 8 de julio.

II.1.4.- Petitorio

Concluyó el memorial solicitando se declare IMPROBADA la demanda interpuesta por la Empresa Importaciones Quemafex SRL, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 0495/2023 de 8 de mayo.

II.2.- Contestación del tercero interesado

II.2.1.- Por providencia de fojas 84, se tuvo por apersonado a Zenobio Vilamani Atanacio como Gerente Distrital Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales, en virtud de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 032000001076 de 16 de noviembre de 2020; y por presentada su contestación a la demanda como tercero interesado.

Indicó que, el artículo 104 del Código Tributario prevé la no emisión de la vista de cargo cuando no corresponda la determinación de la deuda por incorrecto cumplimiento de las obligaciones tributarias; es decir, no correspondan reparos en favor del fisco y en ninguna parte del contenido del artículo, refiere que el incumplimiento de los plazos para la emisión de la vista de cargo, se pierde la competencia del Servicio de Impuestos Nacionales para ejercer sus facultades, aspecto que advierte la errónea pretensión del demandante.

Señaló que, en el punto dos y tres de la demanda, se hizo referencia a la nulidad por no aplicar adecuadamente el artículo 96 del Código Tributario; empero, en los argumentos se hace referencia a aspectos técnicos y pretende introducir aspectos nuevos que no fueron reclamados en la instancia de alzada y jerárquica.

Afirmó que, en el punto I.4.2 de la resolución jerárquica, se explicó la situación que dio lugar a la aplicación de la base presunta, conforme a los artículos 5 punto 1; y 7 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0017-13; por ello considera que, la demanda es carente de asidero legal y de sustento y debe ser rechazada considerando la Sentencia N° 238/2013 de 5 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.

Explicó que, no existen agravios debidamente sustentados que acrediten que la resolución jerárquica impugnada no se encuentra bien sustentada, lo que conforme a la congruencia de las resoluciones expuesta en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 1142/2012 de 6 de septiembre, no permite conocer correctamente lo demandado.

II.2.2.- Petitorio

Solicitó que, se declaré IMPROBADA la demanda presentada por la Empresa Importaciones Quemafex SRL.

CONSIDERANDO III: