SE/0117/2018

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA

SENTENCIA N° 117

Sucre, 30 de octubre de 2018

DATOS DE LAS PARTES Y DEL PROCESO

Expediente : 14/2017

Demandante : Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del

Servicio de Impuestos Nacionales

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Tercero Interesado : Compañía Industrial de Tabacos S.A.

Tipo de proceso : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1051/2016 de 29 de agosto

Relatora : Magistrada María Cristina Díaz Sosa

VISTOS EN SALA

La demanda contenciosa administrativa de fs. 34 a 40 vta., presentada por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz (GRACO-LP) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) representada por Celideth Ochoa Castro en su condición de Gerente de GRACO-LP del SIN, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) representada por Daney David Valdivia Coria, Director Ejecutivo General a.i., pretensión que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1051/2016 de 29 de agosto; la contestación de fs. 112 a 119; intervención del tercero interesado de fs. 80 a 90, la Compañía Industrial de Tabacos Sociedad Anónima (CITSA); réplica de fs. 171 a 173 vta.; dúplica de fs. 183 a 186; decreto de Autos para Sentencia de fs. 187; los antecedentes del proceso y de sede administrativa; y,

I. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN

1. Demanda y petitorio

Mediante escrito de demanda presentado el 15 de diciembre de 2016, Celideth Ochoa Castro, en su condición de Gerente de GRACO-LP del SIN, manifiesta que la AGIT no obró correctamente al determinar el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), levantando el reparo establecido por la Administración Tributaria por la Actualización de Inversiones Permanentes, bajo los siguientes argumentos:

El recurso de alzada del contribuyente CITSA, impugna sólo dos conceptos de la Resolución Determinativa Nº 17-1744-2015 de 21 de diciembre, CITE: SIN/GGLP/DJCC/UTJ/RD/0049/2015, Ingresos No Declarados (Actualización de Inversiones Permanentes declarado como no imponible y Actualización de Inversiones Permanentes) y Gastos no Deducibles (Gastos Sobrevaluados por concepto de Retenciones) y la Resolución Jerárquica, confirma los reparos de Actualización de Inversiones Permanentes declarado como no imponible y de Gastos Sobrevaluados por concepto de Retenciones; sin embargo, de manera absurda y sin ningún sustento legal y técnico, levanta el reparo por la Actualización de Inversiones Permanentes provocando un daño fiscal al erario nacional.

La AGIT sostiene que la variación de las acciones valuadas a Valor Patrimonial Proporcional (VPP), se debe al incremento y decremento en las cuentas correspondientes a la participación en otras empresas (AIDISA BOLIVIA S.A., BANCO INDUSTRIAL S.A., BOLIVIAN AMERICAN TOBACCO S.A., LOS TAJIBOS, ALIANZA VIDA y Acciones Telefónicas); sin embargo, la Administración Tributaria, tanto en el recurso de alzada como en el jerárquico, demostró fehacientemente que corresponden a la Valoración de las Acciones (Inversiones Permanentes) tomando en cuenta el parámetro del VPP para dichas valoraciones; además, considerando todos los importes que la AGIT muestra en el numeral iv, se verifica y ratifica el segundo importe observado por la Administración Tributaria por concepto de Actualización (Valoración) de Inversiones por la suma de Bs6.175.405.- (seis millones, ciento setenta y cinco mil, cuatrocientos cinco bolivianos), que debió declarar el contribuyente como Ingreso Gravado del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE); llama la atención que la AGIT ni siquiera requirió al Contribuyente que demuestre dónde declaró como ingreso gravado del IUE éste importe, limitándose a señalar que la Administración Tributaria presumió que el importe se encontraba en cuentas del patrimonio.

Si dicho importe del patrimonio, no es el importe de Actualización (Valoración) de las Inversiones Permanentes, igual corresponde observar Bs6.175.405.- por la omisión del contribuyente de un ingreso gravado para efecto del IUE, por cuanto de la sumatoria del total de las acciones valuadas al VPP (Valor Patrimonial Proporcional), Bs73.666.282.- (setenta y tres millones, seiscientos sesenta y seis mil, doscientos ochenta y dos bolivianos), menos el importe de las Inversiones Permanentes Gestión 2012, Bs67.490.877.- (sesenta y siete millones, cuatrocientos noventa mil, ochocientos setenta y siete bolivianos), se obtienen los Bs6.175.405.-, como ingreso no gravado no declarado.

Además, la AGIT señala una relación de asientos que según ellos corresponden al Mayor de la Cuenta 10401001-Acciones; empero, claramente se puede identificar la primera observación de la Administración Tributaria que corresponde a Bs2.173.829.- (dos millones, ciento setenta y tres mil, ochocientos veintinueve bolivianos), observación diferente a la ya explicada de Bs6.175.405.-, toda vez que los importes que dan como resultado el importe de Bs6.310.556.- (seis millones trescientos diez mil, quinientos cincuenta y seis bolivianos) declarados en el Anexo 7 como Ingresos No Imponibles; de los cuales Bs4.136.727.- (cuatro millones, ciento treinta y seis mil, setecientos veintisiete bolivianos) corresponden a Ingresos por Inversión, es decir, Rendimientos por Inversión, que de acuerdo al art. 31 del Decreto Supremo (DS) Nº 24051, son Ingresos No Gravados del IUE, véase cómo los Bs2.173.829.-, que si bien corresponden a Valoraciones de VPP, fueron declarados como Ingresos No Gravados; sin embargo, los mismos debieron ser declarados como Ingresos Gravados, por tanto la AGIT no puede manifestar duplicidad de cargos.

La AGIT valida estos asientos contables sin considerar que los Ingresos por Inversión (Rendimiento), bajo ningún concepto contable pueden afectar la Cuenta Acciones (Inversiones), si son pagos por ingresos de Inversión los importes marcados con la Letra A, debieron afectar la Cuenta Caja o Bancos, no la cuenta Acciones, situación que demuestra que la AGIT confunde al igual que el contribuyente, lo que es una Valoración (Actualización) con lo que es un Ingreso por Inversión (Rendimiento).

Llama la atención que la AGIT sólo analice los Asientos contables que tienen mezcla de Ingresos por Inversión (Rendimientos) y Valoraciones por VPP (Actualizaciones), sin tomar en cuenta que de acuerdo al numeral iv, hubo un incremento en la Cuenta Acciones de Bs6.175.405.- por concepto de Actualización de las Inversiones Permanentes (importe) y que la ARIT La Paz claramente entendió y ratificó la observación a favor de la Administración Tributaria.

La AGIT no explicó el incremento de Bs6.347.177.- (seis millones trescientos cuarenta y siete mil, ciento setenta y siete bolivianos) en la Cuenta Patrimonial; de acuerdo a lo argumentado por el Contribuyente en su recurso de alzada y contrastado con los registros contables, se pudo identificar que según el Libro Mayor, la Cuenta Ajuste en Valoración VPP en AIDISA (Cuenta Patrimonial), consigna el importe de Bs6.347.176,80.- (seis millones, trescientos cuarenta y siete mil, ciento setenta y seis 80/100 bolivianos) como Asiento de Apertura. En los Estados Financieros (Balance General) de fs. 2.020 del expediente, en la Gestión 2012, dicha cuenta no consigna ningún importe, por tanto se deduce que el mismo fue apropiado recién en la Gestión 2013.

En el registro contable del contribuyente se verifica que la Cuenta Resultados Acumulados, que contiene el importe de Bs6.175.405.-, fue afectada por la Valoración o Actualización de la Cuenta Inversiones Permanentes mediante el índice del VPP, importe que el contribuyente debió registrar y declarar como un Ingreso Gravado del IUE y no en una Cuentas Patrimonial y no haber pagado ningún impuesto; asimismo, de la decisión de la AGIT causa confusión porque acepta que la Cuenta Inversiones sea afectada por rendimientos que son pago en efectivo que deberían ir a la Cuenta Bancos o Caja y otros ajustes, aspecto contrario a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).

Además, la AGIT indica que no es permisible la deducción de Bs6.347.176,80.- apropiado en la Gestión 2013, sin considerar que es claramente verificable en los saldos de las cuentas de Balance de la Gestión 2012, que la cuenta de Ajuste en valor VPP de AIDISA, consigna un importe “cero” y es en esa misma cuenta en la que aparece el importe citado, y que al cierre de gestión es llevada a la cuenta Resultados Acumulados, importe por el cual la AGIT no pidió al contribuyente su contra cuenta de origen; ése es el importe que aparece en el patrimonio incrementando los resultados y no fueron objeto de pago de impuesto alguno.

En ese contexto, la Resolución Jerárquica se contradice; señala que las actualizaciones de las Inversiones Permanentes, deben ser imputadas a la cuenta de Resultados, toda vez que forman parte de la base imponible del IUE; sin embargo, no se solicitó al contribuyente demostrar de dónde declaró como Ingreso Gravado el importe de Bs6.175.405, pues el importe Bs6.310.556.- (seis millones, trescientos diez mil, quinientos cincuenta y seis bolivianos) que consideró para Revocar los cargos de la Administración Tributaria, están compuestos de Bs4.136.727.- .- (cuatro millones, ciento treinta y seis mil, setecientos veintisiete bolivianos) de Ingresos por Inversión – Rendimientos y Bs2.173.829.- (dos millones, ciento setenta y tres mil, ochocientos veintinueve bolivianos) por Ajustes en Valoración VPP en AIDISA y la Administración Tributaria, claramente y con cálculos, demostró que el importe Bs6.175.405.-, corresponden a Actualización de las Inversiones Permanentes, según lo establecido en las Normas Contables 3 y 7.

Petitorio.- El demandante solicita que se declare probada la demanda y en consecuencia, revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1051/2016 de 29 de agosto, manteniendo firme y subsistente el reparo por Actualización de las Inversiones Permanentes observado, por la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa Nº 17-1744-2015 de 21 de diciembre.

2. Contestación y petitorio

Daney David Valdivia Coria en representación de la AGIT, se apersona al proceso el 22 de mayo de 2017, mediante escrito de fs. 112 a 119 y responde la demanda en forma negativa, aclarando que la Resolución Jerárquica se encuentra debidamente fundamentada, motivada y respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, con los siguientes argumentos:

a) Todo lo exhaustivamente expresado en la demanda, constituye copia casi textual de lo que fue impugnado en instancia recursiva, aspectos que ya fueron analizados y resueltos conforme a derecho; sin embargo, en la reiteración de argumentos presentada como demanda contenciosa administrativa, el demandante no identifica ni precisa los agravios que se hubiesen causado con la decisión jerárquica, en consecuencia, el Tribunal Supremo de Justicia está impedido de ejercer el control de legalidad sobre aspectos, que reitera, ya fueron dilucidados en instancia administrativa y al efecto solicita se considere la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia Nº 238/2013 de 5 de julio) expuesta en sentido que cuando en la labor de control de legalidad de los actos administrativos, no se argumenta la vulneración a los principios del procedimiento administrativo, derechos sustantivos o de fondo cuya finalidad son precisamente la protección a derechos fundamentales, limitándose a copiar los recursos formulados en sede administrativa, no existe posibilidad que el Tribunal ingrese al análisis de fondo del proceso y solo corresponde verificar que la decisión esté debidamente motivada y fundamentada para precautelar el debido proceso, toda vez que el presente proceso tiene como base la supuesta afectación por indebida aplicación de una ley administrativa, a efectos de su verificación y consiguiente declaratoria de nulidad del acto motivo de la Litis; línea jurisprudencial ratificada también por el Tribunal Constitucional (SC 1748/2011-R de 7 de noviembre).

b) La AGIT efectuó una fundamentación adecuada sobre los hechos y la normativa aplicable al caso, vinculada con la valoración de los antecedentes administrativos; el presente caso versa sobre el tratamiento de las Actualizaciones de las Inversiones Permanentes y su incidencia en la determinación de la base imponible del IUE, trámite en el que analizó los ingresos observados por Actualización de las Inversiones Permanentes, evidenciando que la Administración Tributaria, observó Bs6.175.405.- por ajuste por valoración del VPP de Inversiones Permanentes, registrado como ajuste en el patrimonio, proveniente de la diferencia de Bs73.666.282.- (setenta y tres millones, seiscientos sesenta y seis mil, doscientos ochenta y dos bolivianos) y Bs67.490,87.- (sesenta y siete mil, cuatrocientos noventa 87/100 bolivianos) del Balance General al 31 de marzo de 2013 y al 31 de marzo de 2012, respectivamente.

c) Con referencia a la variación de los certificados de aportación valuados al costo histórico, de Bs206.142.- (Gestión 2012) a Bs70.992.- (Gestión 2013), ésta disminución se debe al registro de la cuenta “Provisión por Desvalorización” de Bs108.576.- (ciento ocho mil, quinientos setenta y seis bolivianos), proveniente de la actualización de las acciones telefónicas, que el nivel jerárquico decidió actualizar las inversiones correspondientes a acciones telefónicas de la Cooperativa de Telecomunicaciones de La Paz (COTEL) y de la Cooperativa de Teléfonos Automáticos de Santa Cruz (COTAS).

d) La variación de las Acciones valuadas a VPP de Bs67.284.735.- (sesenta y siete millones, doscientos ochenta y cuatro mil, setecientos treinta y cinco bolivianos) en la Gestión 2012 a Bs73.595.290.- (setenta y tres millones, quinientos noventa y cinco mil, doscientos noventa bolivianos) en la Gestión 2013, se debe –según reporte de los estados financieros–, al Incremento/Decremento en las cuentas correspondientes a la participación en las empresas AIDISA Bolivia S.A. de Bs5.517.282.- (cinco millones, quinientos diecisiete mil, doscientos ochenta y dos bolivianos), Banco Industrial S.A. de Bs49.241.- (cuarenta y nueve mil, doscientos cuarenta y un bolivianos), Los Tajibos de Bs181.581.- (ciento ochenta y un mil, quinientos ochenta y un bolivianos) y Alianza Vida de Bs586.062.- (quinientos ochenta y seis mil, sesenta y dos bolivianos) y decremento en Bolivian American Tobacco Co. S.A. de Bs23.611.- (veintitrés mil, seiscientos once bolivianos); totalizando una variación de Bs6.310.556.- (seis millones, trescientos diez mil, quinientos cincuenta y seis bolivianos).

e) Respecto a la revisión del Libro Mayor de la cuenta 10401001-Acciones, sostiene que el sujeto pasivo registró dos asientos de apertura que totalizan Bs67.490.877,30.- (sesenta y siete millones, cuatrocientos noventa mil, ochocientos setenta y siete 30/100 bolivianos), que coincide con el valor total de la Nota 9 Inversiones Permanentes del Balance General al 31 de marzo de 2012. Además, se evidencia el registro de cinco asientos contables: el primero, con el Número de Transacción: 1224-3144 por Bs777.138.- (setecientos setenta y siete mil, ciento treinta y ocho bolivianos); el segundo, con la transacción Nº 1224-3150 por Bs3.592.445.- (tres millones, quinientos noventa y dos mil, cuatrocientos cuarenta y cinco bolivianos); el tercero, con la transacción Nº 1224-3331 por Bs26.574.- (veintiséis mil, quinientos setenta y cuatro bolivianos); el cuarto con Nº 1224-3334 por Bs1.924.838.- (un millón, novecientos veinticuatro mil, ochocientos treinta y ocho bolivianos); y, el quinto con Nº 1224-3344 por Bs16.135.- (dieciséis mil, ciento treinta y cinco bolivianos) . Las cinco transacciones registradas totalizan un importe de Bs6.310.556.- (seis millones, trescientos diez mil, quinientos cincuenta y seis bolivianos), monto que fue considerado por el sujeto pasivo como Ingresos No Imponibles.

f) En cuanto al supuesto daño fiscal causado al demandante, éste daño económico sólo puede ser considerado como consecuencia de un acto cometido por un servidor público que se beneficia indebidamente con un recurso público y en consecuencia, emerge de un proceso por responsabilidad por la función pública previsto en el art. 28 y siguientes de la Ley N° 1178, situación que no se adecúa en lo absoluto al presente caso, toda vez que lo resuelto por la AGIT, no responde a un proceso por la función pública, sino a un proceso regulado por la Ley N° 2492, que en instancia jerárquica conoció la impugnación de un acto administrativo emitido por la misma administración ahora demandante; extremos respaldados con jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia y Tribunal Constitucional Plurinacional.

Petitorio.- El demandado solicita que se declare improbada la demanda, manteniendo firme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1051/2016 de 29 de agosto.

II. ANTECEDENTES PROCESALES EN SEDE ADMINISTRATIVA

1.- La Gerencia GRACO-LP del SIN, emitió la Orden de Fiscalización Nº 14990100248 de 16 de junio de 2014, contra la Compañía Industrial de Tabacos S.A. (CITSA), vinculada al Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT), Impuesto a los Consumos Específicos (ICE) e IUE, por los periodos fiscales de abril de 2012 a marzo de 2013, notificada al sujeto pasivo el 8 de septiembre de 2014 (fs. 3 y 10, Carpeta 1 de los Antecedentes Administrativos).