SE/0119/2011

SALA PLENA

SENTENCIA: 119/2011.

EXP. N°: 335/2005

PROCESO: Contencioso Administrativo

PARTES GRACO- SIN Santa Cruz c/ Superintendencia Tributaria General

FECHA: Sucre, diecinueve de abril de dos mil once.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fojas 59 a 65, interpuesta por Sonia Gaby Ortiz Paz en representación legal del Servicio de Impuestos Nacionales (S.I.N.) de Santa Cruz; la prueba presentada, los antecedentes administrativos, la normativa legal aplicable; y

CONSIDERANDO: Que, acreditando su legal personería como Gerente Distrital Santa Cruz del S.I.N., Sonia Gaby Ortiz Paz interpone la demanda de fojas 59 a 65 contra el Superintendente Tributario General a.i., Ramiro Cabezas Masses, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0090/2005 emitida por la Superintendencia Tributaria General.

En la misma sostiene que en virtud a la Solicitud de Devolución Impositiva presentada por Maderera Suto Ltda., por los períodos julio, agosto, septiembre y octubre de 2003 y previa Boleta de Garantía, la Administración Tributaria le hizo entrega de un CEDEIM por el valor de Bs. 352.782.- bajo la modalidad de Verificación Posterior. Luego de realizar la referida verificación, el S.I.N. estableció la indebida devolución de crédito fiscal a aquella empresa en un monto de Bs. 164.207.-, suma actualizada a la emisión de la Resolución Administrativa GDSC/DTC/DIT/009-2004 de 27 de octubre de 2004.

Que la determinación de esa indebida devolución de crédito fiscal, se la realizó en base a diferentes observaciones, como ser: Notas fiscales vinculadas con la exportación y ventas internas; compras vinculadas a otras exportaciones; compras no vinculadas a la actividad de la empresa y compras inválidas.

Contra esa Resolución Administrativa, la empresa Maderera Suto interpuso recurso de alzada ante la Superintendencia Tributaria Regional, resuelto mediante Resolución Administrativa STR-SCZ/RA Nº 0037/2005, por el que revocó parcialmente la Resolución Administrativa impugnada y disminuyó el reparo establecido a la suma de 110.224 UFVs.

Considerando la interpretación errónea de la ley en las partes revocadas, el Servicio de Impuestos Nacionales presentó recurso jerárquico ante la Superintendencia Tributaria General, instancia que lo resolvió mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0090/2005, revocando parcialmente la Resolución Administrativa de alzada, estableciendo en definitiva un monto indebidamente devuelto de Bs. 8.417.-.

Refiriéndose a los fundamentos contenidos en la Resolución del Recurso Jerárquico, dice que en el punto IV.3.2.1. "Aplicación del criterio de proporcionalidad según ventas internas y exportaciones", la Superintendencia Tributaria hace una interpretación errónea del artículo 11 de la Ley 843 para respaldar su resolución, ya que de la simple lectura de ese artículo se evidencia en forma clara e inequívoca que dicha norma dispone que el saldo que se debe reintegrar a favor del exportador es el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación que no pueda ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno y de ninguna manera al revés, como señala la Superintendencia Tributaria, es decir, que el crédito fiscal por compras incorporadas al proceso de producción de productos comercializados en el mercado interno deba ser devuelto, aseveración que contradice de lejos el principio de neutralidad impositiva, toda vez que lo que se estaría ordenando es la devolución de crédito fiscal por actividades que los exportadores desarrollan en el mercado interno.

En el punto IV.3.2.2 "Depuración de costos directos de producción prorrateados según criterio de proporcionalidad en función al volumen de la exportación", el Superintendente Tributario General señala que la incorporación de los bienes adquiridos durante el período cuya devolución se solicita, al producto exportado, no es relevante, aspecto -dice- que no guarda conformidad y es contradictorio con el principio de neutralidad impositiva estipulado en el artículo 13 de la Ley 1489 modificado por la Ley 1963.

En el punto IV.3.2.3. "Crédito depurado correspondiente a compras vinculadas a otras exportaciones", la Superintendencia otra vez vulnera el principio de neutralidad impositiva toda vez que dispone la devolución del crédito fiscal incorporado en la compra de productos que no ha exportado y de todos los gastos relacionados al procesamiento de los mismos. Argumenta que considerando que el contribuyente tiene actividades en el mercado interno, si no exporta un producto con seguridad lo vende en el mercado interno, lo cual genera obligaciones tributarias para el sujeto pasivo hacia el sujeto activo y la ley no prevé la devolución de crédito fiscal mediante CEDEIM.

En el punto IV.3.2.4 "Depuración del crédito fiscal por compras no vinculadas a la actividad gravada" al revocar la depuración de las compras que no guardan relación con la actividad exportadora, la Superintendencia Tributaria General vulnera los artículos 1 de la Ley 1489 de Exportaciones modificado por la Ley 1963, 11 de la Ley 843, 20 del Decreto Supremo 25465 y el derecho a la seguridad jurídica del Servicio de Impuestos Nacionales, y partiendo del principio de neutralidad impositiva, que es la base de la devolución impositiva, es legalmente inviable devolver crédito fiscal del IVA no incorporado en el costo de las mercancías exportadas o en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora

Por otro lado, mencionando otros aspectos no considerados por la Superintendencia Tributaria General, la entidad demandante hace notar que el contribuyente solicitó la devolución impositiva por la suma de Bs. 352.782.-, sin embargo, en el proceso de verificación posterior, de la revisión de las declaraciones juradas presentadas por Industria Maderera Suto Ltda. por los períodos abril a octubre de 2003, se evidenció que sumados los montos declarados en esos períodos sólo alcanzaban al monto total de Bs. 241.657.-, de donde se desprende que el contribuyente solicitó Bs. 111.503.- demás de lo que declaró, no obstante -dice la entidad demandante- la Administración Tributaria considerando el proceso de producción del contribuyente retrocedió la revisión del crédito fiscal hasta el período abril/2003, con lo que en definitiva se estableció que el sujeto pasivo solicitó en demasía -sin tener respaldo alguno del crédito fiscal que declaró- la suma de Bs. 86.997.-, técnicamente denominado "crédito fiscal insuficiente"; lo que significa que el sujeto pasivo indujo a error al Fisco, beneficiándose indebidamente de valores tributarios, lo que se traduce en defraudación tributaria.

Sostiene que la Administración Tributaria depuró la suma de Bs. 64.891.- por las observaciones detalladas y Bs. 86.997.- por concepto de "crédito fiscal insuficiente", evidenciándose que al margen de los errores de interpretación de las disposiciones legales aludidas, el Superintendente Tributario General ha validado el monto correspondiente a crédito fiscal sin respaldo, sin fundamentar tal situación en ninguna normativa; y que, aún con sus errados criterios, el crédito fiscal validado por la Superintendencia Tributaria General jamás podía haber superado el monto de Bs. 64.891.-

Finaliza solicitando que se admita la demanda, se disponga su notificación a la autoridad demandada y se emita resolución declarando probada la demanda contencioso-administrativa y, en consecuencia, se revoque la Resolución STG-RJ/0090/2005 emitida por la Superintendencia Tributaria General, en las partes pertinentes, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa GDSC/DTJC/DIT/009-2004 de 27 de octubre de 2004, emitida por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales.

Admitida la demanda mediante proveído de fojas 68 y corrida en traslado al Superintendente demandado, éste opuso excepción previa de impersonería en el demandante que fue resuelta mediante Auto Supremo 215/2007 de fojas 125 a 127. Posteriormente, la demanda es respondida a fojas 130-135, por el nuevo titular de la Superintendencia demandada, respuesta que, mediante decreto de fojas 137, no fue admitida al habérsela presentado extemporáneamente, decretándose "autos" para sentencia.

CONSIDERANDO: Que, de la revisión de los antecedentes administrativos adjuntos a la demanda y venidos de la Superintendencia Tributaria General, tenemos lo siguiente:

Como producto de la Solicitud de Devolución Impositiva presentada por Maderera Suto Ltda., por los períodos julio, agosto, septiembre y octubre de 2003, la Administración Tributaria le hizo entrega de un CEDEIM por la suma de Bs. 352.782.-, previa presentación de Boleta de Garantía, bajo la modalidad de Verificación Posterior.

Realizado el proceso de verificación posterior, conforme lo dispuesto por el Decreto Supremo 25465, la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, en base al Informe GDSC/DDF/INF. Nº 02-2101/2004 de 26 de octubre de 2004, emitido por el Departamento de Fiscalización de la Gerencia Distrital Santa Cruz del S.I.N., emitió la Resolución Administrativa GDSC/DTC/DIT/009-2004 de 27 de octubre de 2004 (fojas 4-5 del expediente administrativo y fojas 2-3 del expediente principal), determinó diferencias existentes entre el monto solicitado por concepto de devolución tributaria de los períodos julio a octubre de 2003, respecto a las notas fiscales presentadas por el contribuyente como respaldo de la solicitud de devolución tributaria, resultando un importe indebidamente devuelto a la empresa Maderera Suto Ltda. De Bs. 151.888.-, que actualizado y más intereses ascendía a un total de Bs. 164.207.-, suma que fue cancelada por la empresa antes de la ejecución de las boletas de garantía.

Contra aquella Resolución Administrativa, Maderera Suto Ltda. interpuso recurso de alzada ante la Superintendencia Tributaria Regional - Santa Cruz, fundamentando sus descargos y solicitando que se deje sin efecto dicha Resolución Administrativa o se la revoque en forma parcial. En resolución del recurso, la Superintendencia Tributaria Regional a través de la Resolución Administrativa STR-SCZ/RA Nº 0037/2005 de 15 de abril de 2005 revocó parcialmente la Resolución Administrativa impugnada, disminuyendo el reparo establecido a la suma de 110.224 UFVs.

Cabe hacer notar que la Resolución de Alzada, sólo en su parte resolutiva, erróneamente consigna la Resolución Administrativa Nº GDSC/DTJC/003-2004 de 14 de septiembre de 2004 como revocada, cuando en realidad se trata de la Resolución Administrativa GDSC/DTC/DIT/009-2004 de 27 de octubre de 2004.

Resolución de alzada contra la que el Servicio de Impuestos Nacionales y la empresa contribuyente, interpusieron sendos recursos jerárquicos ante la Superintendencia Tributaria General, entidad que luego de tramitarlos, los resolvió mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0090/2005, revocando parcialmente la Resolución Administrativa recurrida y estableciendo un nuevo monto como crédito fiscal no vinculado de Bs. 8.417.-, a ser restituido por la empresa contribuyente Suto Ltda., actualizado a la fecha de pago correspondiente.

CONSIDERANDO: Que, conforme los antecedentes expuestos, la controversia se circunscribe, principalmente, a establecer si correspondía que la Administración Tributaria aplique el criterio de proporcionalidad para determinar, como lo hizo, el porcentaje del crédito fiscal que correspondía devolver a la empresa Maderera Suto Ltda. o si, por el contrario, la Superintendencia Tributaria interpretó y aplicó de manera correcta la normativa legal pertinente para revocar lo resuelto por la entidad recaudadora al considerar que no correspondía aplicar aquel criterio de proporcionalidad y, en ese entendido, establecer si el nuevo cálculo del adeudo tributario, efectuado por la Superintendencia demandada en la resolución impugnada, es el apropiado.

En ese contexto, debe considerarse que la Administración Tributaria efectuó la devolución de crédito fiscal a favor de Maderera Suto Ltda., a solicitud de ésta, con sustento en el principio de neutralidad impositiva prevista por la Ley 1489 de 16 de abril de 1993, modificada por la Ley 1963 de 23 de marzo de 1999, que establece: "Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora" (artículo12) y que "Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el poder ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 11 de la ley Nº 843" (artículo 13). Por su parte el artículo 11 de la Ley 843 establece que "...Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen" y que "En el caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador..."

Del análisis e interpretación del contenido de las disposiciones legales citadas precedentemente, está por demás claro que, a contrario sensu de lo que ellas prevén, los componentes impositivos incorporados en los costos y gastos no vinculados a la actividad exportadora no pueden ser objeto de devolución.

Es necesario resaltar que la problemática que nos ocupa no solo concierne a la determinación de todo el crédito fiscal generado por todas las compras o insumos (gastos) hechos por la empresa exportadora, sino fundamentalmente a la determinación del crédito fiscal que debía ser objeto de devolución, relativo a las compras o insumos efectivamente incorporados a las operaciones de exportación de la empresa, de acuerdo a las disposiciones legales antes citadas.

En base a lo anterior, ingresando al análisis de la "Fundamentación Técnico Jurídica" contenida en la Resolución impugnada, en los puntos concernientes, tenemos:

1. Punto IV.3.2.1 Aplicación del criterio de Proporcionalidad según ventas internas y exportaciones.

La Superintendencia Tributaria General, al confirmar lo determinado por la Superintendencia Tributaria Regional de dejar sin efecto la depuración realizada por la Administración Tributaria bajo el criterio de proporcionalidad de las ventas realizadas en el mercado interno y las exportaciones, argumenta que "... el tratamiento para la devolución del crédito fiscal a las exportaciones se basa en el mismo criterio señalado para operaciones en el mercado interno, es decir, sólo generan crédito fiscal las compras de bienes y servicios vinculados con la actividad gravada (art. 8 de la Ley 843) y sobre base financiera" en otras palabras -sostiene- "...los exportadores que comercialicen sus productos tanto en el mercado externo como en el mercado interno, podrán acreditar contra el impuesto determinado por sus operaciones en el mercado local (ventas destinadas al mercado interno) el crédito fiscal correspondiente por compras o insumos adquiridos en el mercado interno y/o importados"; también afirma que "...en cuanto al argumento esgrimido por la Administración Tributaria referido a la aplicación del principio de proporcionalidad establecido en el num. 3 del art. 11 del DS 21530, cabe aclarar que la proporcionalidad únicamente se aplica a determinadas industrias y servicios como ser los servicios bancarios y las contrataciones de obras. En materia de exportaciones la proporcionalidad no es aplicable" y que "En ese sentido, el criterio empleado por la Administración Tributaria para efectuar la determinación realizada en la Resolución Administrativa CDSC/DTJC/DIT/009-2004 es incorrecto y transgrede el principio de legalidad". Finalmente, citando el párrafo tercero del artículo 6 del D.S. 23944, la Superintendencia Tributaria General concluye indicando que "... se establece que la Administración Tributaria indebidamente aplicó el criterio de integración física que no es aplicable en Bolivia, por lo que el procedimiento realizado por la Administración Tributaria de aplicar solamente la proporción de ventas del mercado externo en relación a las ventas totales no corresponde, por cuanto aceptar el crédito correspondiente a las compras de bienes o servicios incorporados al proceso de producción, de acuerdo a la proporción de las ventas del producto destinadas a la exportación, deja de lado el crédito fiscal en la proporción relativa al porcentaje de ventas al mercado local, en contra del procedimiento que se encuentra reglamentado por los DS 21530 y 23944..."(el resaltado es nuestro).

Al respecto, en primer término debemos hacer notar que, en este punto, la Superintendencia Tributaria General erróneamente sustentó la Resolución de Recurso Jerárquico -entre otras disposiciones- en el Decreto Supremo 23944 de 30 de enero de 1995, norma legal abrogada por el Decreto Supremo 25465 de 23 de Julio de 1999, por tanto inaplicable al caso.

Sin embargo de ello, respecto a los demás argumentos esgrimidos en el referido punto, este Tribunal Supremo concluye que los mismos no se adecuan a la normativa legal vigente y que la entidad demandada, al igual que la Superintendencia Tributaria Regional, incurrió en una inadecuada interpretación y aplicación de los artículos 11 de la Ley 843, 8 y 11 del Decreto Supremo 21350, 12 y 13 de la Ley 1489, estos últimos modificados por la Ley 1963.

En efecto, la Superintendencia Tributaria General considera que el criterio de proporcionalidad únicamente se aplica en determinadas industrias y servicios, -como los bancarios y contrataciones de obras- y que en materia de exportaciones no es aplicable.

Esta afirmación no tiene sustento legal alguno y, por el contrario, la Superintendencia demandada no ha tomado en cuenta que el Decreto Supremo 21530 - Reglamento del I.V.A. (Texto Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo 24049 de 29 de junio de 1995), modificado por Decreto Supremo 25465, en su artículo 8 hace referencia a la apropiación proporcional del crédito fiscal y, refiriéndose específicamente a las exportaciones, en su penúltimo párrafo establece que "para el cálculo de la proporción a que se refieren los dos párrafos precedentes, las operaciones de exportación serán consideradas operaciones gravadas", por lo que no es evidente que en materia de exportaciones no sea aplicable la proporcionalidad.

A lo anterior debemos agregar que si bien el artículo 11 de la Ley 843 libera a las exportaciones del débito fiscal que les corresponde y dispone que el crédito fiscal generado por las compras o insumos destinados a las operaciones de exportación puede ser computado contra impuestos que los exportadores adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno y que el crédito fiscal que no pudiera ser compensado de esa manera se devolverá al exportador mediante notas de crédito (CEDEIM), no debe ignorarse que tal circunstancia está condicionada a que dichas compras o insumos (gastos) deben estar necesariamente destinados a las operaciones de exportación o vinculados a la actividad exportadora. En otras palabras, si las compras o insumos (gastos) no están destinados ni vinculados a la actividad de exportación, el crédito fiscal generado por esas compras o insumos deberá someterse a la aplicación de lo establecido por el artículo 9 de la Ley 843 y demás disposiciones legales conexas y nunca al artículo 11 de dicha Ley; en ese entendido, este crédito fiscal no puede ser objeto de devolución.

En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria verificó, en base a las facturas comerciales de exportación y las facturas locales de ventas, que la empresa Maderera Suto Ltda. no exportó la totalidad de láminas y tablas de madera producidas en los períodos fiscales julio a octubre de 2003, respecto a los cuales solicitó la devolución del crédito fiscal (IVA), sino que del 100% de esa producción sólo el 95.06% fue efectivamente exportada y el 4.94% fue destinada a ventas en el mercado interno (fs. 92-I Cuerpo del Cuaderno de Pruebas). Consecuentemente, resulta totalmente erróneo considerar que la totalidad de los insumos fueron destinados o estuvieron vinculados con las actividades de exportación de la empresa, cuando en realidad no fue así; en ese sentido, también resulta equivocado pretender que el 100% del crédito fiscal generado por las compras o insumos deba ser devuelto al contribuyente, cuando en realidad sólo una parte de la producción fue exportada y la otra fue vendida en el mercado interno.

Por lo expuesto, se llega a concluir que la Administración Tributaria actuó correctamente al determinar la proporción de la madera e insumos que efectivamente fueron destinados o estuvieron vinculados con la actividad de exportación de la empresa (94,06%) y la que fue destinada a la venta en el mercado interno (4,94%); y si bien, como afirma la entidad demandada, "... el tratamiento para la devolución del crédito fiscal a las exportaciones se basa en el mismo criterio señalado para las operaciones en el mercado interno, es decir, sólo generan crédito fiscal las compras de bienes y servicios vinculados con la actividad gravada...", no debe perderse de vista que las ventas realizadas y facturadas en el mercado interno tienen efectos tributarios diferentes al de las exportaciones, es así que las ventas en el mercado interno no están liberadas del débito fiscal como ocurre con las exportaciones y además generan el Impuesto a las Transacciones (IT) (impuesto del que las exportaciones están exentas, artículo 76 inciso c) de la Ley 843) y también generarán el IUE.

2. Punto IV.3.2.2. Depuración de costos directos de producción prorrateados según el criterio de proporcionalidad en función al volumen de exportación.

La Superintendencia Tributaria General, en este punto, al confirmar lo resuelto en la Resolución del Recurso de Alzada, a más de hacerlo con un argumento confuso lo hizo con un criterio totalmente equivocado cuando afirma que el crédito fiscal por materia prima fue prorrateado "...excluyendo la merma de la incorporación efectiva a la exportación, debido a que considera solamente el crédito relativo a la proporción de madera contenida en el producto acabado..." (el resaltado es nuestro). Es decir que según el criterio de la Superintendencia demandada, la Administración Tributaria tomó en cuenta sólo el volumen de la madera exportada (producto acabado) sin tomar en cuenta la merma correspondiente; criterio totalmente equivocado y fuera de contexto, puesto que, contrariamente a tal afirmación, los Informes GDSC/DDF/INF-02-2100/2004 y GDSC/DDF/INF. Nº 02-2101/2004 de fojas 61 a 66 y 76 a 81, respectivamente, evidencian que lo que la entidad recaudadora hizo fue calcular la cantidad efectiva de madera utilizada para las exportaciones efectuadas en los períodos julio a octubre de 2003 tomando en cuenta la merma aprobada por la Superintendencia Forestal y no sólo la madera contenida en el producto acabado, como sostiene la Superintendencia Tributaria General sin sustento legal alguno.