SE/0119/2018

SALA PLENA

SENTENCIA: 119/2018.

FECHA: Sucre, 21 de marzo de 2018.

EXPEDIENTE: 1073/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Edwin Aguayo Arando.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa cursante de fs. 53 a 61, interpuesta por Lilian Moreno Cuellar, en representación de Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz (GRACO Santa Cruz) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1292/2014 de 8 de septiembre, corriente de fs. 37 a 50, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), proveído de admisión de fs. 77, la contestación de fs. 147 a 153, intervención del tercero interesado de fs. 114 a 120 vta., los memoriales de réplica y dúplica de fs. 158 a 164 y 173 a 175 vta., decreto Autos para Sentencia de fs. 176 y demás antecedentes del proceso.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1 Antecedentes de hecho de la demanda.

Señala el demandante, que la Administración Tributaria (AT) en virtud a sus facultades otorgadas por la Ley Nº 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), procedió a verificar los documentos que respaldan la Solicitud de Devolución Impositiva (CEDEIM) bajo modalidad de Verificación “CEDEIM POSTERIOR”, con base a las Ordenes de Verificación externa N° 00080VE0190, 00080VE0193, notificadas mediante cedula el 13 de mayo de 2011, con el objeto de comprobar el cumplimiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y Gravamen Arancelario (GA), respecto a la devolución impositiva efectuada a los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de la gestión 2007, correspondiente al contribuyente Empresa Minera Paititi SA (EMIPA SA).

Conforme lo dispuesto en los arts. 66, 100, 125 y 126 del CTB y el alcance de las Ordenes de Verificación, comprobó que se solicitó valores CEDEIMs consignado en las Declaraciones Juradas (DDJJ) presentadas por el IVA y los periodos fiscalizados, crédito fiscal emergente de facturas de compras que no cumplen las normas establecidas para el efecto, infringiendo la Ley 1489, el Decreto Supremo (DS) 25465, Ley 843, DS 21530 y la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0016-07, en consecuencia el crédito fiscal vinculado y válido no fue suficiente para respaldar la totalidad del CEDEIM recibido.

Refiere que bajo tal antecedente, la AT procedió a emitir la Resolución Administrativa Nº 21-00003-13, determinando la diferencia existente entre el monto devuelto por devolución tributaria y el importe indebidamente devuelto. En la prosecución del trámite administrativo y ante la presentación del recurso de alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) emitió la Resolución ARIT-SCZ/RA 0428/2014, revocando totalmente la Resolución Administrativa, y ante el recurso jerárquico lo confirmó le Resolución de alzada.

I.2 Fundamentos de la demanda.

La entidad demandante recurre a este Tribunal reclamando la fundamentación técnico jurídica de la Resolución impugnada, transcribiendo in extenso desde el punto xv a xxiii del punto VI.4.2; así mismo, los arts. 126 y 128 de la Ley 2492 CTB, respecto a la devolución tributaria. Afirma que el procedimiento CEDEIM es un procedimiento especial de REVISIÓN y EVALUACIÓN, más aun cuando se trata de un CEDEIM POSTERIOR, procedimiento que se inicia con la notificación de la Orden de Verificación y requerimiento de documentos, a fin de proceder con su revisión y evaluación del crédito fiscal comprometido para devolución realizada por el contribuyente, que concluye con una Resolución Administrativa que establece resultados de dicha revisión y evaluación, en cambio el proceso de Determinación Tributaria común, regulado por la Sección IV (Determinación de la Deuda Tributaria), se inicia con la notificación de una Orden de Verificación o Fiscalización y Vista de Cargo, estableciendo cargos preliminares sujetos a un periodo de descargo y concluye con la emisión de la Resolución Determinativa, que pone fin a este proceso, diferente al procedimiento especial de Devolución Tributaria la cual consiste únicamente en la revisión y evaluación de facturas que respaldan un CEDEIM.

Sostiene que el art. 60 del CTB, en el que se ampara la AGIT para declarar la prescripción, no es aplicable, al tratarse de una Solicitud de Devolución Impositiva sujeto a procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto, claramente diferenciado por los arts. 125, 126 y 128 de la Ley Nº 2492 CTB, a su vez Reglamentada por la Ley Nº 1489 de Exportaciones y el DS 25465 que Reglamenta la Devolución Impositiva, más aun cuando está reglamentado su procedimiento por otra normativa; en el punto aclara, si bien es cierto la prescripción se computa desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel cuando se produjo el vencimiento de pago, en el caso, no existe vencimiento de pago respectivo, debido a que el contribuyente comprometió un crédito fiscal de un periodo fiscal anterior para solicitar su devolución, por lo que la AGIT erradamente computa el plazo de la prescripción a partir del 1 de enero del año del periodo comprometido siguiente, simple y sencillamente porque no existe un vencimiento de pago como señala el art. 60 del CTB, aclarando que en el procedimiento de Devolución Impositiva no existe vencimiento de pago, contrariamente el inicio del cómputo de la prescripción para las Devoluciones Impositivas comienza a computarse desde el momento que se produjo la devolución indebida (no existe vencimiento de pago.

Alegando errónea interpretación de la norma por la AGIT, respecto al art. 60 del CTB, cita y desglosa la Sentencia 013/2013 de 06 de marzo, relacionándolo con el último párrafo del art. 47 del CTB, que establece como tributo omitido los montos indebidamente devueltos por la AT expresados en UFV, en la misma línea el art. 128 del mismo cuerpo legal respalda el motivo por el cual se emite la Resolución Administrativa que consigna el monto indebidamente devuelto; por consiguiente, manifiesta que no existe un vencimiento de pago como señala el art. 60 del CTB, además el contribuyente ha comprometido créditos fiscales de la 2007, en fecha posterior al 3 de abril de 2008 y 25 de junio de 2008, presentando Formulario 1137 (Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones Provisionales), comprometiendo crédito fiscal de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, solicitando devolución de IVA y GA, procesado y verificado por la AT, el 11 de agosto de 2008, recién efectúa la devolución de los CEDEIM, fechas estas últimas que pide deben ser consideradas para el computo de la prescripción, por cuanto en dichas fechas se efectuó la devolución indebida de importes.

También señala que el 13 de mayo de 2011, notificó a Zenón Bellido Campuzano con las Órdenes de Verificación CEDEIM N° 00080VE0190 y 00080VE0133, bajo modalidad de Verificación “CEDEIM Posterior”, a objeto de comprobar si el contribuyente legalmente cumplió con las disposiciones legales del IVA y GA, respecto a la devolución impositiva efectuada. En este sentido, afirma que al tratarse de un procedimiento especial (Devolución Tributaria y Restitución de lo Indebidamente Devuelto), el hecho generador de la obligación tributaria se considera ocurrido en el momento de la realización de la circunstancia material, es decir, en el momento de la devolución impositiva efectuada por la AT (gestión 2008), cuando el contribuyente se benefició de la devolución respecto a periodos anteriores de su fecha de solicitud, en esa medida considera que el cómputo para la prescripción deberá computarse a partir de la devolución del impuesto, conforme lo dispuesto en el último párrafo del art. 47 CTB.

En el caso, aclara que el cómputo para la prescripción se inició a momento de la devolución de los CEDEIM a favor del contribuyente, asimismo, la AT al notificar con las Órdenes de Verificación al sujeto pasivo (13 de mayo de 2011), conforme a la línea jurisprudencial citada al constituirse en una causal, se suspendió el cómputo de la prescripción conforme al art. 62-I del CTB, extendiéndose por seis meses más el cómputo de la prescripción, por lo tanto, afirma que la AT procedió a notificar con la Orden de Verificación dentro del plazo de los cuatro años, respaldando su posición con la Sentencia del TSJ N° 013/2013 de 6 de marzo, mediante la cual establece de manera concreta que la Orden de Verificación cumple con el mismo objeto que la Orden de Fiscalización y que ambas tienen la misma eficacia, quedando por demás evidente que la Resolución Administrativa Nº 21-00003-13, fue notificado al contribuyente dentro del plazo de la suspensión (28 de junio de 2012), antes del vencimiento de la facultad de ejercer la Verificación, confirmando que no existió prescripción, al efecto presentó un Cuadro de Detalle.

GRACO Santa Cruz, hace mención la Jurisprudencia de la AGIT Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1246/2013 de 29 de julio, transcribiendo la parte pertinente en relación a la prescripción establecida en la Ley N° 317, extremo que en recurso Jerárquico fue expuesto ante la AGIT, autoridad que no considero la modificación del artículo 59 del CTB, en consecuencia el demandante señala que la Resolución Jerárquica de la AGIT, carece de fundamento y asidero legal, pues la norma donde sustenta su posición ha sido modificada.

Del mismo modo el actor alega que la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT), realiza un análisis superficial al art. 60 del CTB, para validar una Resolución injusta e ilegal, pues la Resolución de Recurso Jerárquico desconoció y no tomo en cuenta el Art. 59 modificado por la Ley 317, Art. 2, respecto al nuevo plazo para la prescripción, por otro lado con la jurisprudencia citada, indica demostrar que no existe diferencia entre Verificación y Fiscalización, que tienen el mismo efecto, hecho que suspendió el plazo para la emisión de la Resolución Administrativa, normativa que acusa de falta de valoración.

I.3 Petitorio.

En virtud a los argumentos expuestos, solicita declarar probada la demanda y en sentencia se revoque totalmente la Resolución Jerárquica Nº AGIT/RJ 1292/2014 de 8 de septiembre, en definitiva se declare firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 21-00003-13.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Daney David Valdivia Coria, representante legal de la AGIT se apersonó al proceso y respondió negativamente, bajo los siguientes argumentos:

II.1 Contesta el demandado desarrollando los arts. 59, 61, 62 de la Ley Nº 2492 CTB, respecto al cómputo de la prescripción, su interrupción y la suspensión de dicho instituto, recurre también al art. 3 de la Ley Nº 3092 (Título V del CTB) de 7 de julio de 2005, desglosando para concordar con el DS Nº 27310 Reglamento del CTB (RCTB), en relación de la Ley Nº 2492 CTB, Ley Nº 1340 Código Tributario abrogado (CTa), Ley Nº 1990 Ley General de Aduana (LGA) y la Ley Nº 291, a los fines de precisar el inicio para computar la prescripción y la norma aplicable para el efecto, adicionalmente transcribe el art. 29 y 32 del DS Nº 27310 RCTB.

En el contexto normativo presentado, la AGIT indica que el 13 de mayo de 2011, la AT notificó a la Empresa Minera Paititi SA, con las Órdenes de Verificación y dejo determinado que el Proceso de Determinación bajo modalidad de “Verificación Posterior CEDEIM” de los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, se circunscribe a un proceso de verificación puntual regulado por el art. 32 del DS Nº 27310 RCTB, si bien al igual que en la Fiscalización, la Verificación implica también un control y revisión del cumplimiento de las obligaciones tributarias, en el presente caso dichas actividades se hallan limitadas a un alcance especifico de hechos, elementos y alcances, relacionados al crédito fiscal IVA comprometido y Verificación de las formalidades del GA, de lo que se colige que la Verificación tiene un alcance determinado, dirigido a revisar elementos o datos específicos del crédito fiscal IVA y GA, situación que no ocurre con el Proceso de Fiscalización, donde las actividades control y revisión son integrales y abarcan mayores elementos o datos relacionados con las transacciones económicas realizadas por el sujeto pasivo; en el caso, afirma que el Procedimiento de Determinación aplicado por la AT, trata de un Proceso de Verificación puntual, en consecuencia, se asume que la suspensión de la prescripción establecida en el art. 62-I del CTB, es aplicable sólo a la notificación con el inicio de la Orden de Fiscalización, no siendo extensiva a las Órdenes de Verificación.

Continua la AGIT, ilustrando la diferencia del procedimiento de Verificación y Fiscalización, que no tiene el mismo valor y tratamiento de una Orden de Fiscalización, aunque ambos procedimiento apliquen la previsión del art. 104 del CTB, en el caso, el demandante tratar de incluir a la notificación con la Orden de Verificación como causal de suspensión del término de la prescripción, hecho que vulneraría la seguridad jurídica al establecer situaciones que no están expresamente señaladas en la Ley. En autos, finalizado el trabajo de verificación el 24 de mayo de 2013, la AT emitió el Informe que sirvió de sustento para la emisión de la Resolución Administrativa notificada el 28 de junio de 2013, a EMIPA SA, estableciendo un importe indebidamente devuelto, lo que evidencia la aplicación de los arts. 59 y 60 de la Ley Nº 2492 CTB, que establecen que las acciones de la AT prescriben a los 4 años, término que se computa a partir del 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en el que se produjo el vencimiento del período de pago.

Para el caso, la AGIT refiere que el computo de la prescripción de 4 años para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, así como para determinar la deuda tributaria de los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, se inició el 1° de enero del 2008 y concluyó el 31 de enero de 2011; afirma que de la revisión de antecedentes administrativos, hasta dicha fecha no se evidenció de causal de suspensión ni de interrupción del curso de la prescripción, tomando en cuenta que la AT notificó al contribuyente con la Resolución Administrativa el 28 de junio de 2013, después de haber operado la prescripción de las acciones de la AT; respecto al hecho de que es un Procedimiento Especial, aclara que el razonamiento de la AT no coincide con lo establecido en el art. 3 de la Ley Nº 3092 y DS 27310, que dispone, que la norma aplicable será la vigente a la fecha del acaecimiento de los hechos, el hecho generador para el IVA se perfeccionó en los períodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, por lo que el vencimiento de dichos períodos fiscales se produjo en febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2007.

El demandante se remite y adiciona a su contestación la Doctrina Tributaria SIDOT V.2, desarrollando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ/0244/2011, concluye su fundamentación citando Jurisprudencia contenida en la Sentencia Constitucional N° 0824/2012, sosteniendo su posición sobre la base de sus argumentos descritos precedentemente. Finalmente, dice que los argumentos del demandante no son evidentes y carecen de sustento jurídico-tributario, por el contrario la Resolución ahora impugnada fue emitida en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, manifestando ratificarse en sus fundamentos, debido a que no existe agravio ni lesión de derechos que se hubiere causado al demandante.

II.2. Petitorio.

La AGIT, pide se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1292/2014 de 8 de septiembre.

II.3 Réplica y dúplica.

Presentada la réplica de fojas 158 a 163 vta, el demandante GRACO SANTA CRUZ del SIN, ratificó y reiteró los argumentos contenidos en la demanda contenciosa administrativa, corrida en traslado fue presentado la dúplica de fs. 173 a 175 vta., reiterando la AGIT los argumentos expuestos en su respuesta, sosteniendo su determinación asumida en la Resolución de Recurso Jerárquico.

III.- DEL TERCERO INTERESADO.

Mediante memorial cursante a fs. 114 a 120 vta., se apersona Rodolfo Pablo Aguirre Acosta en representación legal de la EMPRESA MINERA PAITITI S.A., quien responde a la demanda en su condición de Tercero Interesado, bajo los siguientes argumentos:

III.1 Sostiene que todos los argumentos recogidos por el demandante no se encuentran en ninguna norma, debido a que en Derecho Administrativo no se regulan por “criterios” de los funcionarios ni por la “lógica”, sino que deben limitarse a lo estrictamente reglado, entonces el computo de la prescripción puede efectuarse conforme lo expresamente dispuesto en la Ley, el art. 60-I del CTB, determina las facultades de la AT que están sujetas a la prescripción, y el Pgfo. II del mismo artículo, indica el momento del cómputo de la prescripción, en consecuencia las Órdenes de Verificación Externa no son documentos para interrumpir o suspender la prescripción, tampoco existe ningún computo especial o diferenciado para las Verificaciones de los CEDEIMs; a manera de sustento transcribió partes del memorial de demanda, sobre el que ratifica, que el inicio del cómputo de la prescripción es el previsto en la normativa y no como intenta la AT. Del mismo modo transcribe los puntos de la Resolución Jerárquica en relación a la prescripción.

Entre otros fundamentos, el Tercero Interesado bajo epígrafe; LA NORMA APLICABLE AL PRESENTE CASO ES EL TEXTO ORIGINAL DEL ARTÍCULO 60 DE LA LEY 2492, NO ASÍ LEYES PROMULGADAS CON POSTERIORIDAD; en el punto, la AT pretende se apliquen la Leyes 291 y 317, siendo leyes del año 2012, que modifican el art. 60 del CTB, sin embargo, resalta que durante el proceso de impugnación invocó el Auto Supremo Nº 217/2008, dado que se trata de un caso similar, correspondiente a un periodo fiscal (noviembre 1997), de esa manera transcribiendo partes de la Resolución AGIT-RJ 1292/2014 de 8 de septiembre, también destaca que la AT al negar la prescripción de los periodos fiscalizados, violenta el cumplimiento de los principios de legalidad, de seguridad jurídica y de “Tempus comisi delicti”, debiendo garantizarse al contribuyente seguridad y certeza jurídica; concluye señalando que la AT efectuó un errada interpretación de la Ley 317 y 291.

III.2. Petitorio.

Por lo expuesto pide el tercero interesado declarar improbada la demanda en todas sus partes.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

IV.1 El contribuyente EMIPA SA, el 13 de mayo de 2011, es notificado con las Órdenes de Verificación Externa N° 00080VE0190 y 00080VE0193 de 12 de mayo de 2011, comunicando el inicio de Verificación bajo la modalidad de Verificación Posterior CEDEIM, a objeto de comprobar los hechos e impuestos relacionados al crédito fiscal comprometido en el período y Verificación de las formalidades del GA, relacionadas a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007.

A su vez, la AT notificó a EMIPA SA, con el Requerimiento Form. 4003 N° 00106315, solicitando documentación detallada en 15 puntos, en cumplimiento a dicho requerimiento de los antecedentes, se tiene que en distintas fechas la EMIPA SA presentó documentación y realizó aclaraciones respecto al Crédito Fiscal IVA de enero a junio de 2007; pese a ello el 4 de agosto de 2011, la AT mediante nota solicitó información complementaria, de igual modo EMIPA SA en distintas fechas cumplió con la presentación de la documentación requerida.

La AT el 28 de junio de 2013, notificó a EMIPA SA con el Informe Cite: SIN/GGSCZ/DF/VEW/INF/00606/2013 de 24 de mayo, concluyendo la existencia de observaciones en las Devoluciones Impositivas, siendo el importe indebidamente devuelto de Bs. 5.843.851, generando una deuda tributaria de Bs. 21.182.235 equivalente a 11.542.373 UFV, importe que incluye mantenimiento de valor, interés y sanción por omisión pago, recomendando la Resolución Administrativa.