SE/0120/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 120

Sucre, 5 de diciembre de 2016

Expediente : 223/2015- CA

Demandantes : Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del SIN

Demandado : Autoridad de Impugnación Tributaria

Materia : Contencioso Administrativo

Resolución Impugnada : RJ-AGIT-RJ 1024/2015

Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac von Borries Méndez

Pronunciada dentro del proceso Contencioso Administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz, del Servicio de Impuestos Nacionales representado legalmente por Juan Carlos Mendoza Lavadenz, contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 1024/2015 emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 55 a 62, interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representada legalmente por Juan Carlos Mendoza Lavadenz, contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 1024/2015 de fecha 8 de junio de 2015, emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria (fs. 7 a 53); Memorial de apersonamiento de tercero interesado Santillana de Ediciones S.A. de (fs. 116 a 125), memorial de réplica de fs. 129 a 133, el de dúplica de fs. 137 a 141 y, el apersonamiento de tercero interesado (fs. 84 a 89); decreto de Admisión (fs. 65); los antecedentes procesales; y:

CONSIDERANDO I:

I.1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO

La Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante Orden de Verificación 0013OVI 15338 Form. 7520 de fecha 08 de julio de 2013, notifica al Contribuyente Santillana de Ediciones S.A. inicio de verificación del crédito fiscal IVA contenido en las facturas (Notas de Crédito – Débito) declaradas por el contribuyente, correspondiente a los Periodos fiscales febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto y septiembre de la gestión 2009.

La determinación fue realizada sobre Base Cierta, como resultado de la información y documentación presentada y declarada en forma voluntaria por el contribuyente y la información de los proveedores, extractada del Sirat II.

Mediante Informe establece que el contribuyente no cumplió con sus obligaciones tributarias conforme a Ley, girándose la Vista de Cargo Nº 32-0081-2014 de 4 de agosto de 2014, dándose a conocer una deuda Tributaria de UFV 177,759 equivalentes a Bs. 350, 420.

La Gerencia GRACO La Paz del SIN emitió la Resolución Determinativa Nº 17-1050-2014, que notificó al contribuyente SANTILLANA DE EDICIONES S.A. para que en los términos establecidos por Ley, deposite la suma de UFV 118,019 equivalentes a Bs236,263 por concepto de Deuda Tributaria que incluye Tributo Omitido Actualizado, intereses, la sanción tipificada como Omisión de Pago (100%) y multa por Incumplimiento a Deberes Formales, conforme a lo establecido por el art. 47 de la Ley Nº 2492.

I.1.1 Recurso de Alzada

El Contribuyente presentó Recurso de Alzada que fue resuelto mediante Resolución ARTI-LPZ/RA 0244/2015 de 23 de marzo de 2015, misma que resuelve revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-1050-2014, en consecuencia deja sin efecto el IVA omitido de Bs85.774 más actualización, intereses y sanción por omisión de pago, de los periodos fiscales: febrero, marzo, abril y mayo 2009 y se mantiene firme y subsistente Bs20.913 más actualización, intereses y sanción por omisión de pago por el IVA de los periodos fiscales marzo, abril, mayo, junio y septiembre 2009. Así como la multa de 9.000 UFV’s por incumplimiento de deberes formales, conforme Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 80080, 80074, 80075, 80077 y 80079.

I.1.2 Recurso Jerárquico

Ante la determinación del Recurso de Alzada, interpusieron recurso Jerárquico, tanto la Gerencia GRACO La Paz como SANTILLANA DE EDICIONES S.A., mismos que fueron resueltos mediante Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1024/2015 de 8 de junio de 2015, que resuelve:

Revocar parcialmente la Resolución del Recurso de Alzada ARIT LPZ/RA0244/2015 de 23 de marzo de 2015, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, dentro del Recurso de Alzada interpuesto por Santillana de Ediciones SA., contra la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en la parte referida a las Notas de Crédito Débito Nos. 105, 106, 226, 227, 253, 254, 271, 346, 147, 136, 346, 433, 437, 147, 9, y 10 emitidas a Sujetos Pasivos con NIT; en consecuencia se deja sin efecto la observación al Crédito Fiscal por Bs14.830, así como por las Notas de Crédito-Débito Nos. 138, 297, 310, 564 y 565 emitidas a Sujetos Pasivos sin NIT, y la observación del Crédito Fiscal por Bs 6.083, manteniendo firme la observación al Crédito Fiscal de la Factura Nº 1 por Bs 3.952; asimismo, se confirma la Resolución del Recurso de Alzada en cuanto a las Notas de Crédito-Débito Nos. 19, 21, 22, 105, 252, 302, 303, 304, 305, 306, 307, 309, 441, 442, 443, 3, 561, 562, 563 y 567 respecto de las cuales se estableció que las devoluciones en ventas se encuentran respaldadas por Bs 35.156; de modo que se modifica la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa Nº 17-1050-2014, de 7 de noviembre de 2014, de 118.019 UFV equivalente a Bs236.263 a 16.809 UFV equivalente a Bs33.648 por el IVA correspondiente a los períodos fiscales de febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto y septiembre de 2009, deuda que deberá ser actualizada a la fecha de pago en virtud del Artículo 47 de la Ley N' 2492, (CTB); todo de conformidad a lo previsto en el Inciso a), Parágrafo 1, Artículo 212 del Código Tributario Boliviano.

I.2. FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA DEMANDA EFECTUADA POR GERENCIA DISTRITAL LA PAZ II DEL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES

La Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, mediante su presentante legal Juan Carlos Mendoza Lavadenz, señala los antecedentes del proceso administrativo para luego establecer los fundamentos de derecho de su demanda

1. La Autoridad General de Impugnación Tributaria no aplicó correctamente la normativa contenida en el Art. 81 de la Ley Nº 2492 y vulneró el debido proceso al considerar prueba inoportuna e impertinente.

Expresa que la AGIT en su Resolución de Recursos Jerárquico AGIT-RJ 1024/2015 basó su incorrecta determinación de dejar sin efecto las observaciones al Crédito Fiscal IVA modificando la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa Nº 17-1050-2014 de 118.019 UFV equivalentes a Bs236.263. a 16.809 UFV equivalentes a Bs33.648., transcribe los numerales xxv; ; xvi; xxvii; xix y xx, de la Resolución de Recurso Jerárquico para identificar la incorrecta interpretación de la normativa aplicable, respecto a la oportunidad de valoración de la prueba presentada en etapa de impugnación.

Refiere que se puede evidenciar de los antecedentes administrativos y de lo actuado en instancia de impugnación que la documentación solicitada por la administración Tributaria y presentada por el contribuyente no fue adecuada, asimismo indica que la Administración Tributaria notificó al contribuyente SANTILLANA EDICIONES S.A. mediante Orden de Verificación Nº 0013OVI15338 que sería objeto de un Proceso de Determinación para establecer el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA) FORM -200, con relación a los periodos fiscales febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto y septiembre de la gestión 2009 y solicitó la presentación de documentación en original, consistente en: Declaraciones Juradas de los periodos observados (formularios 200 o 210) Libro de Compras: facturas de compras originales detalladas en el anexo, documento que respalde el pago realizado y otra documentación que el fiscalizador asignado solicite durante el proceso para verificar las transacciones que respaldan las facturas detalladas en el anexo.

Puntualiza que luego del análisis de la documentación presentada por el contribuyente y la información de los proveedores, extractada del SIRAT II se realizó una determinación sobre Base Cierta, conforme el par. I del art. 43 de la Ley Nº 2492. Estableciendo que el contribuyente no cumplió con sus obligaciones tributarias conforme a Ley, girándose la Vista de Cargo Nº 32-0081-2014 dándose a conocer la Deuda Tributaria de UFV 177,759 equivalente a Bs350,420.

Reseña que el contribuyente presentó en fechas 15 y 23 de septiembre de 2014, documentación como descargos a la Vista de Cargo dentro del plazo establecido. Documentación que luego de su análisis por el Departamento de Fiscalización, concluyó que el Contribuyente SANTILLANA EDICIONES S.A. no presentó todos los respaldos conforme lo establecido en el Numeral 5) del Art. 70 de la Ley Nº 2492(CTB) art. 63 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0016-07, normativa correspondiente a la emisión de nota de Crédito-Débito, existiendo apropiación indebida del Crédito Fiscal respecto a las facturas (Notas de Crédito-Débito) con Nº 19, 21, 22 105, 105, 106, 138, 226, 227, 252, 253, 254, 271, 1, 147, 297, 302, 304, 305, 306, 307, 309, 310, 346, 433, 437, 441, 442, , 443, 3, 561, 562, 563, 564, 565, 567, 9, 10, 10, por lo que presentan observación: B) Nota de Crédito – Débito presenta sin respaldo, para el descargo respectivo, detalle que es expuesto en el cuadro de “Detalle de Notas Fiscales Observadas”, se evidenció que el contribuyente no demostró la materialización efectiva de las devoluciones de productos de manera fáctica e indubitable por parte del comprador.

Aduce que el contribuyente presentó documentación contable propia “Documento de Anulación de a Movimiento de Almacén”, como descargo a las Notas de Crédito-Débito con observación y sin respaldo para el descargo respectivo. Por lo que fueron observados, y se determinó que los descargos no demuestran que la transacción original se perfeccionó y se produjo posteriormente la devolución de los productos (libros).

Argumenta también que por la información proporcionada por el Jefe Nacional de contabilidad de la empresa SANTILLANA DE EDICIONES S.A., se determinó que al momento de realizar la venta de libros se emite la factura de venta pero los productos (libros) no son entregados al comprador (cliente), siendo estos apartados en las instalaciones (almacén) del contribuyente. Por lo que apelando al art. 2 de la Ley 843, define lo que se considera como “venta”, concluyendo así que por lo manifestado por el contribuyente para la configuración del hecho imponible del IVA no se cumplió lo establecido en la norma debido a que el contribuyente no logró demostrar que los compradores realizaron efectivamente (evidentemente) la devolución de los libros, respecto a las Notas de crédito – debido, detalladas precedentemente. Por considerar que la configuración del hecho imponible del IVA, en el caso de las ventas conforme el art. 4-a) de la Ley 843, se perfecciona en el monto de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, que debe estar respaldada obligatoriamente con la factura, nota fiscal o documento equivalente, presupuestos que aducen que en el presente caso no se cumplen, debido a que no existe evidencia documentada de una venta efectiva por parte del contribuyente, es decir no se evidencia la entrega de los productos a los compradores. Puntualiza que el contribuyente debió demostrar la efectiva realización de la devolución y no simular el acto, con el único fin de reducir la carga fiscal, en razón de que el comprador en ningún momento tuvo los libros en su poder.

Describe que la documentación presentada relativa a la devolución, no fue presentada por la empresa, en la etapa de verificación y determinación en instancia administrativa, menos aún hizo mención de la documentación o su presentación posterior, más al contrario fue introducida recién en etapa de impugnación y que según la ARIT y AGIT hacen prueba para la demostración fehaciente de las devoluciones observadas.

Arguye que la AGIT a objeto de dejar sin efecto la depuración del crédito fiscal consignado en las Notas de Crédito-Débito con Nº 105, 252, 302, 303, 304, 305, 306, 307, 309, 310, 441, 443, 3, 561, 562, 563 y 567, consideró pruebas que no fueron presentadas en la etapa de determinación; La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1024/2015 hace mención de ellas sin considerar que desde el inicio de la verificación se solicitó al contribuyente los documentos pertinentes a efectos de iniciar el proceso de determinación y entre dichos documentos no figuraban medios fehacientes de pago (del comprador), no obstante, hasta antes de la emisión de la Vista de Cargo y Resolución Determinativa estos documentos no fueron presentados, por lo que se emitió la observación correspondiente a las notas fiscales.

Posteriormente tampoco se presentaron en plazo que establece el art. 98 de la Ley Nº 2492, por lo que observan que en Alzada fueron presentados como prueba de reciente obtención, mismos que fueron valorados en contraposición a lo señalado por el artículo 98.

Expone que las pruebas presentadas por el contribuyente con posterioridad a la etapa de determinación, vulnera el art. 81 de la Ley 2492, en ese sentido afirma que la AGIT no consideró correctamente que las pruebas serán admisible cuando cumplan los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse: sic. “(…) 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa y 3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo.

En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención”.

Refiere que sobre la oportunidad de presentación de la prueba y la interpretación del art. 81 de la Ley Nº 2492, el Tribunal Constitucional ha emitido la Sentencia Constitucional Nº 1642/2010-R de 15 de octubre, que se constituye en un precedente de interpretación legal sobre el tema.

Refiriendo que se podrá hacer uso de todos los medios de prueba admitidos en Derecho, con excepción de la prueba confesoria de autoridad y funcionarios del ente público recurrido, debe ser interpretado en concordancia con los requisitos señalados por el art. 81 del CT en lo atinente al principio de oportunidad como presupuesto para la admisión de la prueba, es decir que el sujeto pasivo, en caso de no haber presentado pruebas hasta antes de la Resolución Determinativa, debe probar en esta etapa recursiva que la omisión no fue por causa propia y además debe cumplir con el juramento de “reciente obtención”, en tal sentido aduce que una interpretación contraria, atenta con el contenido de la segunda parte del art. 81 del CTB, evidenciándose que esta interpretación está acorde con la Constitución a la Luz de un debido proceso.

Refiere como precedente administrativo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0185/2012 de 23 de marzo, sobre las reglas probatorias aplicables a los procedimientos administrativos tributarios, como condición para su admisión deben cumplir requisitos de pertinencia y oportunidad.

Expone que la Resolución de Recurso de Alzada, se pronunció respecto a la oportunidad de la prueba, mencionando el apartado i. de Observaciones B), H) y G) que refieren a las Notas de Débito. Evidenciando así que la ARIT informa respecto al cumplimiento de los requisitos de pertinencia y oportunidad que debe tomarse en cuenta en la presentación de las pruebas, refiriendo el art. 81 de la Ley 2492.

Teniendo la obligación de probar que la omisión de no presentar las pruebas pertinentes no fueron por su causa y presentar con el Juramento de reciente obtención en apego a lo establecido en par. II del art. 215 de la Ley 2492. Aduce que la AGIT en segunda instancia si bien tomó como válida la prueba presentada en esa instancia omitió exigir al sujeto pasivo los requisitos que dicha documentación debía cumplir con el objeto de que acate lo dispuesto por el art. 81 de la Ley Nº 2492. Expone que ese fue el motivo por el cual se interpuso la demanda contencioso administrativa, pues además la AGIT en su Recurso Jerárquico concluyó dejar sin efecto las observaciones del crédito fiscal por notas de crédito emitidas a sujetos pasivos del IVA y a personas que no son sujetos del IVA en razón a que consideró que la documentación presentada por el contribuyente supuestamente permite verificar la devolución efectiva de los libros vendidos. Concepto con el que la Administración Tributaria no está de acuerdo.

I.2.1 Petitorio

Por lo expuesto, solicita se emita sentencia declarando probada la demanda contencioso administrativa probada en todas su partes y en consecuencia se resuelva Revocar Parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT – RJ 1024/2015 de 8 de junio de 2015 y se mantenga firme y subsistente en su integridad la Resolución Determinativa Nº 17-1050-2014 de 7 de noviembre de 2014, emitida contra el contribuyente SANTILLANA DE EDICIONES S.A. y se declare firme y subsistente los adeudos establecidos.

I.3. LA AGIT - RESPONDE NEGATIVAMENTE A LA DEMANDA CONTENCIOSO – ADMINISTRATIVA

La Autoridad de Impugnación Tributaria, representada legalmente por Daney David Valdivia Coria, se apersona y responde la demanda, indicando que:

Sobre los tres puntos de argumento de la demanda Contenciosa Administrativa, interpuesta por la Administración Tributaria, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, señala que en la Resolución de Recurso Jerárquico se efectuó correcta interpretación de la norma y los antecedentes del proceso, y se desarrollaron en los fundamentos técnico – jurídicos esgrimidos en la misma.

Sobre la oportunidad de la prueba, indica que el inc. a) art. 127 del Título V. Procedimiento para el conocimiento y Resolución de los recursos de Alzada y Jerárquico, aplicable ante la Superintendencia Tributaria, sic. “dispone que se admitirá como prueba documental cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones, siempre que sea original o copia de éste legalizada por autoridad competente”.

Argumenta que verificados los antecedentes del proceso, advirtió que la Administración Tributaria solicitó documentación al sujeto Pasivo, con la Orden de Verificación. Santilla de Ediciones S.A. presentó los documentos solicitados mediante nota, y aclara que no existía detalle de la entrega de documentos, como tampoco Acta de Recepción de los mismos. La Administración Tributaria labró el Acta por Contravenciones Tributarias, vinculada al procedimiento de Determinación, por el incumplimiento del deber formar de entregar toda la información y documentación requerida durante la ejecución de la verificación. Documentación que la Administración Tributaria consideró que respaldaba parcialmente el Crédito Fiscal, conforme la Vista de Cargo. Afirma también que en el plazo de descargo del citado acto administrativo Santillana de Ediciones S.A. presentó nota en la que adjunta descargos, de los que tampoco existe un detalle de la documentación acreditada en la oportunidad.

Resalta que para el caso en que el comprador no es Sujeto Pasivo del IVA, elaboró las Notas de Débito por el 100% de la factura original, documentos que no fueron entregados al comprador, y que posteriormente fueron emitidas las facturas por la diferencia no devuelta, además que adjunta toda la documentación que respalda el origen de la emisión de las Notas de Crédito, así también presenta fotocopias de las cédulas de identidad de los Certificados obtenidos como constancia de recepción de las Notas de Crédito Observadas; Documentos que la Administración Tributaria concluyó que no eran válidos y suficientes en su totalidad, para verificar de forma fehaciente las devoluciones de productos, porque no demostraban las devoluciones a través de medios fehacientes de pago y/o certificaciones de sus compradores, ratificando parcialmente los adeudos tributarios.

Alega que el sujeto pasivo en su Recurso de Alzada de impugnación de la Resolución Determinativa, aclaró sobre las devoluciones con relación a sus clientes que poseen NIT y a los que no lo tienen. Adjuntando documentación relativa a las devoluciones efectuadas por cada grupo de clientes; Adjunto documentación que consiste en sic: ”Detalle de compra observada, factura que dio origen a la transacción, Nota de Salida del Almacén, Nota de Pedido Cliente y Recibos por el pago(documentos relativos a la compra), Nota de Crédito, Nota de Ingreso al Almacén, Nota de Devolución Cliente (documentos relativos a la devolución); además presenta, Estado Cuenta en Bolivianos, Nota de Acumulación por Venta”.

Precisa que Santillana de Ediciones S.A., cumplió con la entrega de la documentación solicitada junto a la Orden de Verificación, hecho que si bien no cuenta con un detalle de la documentación acreditada, tampoco cuenta con un Acta de Inexistencia de elementos por algún documento no presentado, que la Administración Tributaria debía elaborar. Concluyendo que el Sujeto Pasivo, entregó toda la información que le fuera solicitada según requerimiento inicial.

Aduce también que la Administración Tributaria solicitó verbalmente al Sujeto Pasivo, certificaciones de sus clientes respecto de las devoluciones en compras observadas. Mismas que se evidenciaron que fueron presentadas como descargo a la Vista de Cargo, a las que adjuntó adicionalmente la cédula de identidad de dichos clientes. Documentos con los cuales Santillana de Ediciones S.A. aclaró las devoluciones observadas según el Código B: Nota de Débito- Crédito, presentada sin respaldo, para el descargo respecto y el Código H: Nota de Débito – Crédito no Aceptada por el Cliente, Aspecto que la Administración Tributaria pretende desconocer.

Señala que debió ser la Administración Tributaria que en virtud de sus facultades establecidas en los arts. 66 y 100 de la Ley Nº 2492 debió concretar el pedido de documentación; por lo que el ahora demandante no puede salvar sus omisiones con argumentos que no corresponde, siendo que el mismo tuvo conocimiento de los descargos documentales y escritos que presentó el Sujeto Pasivo.

Menciona que si bien el contribuyente tiene la obligación de presentar prueba de descargo, la misma Administración tiene la obligación de fundamentar y respaldar los cargos establecidos de manera indubitable y cierta, a fin de no vulnerar derechos constitucionales como el debido proceso y el derecho a la defensa.

Argumenta además que Santillana de Ediciones S.A. cumplió con la entrega de la documentación solicitada, y que al haber complementado la Administración Tributaria la observación inicial en la Resolución Determinativa, el recurrente en Instancia de Alzada, acreditó con todos los medios a su alcance, la efectiva realización de las devoluciones.