SE/0122/2016

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA

Sentencia Nº 122

Sucre, 5 de diciembre de 2016

Expediente : 084/2015- CA

Materia : Contencioso Administrativo

Demandante : Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio

de Impuestos Nacionales

Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria

Resolución Impugnada : AGIT-RJ 0064/2015 de 12/01/2015

Magistrado Relator : Dr. Jorge Isaac von Borries Méndez

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO Santa Cruz del SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0064/2015 de 12 de enero.

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fs. 72 a 80, interpuesta por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, representada legalmente por Bernardo Gumucio Bascopé contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada legalmente por Daney David Valdivia Coria; la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0064/2015 de 12 de enero de fs. 45 a 70; la contestación a la demanda de fs. 88 a 92; el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 167; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar, y;

CONSIDERANDO I:

I.1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS DEL PROCESO

En fecha 15 de agosto de 2011, la Administración Tributaria, notificó personalmente al representante legal de Industria Forestal CIMAL IMR S.A., con las Órdenes de Verificación-CEDEIM Nos. 0008OVE0285, 0008OVE0638, 0008OVE0639, 0008OVE0640, 0008OVE0641, 0008OVE0921, 0008OVE0922, 0008OVE0923, comunicando el inicio de la verificación bajo la modalidad de Verificación CEDEIM POSTERIOR, cuyo alcance establece la verificación de los hechos, elementos e impuestos relacionados al crédito fiscal comprometido en el periodo, verificación de las formalidades del Gravamen Arancelario (GA) relacionadas a los periodos fiscales abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2007. Notificación realizada en la misma fecha con el Requerimiento-Form. 4003 N° 00106438 solicitando la presentación de documentación.

En fecha 26 de junio de 2014, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a Industria Forestal CIMAL IMR S.A., con la Resolución Administrativa N° 21-00004-14, que establece una deuda tributaria de Bs.630.618 importe que incluye Tributo Omitido, Interés y Mantenimiento de Valor indebidamente restituido.

En fecha 22 de octubre de 2014, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) notificó a la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, con la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0607/2014 de 20 de octubre, que revoca parcialmente la Resolución Administrativa N° 21-00004-14 de 16 de junio de 2014, dejando sin efecto el tributo indebidamente devuelto más el mantenimiento de valor indebidamente restituido por un monto de BS.302.556,75 equivalente a 214.187,38 UFV’s, quedando firme y subsistente el tributo indebidamente devuelto con su respectivo mantenimiento de valor indebidamente restituido, por la suma de Bs.590,51 equivalente a 404,73 UFV’s correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y mantenimiento de valor indebidamente restituido de los periodos de abril a diciembre de 2007, debiendo la Administración Tributaria proceder a la actualización de la Deuda Tributaria a la fecha de pago.

En fecha 19 de enero de 2015, la AGIT, notificó mediante cédula a la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0064/2015 de 12 de enero, por la que revoca parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0607/2014 de 20 de octubre, modificando la deuda tributaria emergente del importe indebidamente devuelto establecido en la Resolución Administrativa N° 21-00004-14, de 322,730 UFV equivalente a Bs.630,618 a 6.630 UFV equivalente a Bs.12.954, que incluye el Tributo Omitido, Intereses y Mantenimiento de Valor restituido automáticamente por IVA indebidamente devuelto del periodo diciembre de 2007.

I.2. Contenido de la demanda contenciosa administrativa

El demandante, bajo el denominativo de expresa agravios e interpone demanda contenciosa administrativa, inicia sus argumentos señalando que:

Se ratifica en todos los aspectos establecidos en la Resolución Administrativa N° 21-00004-14, transcribiendo a continuación los puntos principales de la Resolución Jerárquica; señalando que contiene una interpretación errónea y aplicación indebida de la normativa tributaria, específicamente en relación al comienzo del cómputo de inicio de la prescripción.

En ese sentido señala, que la Devolución Tributaria es un procedimiento especial que está regulado por la Ley N° 2492, afirmando a continuación que los arts. 59 y 60 del Código Tributario, en los que ampara su decisión la AGIT para declarar una extinción de los periodos abril a noviembre de 2007, no son aplicables al presente caso, toda vez que el trámite trata de una Solicitud de Devolución Impositiva reglamentada conforme a procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto, claramente diferenciado por los arts. 125, 126 y 128 del Código Tributario Boliviano; de modo que contraviene y vulnera el derecho a la defensa de la Administración Tributaria; que si bien el cómputo de la prescripción señala que el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del pago respectivo; no es menos cierto que el presente trámite se trata de una devolución impositiva solicitada por el sujeto pasivo y no existe vencimiento de pago respectivo, pues el contribuyente compromete un crédito fiscal de un periodo fiscal para solicitar la devolución del mismo, entonces mal podría interpretar la AGIT que el cómputo empezaría a correr a partir del 1 de enero del año siguiente y sencillamente porque no existe vencimiento de pago como señala el art. 60 del Código Tributario; pues de la interpretación teleológica axiomática de la referida norma en los procedimientos de devolución impositiva no existe vencimiento de pago, por lo que, resulta imprescindible establecer que el inicio del cómputo de la prescripción para las devoluciones impositivas, se empiezan a computar desde el momento que se produjo la devolución indebida conforme lo establecido en el procedimiento para devolución impositiva.

Por otra parte indica el demandante, lo dispuesto en el último párrafo del art. 47 de la Ley N° 2492 establece que también se consideran como tributo omitido los montos indebidamente devueltos por la Administración Tributaria expresados en Unidades de Fomento a la Vivienda (UFV), por su parte el art. 128 de la misma Ley dispone que cuando la Administración Tributaria hubiere comprobado que la devolución impositiva autorizada fue indebida y se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto, como en el presente caso, del simple análisis se establece de manera puntual que: Primero.- No existe un vencimiento de pago como señala el art. 60 del Código tributario, pues en los procedimientos de Devolución Impositiva no existe vencimiento de plazo; Segundo.- Que el Director General de Impugnación Tributaria no tomó en cuenta la presentación de los Formularios 1137 (Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones Provisionales); mismos con los que viene comprometiendo el contribuyente el crédito fiscal, razón por la que, al Administración Tributaria recién procedió a la devolución de los Certificados de Devolución Impositiva; en ese entendido y al tratarse de un procedimiento especial como es el de Devolución Tributaria y la restitución de lo indebidamente devuelto corresponde señalar que el hecho generador de la obligación tributaria se considera ocurrido en el momento en el que se haya realizado la circunstancia material; es decir, que el hecho generador se perfeccionó a momento de la devolución impositiva realizada por la Administración Tributaria, cuando el contribuyente se benefició con la devolución del impuesto; Tercero.- La AGIT, desconoce y no toma en cuenta lo señalado por los arts. 59 modificado por la Ley N° 317, estableciendo nuevos plazos para el término de la prescripción; reiterando que la ARIT no puede alegar prescripción de la facultad de la Administración Tributaria, en sentido de que la misma resolución carece de asidero legal pertinente por las reformas detalladas establecidas mediante Ley N° 317 en el art. 59 de la Ley N° 2492 sobre la prescripción.

Con referencia a lo alegado en el punto IV.4.3.1. Código 1. Facturas depuradas por no encontrarse vinculadas con la actividad gravada exportadora, el demandante indica, que la AGIT de manera muy superficial establece de manera errónea la validez de las normas fiscales N° 259; 1144; 1272 y 1184, señalando que la primera nota fiscal (N° 259) se encuentra vinculada a la actividad gravada al estar relacionada con servicios prestados a los trabajadores de planta de la empresa; la AGIT Santa Cruz no puede considerar este gasto de comedor destinado a la alimentación de sus trabajadores como vinculado, pues este gasto se debe a los horarios continuos establecidos por la propia empresa por lo que mal podría considerárselos como vinculados a la actividad exportadora, debido a que el régimen laboral ha establecido la obligación de prestar este servicio en caso de tratarse de horarios continuos, aspecto no considerado por la AGIT. Con relación a las demás notas fiscales (Nos. 1144, 1172 y 1184) estos gastos desde ningún punto de vista pueden ser considerados como vinculados a la actividad exportadora, pues dichos servicios son de impresión y no cuentan con ningún efecto a la exportación realizada por el contribuyente, ya que es de lógica que el control de alimentación se las realiza mediante planillas y no mediante tickets; y menos la AGIT y el contribuyente han realizado un análisis del motivo del porque la impresión de tickets se encuentra vinculada.

En ese sentido, continua el demandante, los arts. 12 y 13 de la Ley N° 1489 modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley N° 1963, establecen que en cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora; por su parte el art. 11.II de la misma norma, instituye que en caso que el crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no se pudiera compensar con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor resultante es reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través de los CEDEIM; es decir, el crédito fiscal se refiere al monto de dinero a favor del contribuyente que a la hora de determinar la obligación tributaria puede deducirlo del débito fiscal, para calcular el monto que debe abonar al Estado o en el caso de los exportadores solicitar un monto igual al IVA pagado e incorporado en los costos y gastos vinculados con la actividad de exportación a ser devuelto por el Estado como incentivo a las operaciones de comercio exterior, es decir, que con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devuelve al exportador un monto igual al IVA pagado e incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.

Asimismo, el art. 3 del Decreto Supremo (DS) Nº 25465, dispone que la determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realiza bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme con lo dispuesto en el art. 8 de la Ley N° 843, en su inc. a). Al respecto reitera, con relación a los gastos que hace mención, al ser estos gastos indirectos el recurrente no ha probado, tampoco la AGIT que esos gastos se encuentran vinculados, peor aún el contribuyente no ha presentado en ninguna de las instancias la respectiva estructura de costos del producto exportado, dejando claro que el Estado Plurinacional de Bolivia no puede solventar los gastos no vinculados a la actividad exportadora de la empresa a la cual solicita la Devolución Impositiva, siendo esta una decisión de gastos indirectos, asumida por el propio contribuyente para mejorar sus ingresos y para realizar una mejor gestión; dejando claramente establecido que la Administración Tributaria ha realizado el control acorde a todas las normas relativas a la devolución impositiva, conforme lo establece en todas las actuaciones administrativas, no habiendo surgido observaciones. La observación de falta de presentación de la estructura de costos fue debidamente fundamentada en el recurso Jerárquico, no pronunciándose la AGIT al respecto limitándose a validar crédito fiscal que no se encuentra vinculado.

Con referencia a lo alegado en el Punto IV.4.3.2. Código 2. Depuración por Ausencia de Notas Originales, de la Resolución Jerárquica, el demandante manifiesta que la AGIT sin tomar en cuenta lo establecido por el art. 81 de la Ley N° 2492, establece para validad la Factura N° 258, que el recurrente presenta ante la instancia recursiva documentación, sin mayor fundamento de que la misma se encuentra en original y fue la única observación; no obstante, llama la atención que toda esa documentación no fuera presentada por el contribuyente en etapa de fiscalización, pues la misma no cursa en antecedentes administrativos antes de la emisión de la Resolución Administrativa, dicho argumento vulnera todo punto de vista el art. 81 del Código Tributario. Bajo ese presupuesto, considerando que toda la documentación correspondiente al caso ya fue debidamente y legalmente valorada y se declaró su improcedencia en parte a los efectos pretendidos por el recurrente, es evidente que la prueba que se pretende presentar ahora, resulta dilatoria e inoportuna, por tanto improcedente, a tal resultado y sin desmerecer lo expuesto, solicita que al considerar los nuevos elementos alegados y aportados se dé estricto cumplimiento al loable y elemental principio establecido en el art. 81 del Código Tributario de oportunidad y pertenencia de la prueba. En ese sentido afirma el demandante que, al haber valorado la AGIT prueba que no consta en original en antecedentes, ha vulnerado flagrantemente lo dispuesto por el art. 81 del Código Tributario.

En relación a lo alegado en el Punto IV.4.3.3. Compra no válida por encontrarse declarada en periodo diferente al de emisión, en el recurso Jerárquico, el demandante señala que, la AGIT en franca contraposición de la normativa tributaria procedió a validar notas fiscales de CRE y Saguapac; sobre el particular el numeral 41 inciso f) y g) de la Resolución Administrativa N° 05-0043-99, el parágrafo I del art. 43 de la Resolución Normativa de Directorio 10.0016.07 respecto a la Imputación del Crédito Fiscal y por su parte el parágrafo III del art. 41 del citado cuerpo legal, establece que las facturas o notas fiscales que sean emitidas sin consignar o cumplir con los requisitos previstos en el parágrafo I, no darán lugar al cómputo de crédito fiscal. De la revisión de la documentación presentada por el contribuyente como respaldo al crédito comprometido en los periodos verificados, se evidencia facturas de los proveedores, que no fueron declaradas en la fecha de emisión, contraviniendo la normativa señalada; en consecuencia, esas facturas no forman parte del crédito fiscal del periodo declarado, por tanto no corresponde la devolución impositiva solicitada; no obstante la transgresión de la norma señalada, la AGIT procedió de manera incongruente a validar ese crédito fiscal a favor del contribuyente.

A continuación indica el demandante, que la eficacia probatoria de las facturas, en términos tributarios, dependerá del cumplimiento de los requisitos de validez y autenticidad que normativamente se disponga en las Leyes y Resoluciones Administrativas. Las notas fiscales fueron observadas por no ser válidas para el beneficio del crédito fiscal, por estar declarada en un periodo diferente al periodo de emisión, en estricto apego al parágrafo I del art. 43 de la Resolución Normativa de Directorio 10.0016. 07, respecto a la Imputación de Crédito Fiscal, y parágrafo III del art. 41 citado, normas que han sido vulneradas por la AGIT en la Resolución Jerárquica al no haber sido tomadas en cuenta a momento de su fundamentación.

Con referencia a lo alegado en el Punto IV.4.3.4. Código 7. Compras no válidas porque no se demostró la realización de la transacción de la Resolución Jerárquica, la AGIT, en el marco del inc. a) del Art. 8 de la Ley N° 843, establece como requisito de la procedencia del cómputo del crédito fiscal IVA, las compras o adquisiciones de bienes o servicios en la medida que se vinculen con la actividad gravada. Por su parte el art. 20 del DS N° 25465, establece específicamente, que los exportadores tienen la obligación de llevar registros contables establecidos por disposiciones legales, de acuerdo a normas jurídicas y principios de contabilidad, como así también conservar la documentación de respaldo correspondiente.

Al respecto afirma el demandante, que de acuerdo a la doctrina y legislación tributaria en nuestro país, existen tres requisitos que deben ser cumplidos para que el contribuyente pueda beneficiarse con el crédito fiscal producto de las transacciones que declara: 1) estar respaldado con la factura original; 2) que la compra se encuentre vinculada a la actividad gravada; y 3) que la transacción se haya realizado efectivamente. Las notas fiscales presentadas por el recurrente no se encuentran respaldadas de documentación suficiente que sustente y que demuestre la efectiva realización de la transacción, por lo que el contribuyente no presentó respaldos contables, documentos que demuestran la realización efectiva de las transacciones comerciales, incumpliendo lo establecido en el numeral 4 del art. 70 de la Ley N° 2492 y arts. 36, 37 y 40 del Código de Comercio.

Finalmente, indica el demandante, que la documentación adjunta a las facturas, no constituyen suficiente soporte contable ni financiero que demuestren las transacciones realizadas con los proveedores, debido a que no presenta, medios probatorios de pago, ni documentación que permita demostrar la situación de sus negocios como tampoco la justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, conforme lo establece el art. 36 y siguientes del Código de Comercio y art. 17 de la Ley N° 2492. De lo que se puede colegir que la Administración Tributaria en virtud de sus amplias facultades, ha cumplido con exigir los documentos originales que respalden dichas transacciones que supuestamente habría realizado y que dentro el periodo de prueba no ha podido demostrar y/o desvirtuar las observaciones. Por su parte el numeral 5) del art. 70 de la Ley N° 2492, establece que es obligación del sujeto pasivo el demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considera le corresponda, por tanto, la carga de la prueba es para quien pretenda hacer valer sus derechos, por lo que debió demostrar el respaldo, procedencia y cuantía del crédito fiscal IVA que le fue depurado, lo que no ocurrió en el presente caso. De donde se establece, que la documentación presentada, siendo los montos sujetos a devolución impositiva, el contribuyente debió demostrar la efectiva realización de la transacción. Asimismo el art. 76 de la misma Ley, establece que quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos, situación que no ocurrió puesto que el contribuyente no demostró que las transacciones observadas se hubieran realizado efectivamente, consecuentemente dichas transacciones no cumplen con el tercer requisito. Así se establece que los comprobantes contables que registran estos gastos no cuentan con documentación suficiente que respalden la naturaleza de la transacción y acrediten el pago a proveedores, no habiéndose demostrado con documentación suficiente el perfeccionamiento de la transacción, normativa que no fue considerada por la AGIT a momento de emitir la Resolución de Recurso Jerárquico, situación que le causa agravios.

Con esos argumentos, en demandante concluye que:

1) Se tiene probado y establecido que el art. 60 del Código Tributario, en el que se ampara la AGIT para declarar la prescripción, no es aplicable al presente caso, toda vez que se trata de una Solicitud de Devolución Impositiva, que se encuentra reglamentado de acuerdo a procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto, es decir, cuando la Administración Tributaria procede a fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente; claramente diferenciada en los arts. 125, 126 y 128 del Código Tributario, que a su vez se encuentra reglamentado por la Ley de Exportaciones N° 1489 y el DS N° 25465, trámite totalmente diferente al que se refiere el art. 60 del Código Tributario, no existiendo en el presente trámite vencimiento de pago respectivo a los efectos del cómputo de la prescripción.

2) Se tiene probado y establecido, que al tratarse de un procedimiento especial como es la de Devolución Tributaria y la restitución de o indebidamente devuelto, el hecho generador de la obligación tributaria se considera ocurrido en el momento en que se haya realizado la circunstancia material; es decir, el hecho generador se perfeccionó a momento de la devolución impositiva realizada por la Administración Tributaria, esto en cuanto el contribuyente se benefició de la devolución comprometiendo periodos anteriores a los de su fecha de solicitud; en ese contexto el cómputo para la prescripción considerando que el monto indebidamente devuelto, para esos casos especiales tal como señala y se encuentra dispuesto en el art. 47 del Código Tributario, deberá realizarse a partir de la fecha de devolución del impuesto.

3) Se tiene probado que, la observación relativa a los gastos no vinculados al ser estos gastos indirectos el recurrente no ha probado, tampoco la AGIT que los mismos se encuentren vinculados, peor aún que el contribuyente haya presentado la respectiva estructura de costos del producto exportado, aclarando que el Estado Boliviano no puede solventar gastos no vinculados a la actividad exportadora de la empresa que solicita la devolución Impositiva, siendo esta una decisión de gastos indirectos asumida por el propio contribuyente para mejorar sus ingresos y para realizar una mejor gestión; habiendo realizado la Administración Tributaria el control acorde así lo señala todas las normas relativas a la devolución impositiva, conforme las actuaciones administrativas adjuntas al presente recurso sin que hayan surgido observaciones a la misma. La observación de falta de presentación de la estructura de costos fue debidamente fundamentada en el Recurso Jerárquico, no pronunciándose la AGIT al respecto, limitándose a validar el crédito fiscal que no se encuentra vinculado.

4) Se tiene plenamente probado que la AGIT, sin tomar en cuenta el art. 81 de la Ley N° 2492 establece para validar la Factura N° 258, que el recurrente presente ante la instancia recursiva documentación, sin mayor fundamento de que la misma se encuentra en original y fue la única observación, documentación que no fue presentada por el contribuyente en la etapa de fiscalización, transgrediendo la AGIT el referido art. 81 del Código Tributario.