SE/0122/2021

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA

ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y

ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA N° 122/2021

EXPEDIENTE: 309/2016

DEMANDANTE: Compañía Industrial de Tabacos S.A.

DEMANDADO (A): Autoridad General de Impugnación Tributaria

(AGIT)

TIPO DE PROCESO: Contencioso Administrativo

RESOLUCION IMPUGNADA: AGIT RJ 1051/2016 de 29 de agosto

MAGISTRADO RELATOR: Dr. Olvis Eguez Oliva

LUGAR Y FECHA: Sucre, 04 de octubre de 2021

VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 61 a 91 vuelta, interpuesta por Javier Mauricio Miranda Urquizo en representación legal de la Compañía Industrial de Tabacos S.A., en virtud del Testimonio de Poder N° 771/2013, otorgado ante la Notaría de Fe Pública Primera Clase N° 97, correspondiente al Distrito Judicial de La Paz, a cargo de Jenny Erika Reyes Leaño (fojas 7 y 16 vuelta), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 1051/2016 de 29 de agosto (fojas 36 a 60), el memorial de contestación de fojas 278 a 285 vuelta, la réplica de fojas 290 a 304, el memorial de dúplica de fojas 320 a 322 vuelta, el decreto de autos de fojas 323, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I:

I.1. Antecedentes de la demanda.

Manifestó el demandante, que deduce la presente demanda, al amparo de los artículos 778 al 780 del Código de Procedimiento Civil, impugnando la Resolución AGIT RJ 1051/2016 de 29 de agosto.

Indicó que impugna la resolución jerárquica citada, en virtud a que mediante la revocatoria de la Autoridad General de Impugnación Tributaria se confirmó parcialmente la resolución pronunciada en recurso de alzada, dejando únicamente sin efecto 834.140 UFV´s más intereses y Sanción por Omisión de Pago por dicho monto, y se mantuvo firme y subsistente el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) omitido de 426.604 UFV´s, más intereses y Sanción por Omisión de Pago correspondiente al IUE por la gestión que cierra a marzo de 2013 de 1.161.670 UFV´s (1.995.810 UFV´s menos 834.140 UFV´s), vale decir, se objeta parcialmente el Acto Impugnado.

I.2. Fundamentos de la demanda.

I.2.1. Después de una amplia relación de los antecedentes administrativos de la fase determinativa a cargo de la Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, de los antecedentes de impugnación en sede administrativo- tributaria y una exposición de los asientos de registro de los rendimientos generados por inversiones permanentes, del demandante circunscribió el objeto de su pretensión señalando que la base de su demanda se asienta en la discrepancia conceptual respecto al tratamiento tributario aplicable a la actualización de inversiones que asciende a Bs2.173.829.

Agregó que ya desde la emisión de la Resolución de Recurso de Alzada se emitió pronunciamiento respecto al alcance del Art. 31 del Decreto Supremo N° 24051 (Reglamentario al Impuesto a las Utilidades de las Empresas), estableciéndose en dicho momento que el citado artículo se refiere a los rendimientos percibidos y no así a sus actualizaciones; no obstante, no se consideraron las definiciones de: 1) Renta, 2) Percibida y 3) En carácter de distribución; siendo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria debió considerar tales aspectos a momento de resolver el recurso jerárquico planteado. Para cuyo efecto solicitó entender las mencionadas definiciones en la perspectiva del Art. 8 de la Ley N° 2492 Código Tributario, relativo a los métodos de interpretación admitidos en derecho.

Sostuvo que las definiciones de: 1) Renta, 2) Percibida y 3) En carácter de distribución, deben entenderse amparados en la autonomía dogmática del derecho tributario, que establece que el derecho tributario puede elaborar sus propios conceptos y definiciones los cuales pueden tener un significado distinto a otras ramas del derecho, y que se encuentran plasmados en el Código Tributario.

Manifestó que la Autoridad General de Impugnación Tributaria en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 1051/2016 de 29 de agosto, respecto al Art. 31 del Decreto Supremo N° 24051 de 29 de junio de 1995, señaló que las rentas percibidas y las actualizaciones no constituyen rentas percibidas por lo cual no pueden ser excluidas de la base imponible del Impuesto a las Utilidades de las Empresas, empero en tal afirmación no existiría una concatenación lógica entre verdad material, la situación económica de quien produce la renta y de quien la percibe.

A continuación, solicitó se tome en cuenta un minucioso análisis del artículo en cuestión, a fin de justificar su pretensión, es así que después de realizar una cita textual del Art. 31 del Decreto Supremo N° 24051 explicó que de acuerdo a la Ley N° 843 en su artículo 40, el cual establece que: “A los fines de este impuesto se consideran utilidades, rentas, beneficios o ganancias las que surjan de los estados financieros, tengan o no carácter periódico…” , se advierte que la acepción de renta tiene un sentido sumamente amplio y hace referencia a cualquier tipo de ganancia, utilidad, renta, beneficio etc., que surja de los estados financieros.

Al respecto, indicó que es necesario preguntarse si la “actualización por inversiones” es una utilidad que surge de los estados financieros, sosteniendo que la respuesta es obvia en sentido de que sí son ganancias, utilidades, rentas o beneficios que surgen de los estados financieros y que además se registran precisamente en atención al cumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados de acuerdo a la Norma Contable N° 7.

También señaló que para resolver la presente cuestión se necesita preguntar qué debe entenderse por “percibida”; y, recurriendo nuevamente a la Ley N° 843 esta vez en su artículo 46 párrafo final, se tiene que debe considerar pago o percepción, cuando los ingresos o gastos se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además en los casos en que estando disponibles se han acreditado en cuenta del titular o cuando la autorización expresa o tácita del mismo se ha dispuesto de ellos de alguna forma. Agregó que en tal definición, si bien primero se hace referencia a pago o percepción; sin embargo, más adelante incluye el concepto de acreditación; es decir, que se toma en cuenta a aquellos ingresos que estando disponibles se han acreditado a favor del titular.

Agregó que se debe tener presente que el patrimonio no es otra cosa que la expresión y el reconocimiento de las deudas de la empresa hacia sus accionistas, de donde resulta que cuando la empresa emisora (empresa que cuya posesión pertenece a otra empresa) ha realizado ajustes a sus cuentas patrimoniales (cualesquiera que sean éstas), incrementándolas, ha reconocido instantáneamente una mayor deuda hacia sus accionistas (en este caso, la empresa tenedora y cualquier otro accionista). De tal manera que se ha acreditado en favor de todos los accionistas, un registro contable incrementando el monto reconocido como una deuda hacia ellos. Por ende, estos ajustes o incrementos patrimoniales, cumplen con el requisito de haber sido acreditado de favor de los accionistas y por lo tanto en línea con el criterio de lo percibido que establece el Art. 31 del Decreto Supremo N° 24051.

Asimismo explicó, lo que en su criterio debiera entenderse como “…en carácter de distribución”, indicando que partiendo de que distribuir es dividir algo entre varias personas, designando lo que a cada uno corresponde, según voluntad, conveniencia, regla o derecho, queda claro que a lo que se refiere la norma es a las rentas que le correspondan a la empresa como cuota parte de las acciones que tenga en la sociedad distribuidora, lo que según el Código de Comercio, no es otra cosa que la cuota parte de las acciones que la cuota parte de las acciones que le corresponden a cada accionista.

En base a lo anteriormente señalado sostuvo que lo establecido en el Art. 31 del Decreto Supremo N° 24051, alcanza perfectamente a las actualizaciones de inversiones permanentes que registra en sus estado financieros, tomando en cuenta que las utilidades provienen de una empresa que es sujeto pasivo del Impuesto a las Utilidades de las Empresas, por lo que deben ser excluidas de la base imponible del citado impuesto.

I.2.2. Hizo referencia al Dictamen Técnico presentado como prueba, respecto de la cual la Autoridad General de Impugnación Tributaria manifestó que tiene un carácter unilateral por lo que no desvirtúa las observaciones y señaló que en función al Art. 76 del Código Tributario el contribuyente tiene todo el derecho de respaldar su posición, no siendo admisible que el documento en cuestión sea catalogado de unilateral. Al respecto, indicó que el presente caso versa sobre una discrepancia en la interpretación de la norma, por lo que solicitó la opinión de un experto y éste manifestó que las valuaciones o actualizaciones emergentes de la aplicación de normas contables que obligan a la utilización del valor patrimonial proporcional respecto de inversiones permanentes en otras sociedades sujetas al IUE, no correspondería se graven por dicho impuesto en cabeza de la sociedad inversora o tenedora de las acciones. Acotó que la prueba presentada es completamente válida y proporciona un soporte y brinda mayor solidez al criterio.

Concluyó indicando que de la lectura de las partes relevantes del referido Dictamen, se establece categóricamente que la actualizaciones de inversiones permanentes no debeN estar sujetas al IUE.

I.2.3. Partiendo de la lectura y de su particular interpretación del Art. 31° del Decreto Supremo 24051, señaló que desde el punto de vista económico los dividendos y cualquier forma de beneficio resultante de esa misma inversión, y por tanto, no se diferencian mayormente de los intereses, regalías y otros conceptos incluidos en la base del impuesto. Agregó, que como resultado de lo manifestado al haberse satisfecho la carga tributaria en cabeza de la sociedad que genera y produce la renta, no debe tributarse nuevamente en cabeza del accionista, teniendo ello una justificación, para evitar una pluri imposición interna sobre una misma renta, que para el tratadista Alfredo Benítez está referida a la posibilidad de que una misma operación económica sea tributada doblemente independientemente de quien sea el sujeto gravado, citó en respaldo los principios de generalidad, igualdad, no confiscatoriedad, neutralidad y eficiencia. Agregó que el argumento expuesto no fue comprendido por la Autoridad demandada que cuestiona la falta de documentación de respaldo en cuanto a la doble tributación.

I.2.4. A continuación, en relación a los reparos reconocidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria sobre gastos deducibles del IUE, manifestó que en este caso no existe la figura del Gross Up, y que se efectúa la retención sobre regalías, de acuerdo a lo que establece el contrato con la marca L&M, existiendo una evidente confusión respecto a la naturaleza del agente de retención, para lo cual es necesario remitirse al Art. 25 del Código Tributario que establece que: “Es sustituto la persona natural o jurídica genéricamente definida por disposición normativa tributaria, quien en lugar del contribuyente debe cumplir las obligaciones tributarias, materiales y formales, de acuerdo con las siguientes reglas: Son sustitutos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas naturales o jurídicas que en razón de sus funciones, actividad, oficio o profesión intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción de tributos, asumiendo la obligación de empozar su importe al fisco. Son agentes de retención las personas naturales o jurídicas designadas para retener el tributo que resulte de gravar operaciones establecidas por ley”.

Agregó que en el caso de la retención del Impuesto a las Utilidades de las Empresas- Beneficiarios del Exterior se exige la intervención de un “verdadero sustituto”, que se sitúe en lugar del sujeto pasivo, no junto a éste, pues ante alguna imposibilidad material, el responsable es quien paga o remesa la utilidad de fuente boliviana, debiéndose tomar en cuenta que conforme el Art. 51 de la Ley N° 843 en el caso del Impuesto a las Utilidades de las Empresas- Beneficiarios del Exterior se trata de una “utilidad neta gravada presunta”. En este sentido, sostuvo que tanto la Administración Tributaria como la Autoridad demandada han confundido la naturaleza de un agente de retención, manifestando que el gasto no puede ser considerado como deducible.

Al respecto manifestó que se debe distinguir, por un lado la deuda que tiene CITSA con la empresa Philip Morris por concepto de regalía; y, por otro operar su calidad de agente de retención, siendo que el Servicio de Impuestos Nacionales y la Autoridad General de Impugnación Tributaria incurren en error cuando sostienen que la empresa consideró la propia retención como un gasto deducible, citando la noción doctrinal existente respecto a un agente de retención de tributos, siendo que tal calidad de ninguna manera debería perjudicar a quien efectúa la retención, siendo importante comprender que el gasto deducible no proviene de un impuesto indirecto.

I.2.5. Finalmente, en base a los argumentos anteriormente expuestos cuestionó que en el presente caso se haya configurado la sanción por Omisión de Pago, ya que previamente debiera demostrarse la infracción a la norma, siendo en este caso, necesaria una perfecta adecuación del hecho cometido con la descripción abstracta del hecho que el presupuesto de la sanción contenida en la normativa; es decir, que no se pague el tributo, que se pague de menos, que no se efectúen las retenciones a las que está obligado o que se obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales.

I.3. Petitorio.

Concluyó el memorial solicitando que en virtud de los fundamentos expuestos, se emita resolución declarando probada la demanda y en su mérito se revoque parcialmente la Resolución AGIT RJ 1051/2016 de 29 de agosto; y por consiguiente se deje sin efecto la pretendida deuda impuesta por el SIN respecto a los puntos observados.

CONSIDERANDO II:

II.1. De la contestación a la demanda.

Por providencia de fojas 163 se admitió la demanda contenciosa administrativa en la vía ordinaria de puro derecho, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, como del tercero interesado, se ordenó que se libre provisión citatoria y compulsoria según corresponde, cuyo cumplimiento se encomendó a través de la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.

Cumplida la diligencia de citación a la autoridad demandada, el 28 de abril de 2017 como se verifica a fojas 254, también se cumplió la notificación del tercero interesado en la misma fecha, según consta a fojas 210, habiendo sido devueltas las provisiones citatoria y compulsoria, diligenciadas, por lo que se dispuso su arrimo al expediente.

Por otra parte, providenciando el memorial de contestación a la demanda (fojas 286), se tuvo apersonado a Daney David Valdivia Coria, en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Suprema N° 10933 de 7 de noviembre de 2013 (fojas 276), instruyéndose a continuación, su traslado a efecto de la réplica.

La autoridad demandada, a través de su memorial de contestación negativa, (fs. 278 a 285 vuelta) expresó que la resolución impugnada se encuentra debidamente motivada y respaldada en fundamentos técnico-jurídicos, por lo que desvirtúa los argumentos de la demanda, en los siguientes términos:

Precisó que los argumentos expuestos por el demandante, es reiteración de lo expuesto en fase recursiva en instancia administrativa, no pudiendo suplirse por el Tribunal Supremo de Justicia, la carencia de carga argumentativa.

Manifestó que el demandante pretende hacer ver que la Autoridad General de Impugnación Tributaria se encontraba de acuerdo con los argumentos expuestos por el ahora demandante, en la fase de recursos administrativos, constituyendo la demanda en un recurso insuficiente, impreciso y carente de relevancia jurídica, citando al efecto la Sentencia Constitucional 1748/2011-R de 7 de noviembre.

II.2. En cuanto a la argumentación sobre los ingresos no declarados para la determinación del IUE citó un extracto de la Resolución Jerárquica impugnada y a continuación efectuó una relación de lo obrado en el proceso de fiscalización respecto a la actualización de inversiones, mencionando que para la valuación de las inversiones el sujeto pasivo utilizó el método del valor patrimonial proporcional, registrado en su Estado de Resultados, siendo que imputó a la cuenta 60501011 Bs.2.173.828,800 que pertenece a la cuenta “Otros Ingresos”, observada por la Administración Tributaria por haber sido clasificada como ingresos no imponibles. Sostuvo que en tal entendido, según lo dispuesto en el Art. 31 del Decreto Supremo N° 24051 están excluidas de la base imponible del Impuesto a las Utilidades de las Empresas las rentas percibidas de otras empresas en carácter de distribución siempre y cuando la empresa distribuidora de dichos ingresos sea sujeto pasivo del impuesto, queda claro entonces que las rentas percibidas de otras empresas en carácter de distribución.

Solicitó en consecuencia, se considere que el Art. 38 del Decreto Supremo N° 24051 (modificado por el Art. 2° del Decreto Supremo N° 29387), establece que los Estados Financieros deben ser expresados en moneda constante, admitiéndose para el efecto únicamente la re-expresión por la variación de la Unidad de Fomento a la Vivienda, los cuales previa aplicación de la normativa contable deben llevarse a los resultados de la gestión en la cuenta “Ajuste por Inflación y Tenencia de Bienes”, y posteriormente otros pasos para la re expresión de rubros no monetarios, registrándose la variación de la cuenta patrimonial asociada al capital, denominada “Ajuste de Capital”, que asimismo se debe efectuar el ajuste del resto de las cuentas patrimoniales en la cuenta “Ajuste de reservas patrimoniales”, excepto los resultados acumulados.

II.3. En cuanto a la supuesta doble o múltiple tributación, manifestó que no cursa en antecedentes documentación que muestre que ese importe ya hubiese sido objeto del pago de impuestos, circunstancia que es fácilmente corroborable y en el fondo el demandante lo único que hace es realizar incorrectas interpretaciones de la norma solo a su conveniencia. Solicitó se tenga presente que las actualizaciones de los activos no monetarios, afecta a una cuenta de resultados, así como lo hizo el sujeto pasivo, no obstante, no consideró que la única exclusión de la base imponible del Impuesto a las Utilidades de las Empresas dispuesta en el Art. 31 del Decreto Supremo N° 24051, se refiere a las rentas percibidas; en el presente caso las actualizaciones no constituyen rentas percibidas, tomando en cuenta que fueron realizadas para emitir los Estados Financieros ajustados a la realidad económica y financiera de la empresa, por lo que no pueden se excluidas de la citada base imponible, por lo que se confirmó la observación del Ente Fiscal.

II.4. En relación a la prueba presentada con juramento de reciente obtención, reafirmó que tiene un carácter unilateral que no puede oponerse a lo dispuesto en la normativa tributaria nacional; por lo que la misma no desvirtúa las observaciones, más aún si por su carácter unilateral no puede reflejar imparcialidad y menos ser aplicable en el presente caso.

II.5. Sobre los gastos no deducibles para la determinación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas, indicó que de la revisión de antecedentes administrativos se tiene que según el Libro Mayor de la cuenta por pagar, el sujeto pasivo al registrar el pago a Phillip Morris, registró también las retenciones del Impuesto a las Utilidades de las Empresas y del Impuesto a las Transacciones, refrendadas con el “Cálculo Auxiliar”, siendo que el importe observado es por las retenciones efectuadas sobre regalías que se pagaron por la licencia de producción de la marca L&M, que equivocadamente fue considerado como gasto deducible, siendo que el importe de la regalía fue remesado mediante transferencia bancaria realizada mediante el Banco Unión; y, el importe correspondiente a la retención del Impuesto a las Utilidades de las Empresas- Beneficiarios del Exterior fue empozado a favor del fisco en los Formularios 3050 y 530.