SE/0124/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 124/2015.

FECHA: Sucre, 24 de marzo de 2015.

EXPEDIENTE: 709/2008.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: EMELSA Bolivia Ltda. contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por EMELSA Bolivia Ltda. contra la Superintendencia Tributaria General (STG).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 50 a 62, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0440/2008 de 18 de agosto (fojas 185 a 197 del anexo 1); la contestación de fojas 93 a 95, la réplica de fojas 99 a 102, dúplica de fojas 108 a 110 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que se apersona Fernando Gutiérrez Moscoso en representación de EMELSA Bolivia Ltda. (EMELSABOL LTDA.), en virtud del Testimonio de Poder N° 253/2007, otorgado por ante la Notaría de Fe Pública N° 25, quien luego de una extensa relación de antecedentes, manifiesta que interpone demanda contencioso administrativa contra la Resolución STG-RJ/0440/2008 de 18 de agosto, debido a que la misma lesiona y ocasiona perjuicio a los intereses de la empresa que representa, solicitando que en sentencia sea anulada y en su mérito se anulen la Resolución STR-CBA/0231/2008 de 5 de junio, pronunciada por el Superintendente Tributario Regional a.i. de Cochabamba y la Resolución Determinativa N° 155/2007 de 24 de diciembre, emitida por la Gerencia Distrital GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos, en base a la fundamentación siguiente:

En referencia al fundamento jurídico de la Resolución impugnada, señala que sostiene su criterio de confirmación de la Resolución de Alzada, pronunciada por el Superintendente Tributario Regional, en el análisis desarrollado en relación con el art. 42 de la Ley N° 843.

Agrega por otra parte, que para el Superintendente Tributario General, el inc. a) del art. 43 de la norma citada, aclara que la determinación de las utilidades derivadas de la exportación e importación de bienes y servicios se rige por principio, en el entendido que las utilidades provenientes de la exportación de bienes y servicios son totalmente de fuente boliviana.

Sobre el particular, hizo referencia a que en la Resolución del Recurso Jerárquico, se sostiene que los servicios financieros prestados por entidades no financieras como en el caso presente, se encuentra implícita la compresión en sentido que los préstamos que pudieran ser otorgados, son servicios financieros, “…en los cuales la prestación es el otorgamiento de capitales a un tercero cuya contraprestación es el pago de intereses, vale decir la generación de utilidades o rendimientos a través del dinero.” Que en el caso de autos, EMELSA Bolivia Ltda., otorgó un préstamo a la empresa chilena EMEL S.A. (agencia en las Islas Caimán), cuyo beneficio son los intereses percibidos por la suma de Bs. 3.821.912 constituyéndose en ganancia por el servicio financiero y que fueron incorrectamente declarados por EMELSA Bolivia Ltda., como no imponibles a efectos del Impuestos a las Utilidades de las Empresas (IUE), empresa cuya naturaleza no corresponde a la de entidad financiera.

Luego, respecto del concepto de fuente boliviana en el Código Tributario, indica que el carácter territorial o extraterritorial de la utilidad, depende directamente del lugar donde se ubique la fuente que le da origen, es decir, si se encuentra dentro o fuera del país. Cita al respecto el art. 42 de la Ley N° 2492 y el art. 31 del DS N° 24051, para afirmar que éste último establece que para la determinación de la base imponible del impuesto, el sujeto pasivo debe excluir las rentas de fuente extranjera, ya que ellas no forman parte de la base imponible del IUE.

Más adelante cita el art. 43 de la Ley N° 843, que según sostiene fue derogado por el numeral segundo de las Disposiciones Finales de la Ley N° 2493 de 4 de agosto de 2003, publicada al día siguiente y vigente en consecuencia a partir del 5 de agosto de 2003; sin embargo, continúa manifestando que esta norma derogada, pero vigente en las gestiones 2001 y 2002, es la base de sustentación que recogió el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) para fundamentar que los intereses correspondientes al préstamo referido constituyen rentas gravadas.

Indica posteriormente, que corresponderá probar en el presente proceso contencioso administrativo, que el préstamo efectuado no constituye una exportación de bienes o servicios y menos un servicio financiero, sino una inversión de capital en el exterior, constituida por un contrato de préstamo con las características propias de lo que representa esta institución jurídica.

Posteriormente, en relación con el acuerdo de préstamo suscrito entre EMELSABOL Ltda. y la sucursal de empresas EMEL S.A. en las Islas Caimán, refiere que su versión en español se encuentra de fs. 51 a 55 de antecedentes administrativos (anexo 1), para referirse luego a la tasa de interés, plazos, forma de pago, para concluir que dicho documento se constituye en un pagaré, no debiendo considerarse el mismo un servicio financiero sino un acuerdo de préstamo o mutuo, por lo que pretender que un contrato de préstamo suscrito entre dos entidades de derecho privado pueda ser considerado como un “servicio financiero”, atenta contra la sana crítica y la razonabilidad en la interpretación de las normas jurídicas, citando al respecto la Sentencia Constitucional N° 1846/2004-R de 30 de noviembre, y afirmando que de este modo la Superintendencia Tributaria General desnaturalizó la interpretación del inc. a) del art. 43 de la Ley N° 843.

Expresa que no existe servicio financiero alguno en el contrato de préstamo, por lo que manifiesta que se trata de una afirmación arbitraria de parte del Superintendente Tributario General al emitir la Resolución ahora impugnada.

Dice que los servicios financieros sólo pueden ser prestados dentro del marco establecido en el Título Tercero, Capítulo Primero de la Ley General de Bancos, es decir, solamente pueden ser prestados por bancos. Señala que dentro del alcance del Código Tributario con referencia a situaciones definidas por otras normas jurídicas –art. 58 y siguientes de la Ley General de Bancos- sin remitirse ni apartarse expresamente de esta, la interpretación deberá asignar el significado que más se adapte a la realidad económica (art. 8 del Código Tributario).

En relación con lo anterior, indica que el significado que más se adapta a la realidad económica es el retorno al principio de territorialidad de la fuente boliviana, cuya excepción, establecida por el inc. a) del art. 43 de la Ley N° 843, fue derogada por el numeral Segundo de las Disposición Final de la Ley N° 2493. Reitera más adelante que los ingresos obtenidos fueron generados fuera del territorio boliviano, es decir, que el prestatario se encuentra fuera de Bolivia y utiliza el capital fuera del territorio boliviano. Sostiene al respecto, que la Superintendencia Tributaria Regional de Cochabamba, al resolver el recurso de alzada que fuera deducido, reconoció que la operación fue constituida a través de un documento de préstamo y no uno de prestación de servicios.

Manifiesta más adelante, que la Administración Tributaria no probó que el hecho generador se hubiese perfeccionado en Bolivia y que las Superintendencias Regional de Cochabamba y la General, confundieron el acto jurídico de préstamo con exportación de servicios que no existió, ya que EMELSA Bolivia Ltda. no es una entidad de intermediación financiera.

Argumenta posteriormente, que aun en el supuesto no admitido, que se hubiera tratado de un servicio financiero, no es admisible considerar que los intereses generados constituyan una contraprestación, lo cual es injusto e inequitativo, atentando contra el principio de proporcionalidad, respecto de lo cual citó la SC N° 1294/2006-R de 18 de diciembre.

A manera de conclusión, reitera el demandante: 1) Que se trata de recursos no gravados, los que no tienen por qué ser incluidos en las declaraciones juradas al no ser objeto del impuesto; 2) Que el contrato de préstamo suscrito no constituye exportación de servicios y menos servicios financieros; 3) Que se vulneró el principio de razonabilidad y de la sana crítica al desnaturalizar la interpretación del inc. a) del art. 43 de la Ley N° 843; 4) Que se debe aplicar el principio de la realidad económica, vinculado en este caso a la territorialidad, inserto en el art. 8 del Código Tributario; 5) Que no se ha probado que el hecho generador se hubiese perfeccionado en Bolivia y que no constituye una exportación, como tampoco un servicio financiero; 6) Que no pueden ser considerados los intereses del préstamo como honorarios de un supuesto servicio financiero, lo que atenta contra el principio de proporcionalidad.

Concluye el memorial de demanda en el que señala que habiéndose agotado la vía administrativa, interpone la presente demanda en contra de la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0440/2008 de 18 de agosto, solicitando se declare la nulidad de la misma por ser atentatoria a sus intereses legítimos; y en su mérito, se anulen también, la Resolución STR-CBA/0231/2008 de 5 de junio de 2008, pronunciada en recurso de alzada, como asimismo la Resolución Determinativa N° 155/2007 de 24 de diciembre, dictada por la Gerencia Distrital GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.

CONSIDERANDO II: Que por providencia de fs. 65 se admitió la demanda contencioso administrativa, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, y remita los antecedentes de la resolución impugnada, debiéndose citar a la autoridad demandada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a la Presidencia de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, hoy Tribunal Departamental de Justicia.

Cumplida la diligencia señalada el 26 de febrero de 2009 mediante cédula, como consta por el formulario de fs. 85, apersonado Rafael Rubén Vergara Sandoval, Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de impugnación Tributaria, quien por memorial de contestación negativa a la demanda, refiere en síntesis lo que sigue:

Respecto a las alegaciones efectuadas por el demandante, sobre la inclusión en los estados financieros de una cuenta de ingresos no gravados, los cuales no tienen que ser incluidos en las declaraciones juradas, ya que el contrato de préstamo suscrito no constituye un servicio financiero, confundiéndose el hecho con exportación de servicios y que EMELSABOL Ltda. no es una entidad de intermediación financiera, indica que con carácter previo se debe aclarar que el caso versa sobre la aplicación del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por la gestión que cerró al 31 de diciembre de 2002, por lo que corresponde la aplicación de las normas de la Ley N° 843, vigentes antes de las modificaciones y derogaciones establecidas en la Ley N° 2493 de 2 de agosto de 2003.

Cita los arts. 42 y 43 de la Ley N° 843, con la aclaración que se trata del texto anterior a las modificaciones dispuestas por la Ley N° 2493 e indica que conforme a ellas, constituyen objeto del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), las utilidades provenientes de la prestación de servicios, comprendiendo los servicios financieros prestados por entidades no financieras.

Precisa más adelante que los préstamos son servicios financieros en los que la prestación es el otorgamiento de capitales a un tercero, cuya contraprestación es el pago de intereses, es decir, la generación de utilidades por la colocación de dinero procedente de una empresa establecida en el territorio nacional, como ocurre en el caso presente.

Manifiesta que el préstamo otorgado por EMELSA Bolivia Ltda. a la empresa Chilena EMEL S.A., constituye un servicio financiero por el cual los intereses percibidos fueron de Bs. 3.821.912, que constituyen la ganancia obtenida por el servicio señalado y que fueron incorrectamente declarados como no imponibles.

Citando la definición de exportación contenida en el Diccionario de Economía y Finanzas de Carlos Sabino, expresa que los rendimientos generados por EMELSA Bolivia Ltda., por préstamos realizados al exterior, constituyen exportación de servicios que por mandato del art. 43 de la Ley N° 843, vigente a la fecha del hecho generador, son totalmente de fuente boliviana, pues el capital se generó y procede de territorio boliviano.

Cita posteriormente el inc. c) del art. 49 de la Ley N° 843, en relación con las exenciones dispuestas sobre la aplicación del IUE, concluyendo que los argumentos expuestos por la empresa demandante carecen de sustento técnico jurídico.

En relación con el argumento que el significado que se dé en la norma, debe adaptarse a la realidad económica, adoptando el principio de territorialidad de la fuente boliviana, cita el art. 8 de la Ley N° 2492 y aclara que el crédito nació en territorio boliviano, lo que se verifica del documento de préstamo que cursa de fs. 42 a 46 de antecedentes administrativos, que tiene como finalidad la generación de rendimiento a través de la percepción de una tasa de interés, pagadera al vencimiento de cada préstamo y que como consta en los registros y estados financieros de la empresa, son recursos de fuente boliviana, registrados contablemente como rendimientos de la empresa demandante.

Concluye el memorial de contestación a la demanda, expresando que la demanda interpuesta por EMELSA Bolivia Ltda. carece de sustento jurídico-tributario y que en consecuencia no existe agravio que se le hubiera causado al demandante con la resolución del recurso jerárquico erróneamente impugnada; por lo que solicita se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución STG-RJ/0440/2008 de 18 de agosto.

Posteriormente, consta en el expediente la presentación de la réplica (fs. 99 a 102), en la que el demandante reitera los argumentos de la demanda, corriéndose en traslado para la dúplica según se constata por la providencia de fs. 104.

En cumplimiento de la providencia señalada, la entidad demandada presentó el memorial de dúplica de fs. 108 a 110, en el que reitera el contenido de la contestación a la demanda, acompañando la Resolución Suprema N° 00241 de 2 de abril de 2009, de nombramiento de la Autoridad General de Impugnación Tributaria Interina (AGIT), como copia de su acta de posesión, documentos que cursan de fs. 106 a 107, en base a los cuales se tiene por apersonado a Rafael Rubén Vergara Sandóval, según se evidencia de lo providenciado a fs. 112, determinándose que al no haber nada más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que el proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

CONSIDERANDO IV: Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, se establece:

Que el motivo de la litis radica en determinar si el préstamo otorgado por EMELSA Bolivia Ltda. a la empresa chilena EMEL S.A. (Agencia en las Islas Caimán), constituye un servicio de intermediación financiera y en consecuencia un servicio exportado, por el que se convierte en un hecho gravado por el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), considerando que las normas cuya vulneración se acusa son el inc. a) del art. 43 de la Ley N° 843 y el art. 8 del Código Tributario, Ley N° 2492, en relación con el principio de razonabilidad y la sana crítica.

El caso de autos, se desarrolló a partir de la emisión de la Vista de Cargo N° 399-39071000007-43/07 de 19 de noviembre de 2007, derivada de la Orden de Verificación Interna N° 39071000007, correspondiente al Operativo N° 100 de 7 de noviembre de 2007, en virtud de lo cual la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 155/2007 de 24 de diciembre, por evasión del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), por el período que cerró al 31 de diciembre de 2002.

Inicialmente, como consta por el Informe de fs. 36 a 38 del anexo 2, suscrito por el Contador de EMELSA Bolivia Ltda., ésta en 1 de junio de 2000, prestó a la empresa chilena EMEL S.A., la suma de $us. 13.764.979,16 y como resultado de la operación señalada, durante la gestión 2002, EMELSA Bolivia Ltda. percibió ingresos por la suma de Bs. 3.821.912, indicando el referido informe que “…por su naturaleza de ser ingresos de fuente extranjera, no están sujetos a ningún tributo en Bolivia, en función al principio de ‘la fuente’ .

Por otra parte y en relación con lo anterior, como el propio demandante acepta y reconoce, se ejecutó el acuerdo de préstamo de dinero (fs. 42 a 48 del anexo 2), entre EMELSA Bolivia Ltda. y la empresa chilena EMEL S.A., por el que se determinó que “…el Prestatario pagará intereses al Prestador sobre el saldo de capital vencido de cada préstamo efectuado…”, es decir, que la operación de préstamo, reportaría un rendimiento en favor de EMELSA Bolivia Ltda., que en los hechos como reconoce la propia empresa y lo expresó en su estado de resultados correspondiente a la gestión 2002, se tradujo en ingresos por la suma de Bs. 3.821.912.

Ahora bien, el texto del art. 42 de la Ley N° 843, señala: “En general y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”.